III SA/Gd 15/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 12 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie świadczenia rekompensującego za utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych rezerwy uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...]. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r., nr [...] Burmistrza C. na podstawie art. 119a ust. 1, 2, 5, 6 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1534) oraz § 7, § 12, i § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącymi żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015r., poz. 1520) przyznał starszemu szeregowemu rezerwy K. B. świadczenie rekompensujące w kwocie 19,50 zł za utracone wynagrodzenie z prowadzenia działalności gospodarczej w związku z odbyciem jednego ćwiczenia wojskowego przeprowadzonego w dniach od 9 maja 2016 r. do dnia 13 maja 2016 r., tj. łącznie 5 dni w 52 batalionie remontowym w miejscowości C.. W uzasadnieniu organ wskazał, że K. B. w dniach od 9 maja 2016r. do 13 maja 2016 r. odbył łącznie 5 dniowe ćwiczenia wojskowe. Do wniosku załączył zaświadczenie wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o całorocznym przychodzie za ostatni rok, tj. 2015. Zaświadczenie to nie posiadało wyliczenia przychodu/dochodu miesięcznego, które powinien dostarczyć wnioskodawca, wobec tego strona na wniosek organu ponownie wystąpiła do Urzędu Skarbowego w C. o wydanie w/w. zaświadczenia. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu, Skarbowego w C. odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez podatnika. W związku z zaistnieniem tej sytuacji strona dostarczyła zaświadczenie o dochodach z wyliczeniem kwoty netto przypadający na 1 dzień pracy wraz z załącznikami wystawione przez Biuro Rachunkowe "H.". W związku z powyższym organ uznał, iż przedłożone przez stronę zaświadczenie nie może być zastosowane w wyliczeniu świadczenia rekompensacyjnego, ponieważ ustawodawca nie przewidział wykorzystania innych zaświadczeń niż wystawione przez Urząd Skarbowy w odniesieniu do prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z § 7 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza w prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679, ze zm..), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Organ dokonał więc następującego wyliczenia świadczenia rekompensacyjnego: kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę w wysokości 1850 zł podzielił na 21 dni = 88 zł stawka dzienna. Następnie stawkę dzienną 88 zł pomnożył x 5 dni ćwiczeń, w wyniku czego otrzymał kwotę całkowitą 440 zł. Od kwoty całkowitej 440 zł odjął 420 zł kwota uposażenia za odbycie ćwiczeń, wypłacona przez [...] Batalion remontowy w miejscowości C. uwidoczniona na zaświadczeniu wojskowym z dnia 13 maja 2016 r. Różnica pomiędzy kwotą podstawy świadczenia rekompensacyjnego a otrzymanym uposażeniem wynosi 440 zł - 420,50 zł = 19,50 zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł K. B. nie zgadzając się z kwotą przyznanego świadczenia. Wskazał, że działalność opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym prowadzi od 2013 r. Urząd Skarbowy nie wydał mu zaświadczenia o miesięcznych dochodach, gdyż nie składał on miesięcznych informacji o dochodach z prowadzonej działalności, co nie zmienia faktu, iż takiego dochodu nie można wyliczyć na podstawie dokumentacji księgowej. Strona do odwołania załączyła m.in. zaświadczenie z biura rachunkowego z wyliczeniem zarobku z jednego miesiąca, wydruk z konta potwierdzający przelew, kopie biletów lotniczych potwierdzających wykonanie pracy w S.. Decyzją z dnia 12 października 2016 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz art. 193a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 119a ust. 1 ww. ustawy żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy). Natomiast sposób ustalania i tryb wypłacania żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, oraz tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego i tryb postępowania określa ww. rozporządzenie. Zgodnie z jego § 5 świadczenie rekompensujące stanowią odpowiednio: kwota miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez żołnierza ze stosunku pracy lub stosunku służbowego podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych; kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych; kwota uzyskana z pomnożenia liczby hektarów przeliczeniowych, w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, z 2014 r. poz. 40 oraz z 2015 r. poz. 1045), gospodarstwa rolnego, w którym żołnierz prowadzi działalność rolniczą, przez miesięczną wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, ogłoszoną na podstawie art. 18 tej ustawy, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W przypadku współwłasności gospodarstwa rolnego, dochód z pracy współwłaściciela będzie liczony zgodnie z jego udziałem we współwłasności. Natomiast z jego § 8 wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1 pkt 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą. Zawarte w § 8 rozporządzenia stwierdzenie, iż wysokość kwot, o których mowa w § 5 ust. 1, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą jest w niniejszej sprawie kwestią sporną w tym zakresie, w którym naczelnik nie wystawił odwołującemu wskazanego zaświadczenia z uwagi na to, iż strona prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. To też było powodem, iż organ I instancji świadczenie rekompensacyjne wyliczył na podstawie minimalnego wynagrodzenia w myśl obowiązujących przepisów, z czym strona się nie zgadza. Organ w obszernym uzasadnieniu decyzji powołał się na treść uchwały NSA w Warszawie wydanej przez 5 sędziów z dnia 11 czerwca 2001 r. OPK 12/01, z której wynika, iż przepisy na podstawie, których wyliczane jest świadczenie rekompensujące "nie nawiązują do stosownych ustaw podatkowych, a w szczególności do obowiązującej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ani do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), według której osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zwany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, albo w formie karty podatkowej. (...) Organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepisy prawne normujące zasady ustalania i wypłaty świadczeń rekompensujących nie określają pojęcia zaświadczenia. Wobec tego należy uznać, że chodzi tu o zaświadczenia, które wydaje się w postępowaniu uregulowanym przepisami art. 217-220 k.p.a. (...). Skoro zatem przesłanką do ustalenia wysokości świadczenia dla żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą jest dochód z tej działalności, a w razie nieuzyskania takiego dochodu - kwota najniższego wynagrodzenia pracowniczego, to należy przyjąć, że § 10 rozporządzenia dotyczy także sytuacji, gdy dochodu nie można ustalić w trybie określonym w § 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia, to jest w drodze zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego, z tej przyczyny, że żołnierz prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych". Wprawdzie uchwała ta wydana została na podstawie nieobowiązującego już rozporządzenia, to jednak zważając na treść obecnego brzmienia § 5 i § 8 rozporządzenia uchwała ta w dalszym ciągu zachowuje swą w tym zakresie aktualność. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, iż organ I instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy na podstawie których dokonał wyliczenia świadczenia rekompensującego. Wpływu na to wyliczenie nie ma dokumentacja księgowa, albowiem z zacytowanych wyżej przepisów i z przytoczonej uchwały wynika, iż wysokość świadczenia rekompensującego wyliczana jest na podstawie zaświadczenia wystawionego przez Urząd Skarbowy. Natomiast w przypadku, gdy charakter prowadzonej działalności stoi na przeszkodzie ku wystawieniu stosownego zaświadczenia w tym względzie to wówczas wyliczenia tego dokonuje się na podstawie § 7 w/w. rozporządzenia. Taki też sposób wyliczenia zastosował organ I instancji. Skargę do Sądu wniósł K.B. nie zgadzając się z przyznaną mu kwotą świadczenia rekompensacyjnego za utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych w dniach od 9 do 13 maja 2016 r., które zostało ustalone na podstawie minimalnego wynagrodzenia za pracę. Jego zdaniem nieuczciwe jest stwierdzenie, że nie można ustalić dochodu, a w konsekwencji podać jako odmowę w jego uznaniu § 7 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. Skarżący podniósł, iż trudno jest mu się pogodzić z taką decyzją ponieważ pracuje, uczciwie płaci podatki, a w sytuacji rekompensaty nie ma to żadnego znaczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r, poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej jako - "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 października 2016 r., która utrzymała w mocy decyzję Burmistrza C. z dnia 22 sierpnia 2016 r., którą przyznał starszemu szeregowemu rezerwy K. B. (dalej również jako - "strona" lub "skarżący") świadczenie rekompensujące w kwocie 19,50 zł za utracone wynagrodzenie z prowadzenia działalności gospodarczej w związku z odbyciem jednego ćwiczenia wojskowego przeprowadzonego w dniach od 9 maja 2016 r. do 13 maja 2016 r., tj. łącznie 5 dni w [...] batalionie remontowym w miejscowości C.. Przepisy dotyczące rekompensaty utraconego przez żołnierza rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych trwających dłużej niż dwadzieścia cztery godziny wynagrodzenia ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej zawarte są w Rozdziale 7 ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1534, dalej jako "ustawa") noszącym tytuł "Szczególne uprawnienia żołnierzy i ich rodzin". Ogólną zasadę ustanawia przepis art. 119a ust. 1 stanowiący, że żołnierzowi rezerwy, który odbył ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Warunek przewidziany w tym przepisie ustawy, skarżący spełnił. Jak wynika z akt sprawy strona brała udział w ćwiczeniach wojskowych prowadzonych w dniach od dnia 9 do dnia 13 maja 2016 r. (łącznie 5 dni), w [...] batalionie remontowym w miejscowości C.. Dalsze przepisy ww. art. 119a określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, z zastrzeżeniem ust. 3, który określa, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Przepis art. 119a ust. 5 stanowi, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Natomiast stosownie do ust. 6 tego artykułu, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych. Skarżący dochował również wskazanego ustawowego terminu, bowiem ćwiczenia zakończył w dniu 13 maja 2016 r. a wniosek złożył w dniu 20 czerwca 2016 r. (okoliczność poza sporem). Ustawodawca w przywoływanej ustawie określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego, a w art. 119a ust. 8 zawarł natomiast delegację ustawową stwierdzając, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Realizując udzieloną delegację Rada Ministrów w dniu 25 sierpnia 2015r. wydała rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520, dalej jako "rozporządzenie"). Ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego oraz postępowanie w sprawie jego wypłaty regulują przepisy Rozdziału 3 "Ustalanie wysokości świadczenia rekompensującego" zawarte w § 5-8 rozporządzenia oraz Rozdziału 4 "Postępowanie w sprawie wypłaty świadczenia rekompensującego" w § 9-15 rozporządzenia. Żołnierzy prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z nim świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za miesiąc poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 21 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). W przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. Nr 200, poz. 1679, ze zm.), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych ( § 7 rozporządzenia). Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie o którym mowa w § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, tj. zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, określające kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., do którego skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie wymaganego przepisami zaświadczenia postanowieniem z dnia 22 lipca 2016 r. odmówił mu wydania takiego zaświadczenia za miesiąc kwiecień 2016 r., z uwagi na to, że nie dysponuje danymi pozwalającymi na ustalenie miesięcznego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie wynika to z prowadzonych ewidencji, rejestrów oraz innych danych znajdujących się w posiadaniu organu. W związku z tym skarżący w dniu 8 września 2016 r. przedłożył zaświadczenie z Biura Rachunkowego "H." z którego wynika, że w miesiącu kwietniu 2016 r. osiągnął średni miesięczny dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 14.311,66 zł, co w przeliczeniu na 21 dni dało kwotę 681,50 zł dziennie. Wobec powyższego Burmistrz C. przyznał skarżącemu na podstawie § 7 rozporządzenia świadczenie rekompensujące za utracone wynagrodzenie z prowadzenia działalności gospodarczej w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych w dniach od 9 maja 2016 r. do 13 maja 2016 r., tj. łącznie 5 dni wskazując, że świadczenie to zostało wyliczone na podstawie minimalnego wynagrodzenia w myśl obowiązujących przepisów, albowiem naczelnik nie wystawił wymaganego prawem zaświadczenia z uwagi na to, że strona prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji ustalone na podstawie ww. przepisu rozporządzenia świadczenie rekompensacyjne wyniosło 19,50 zł. W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś deklarowany w miesiącu kwietniu 2016 r. przychód przekroczył znacznie wysokość minimalnego wynagrodzenia, tj. kwotę 1.850 zł, o której mowa w § 7 rozporządzenia. Niewątpliwie w okolicznościach niniejszej sprawy należy rozważyć jaki jest cel przywołanej powyżej regulacji, w tym przepisu art.119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej. Nie może budzić wątpliwości, że takim celem jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Ustawodawca użył w analizowanym przepisie jasnego i jednoznacznego sformułowania "świadczenie pieniężne rekompensujące". Zdaniem Sądu orzekającego, przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Temu też celowi powinny służyć cytowane powyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego. Tym samym nie mogą one skutkować brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, ale również, co należy podkreślić, przyznaniem świadczenia, które w niewielkim stopniu lub w nieznacznej części będzie pokrywało poniesioną stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. Innymi słowy, rekompensata dla żołnierza rezerwy, który odbył ćwiczenia wojskowe, nie może być świadczeniem pozornym. A z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy bowiem rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wystawienia stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie. Organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie ma informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani tym samym o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje tylko bowiem wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. W takiej też sytuacji rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn od niego, całkowicie niezależnych. Niewątpliwie, jako akt niższego rzędu, rozporządzenie powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim realizować zamierzony cel ustawodawcy. Ustawa zaś nie rozróżnia żołnierzy ze względu na różne formy opodatkowania. Przepis art. 119a ustawy, nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu). Tym samym niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania - utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych - w przypadku nie otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może więc ograniczać środków dowodowych przy pomocy, których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia go możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, należy dać pierwszeństwo unormowaniom ustawy. W art. 119a ust. 5 wyraźnie wskazano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta - na udokumentowany wniosek -uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Taki zaś udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę przedłożone zaświadczenie z dnia 8 września 2016 r. wystawione przez Biuro Rachunkowe "H." w miejscowości R., z którego wynikało, że w miesiącu kwietniu 2016 r. średni miesięczny dochód skarżącego wynosił 14.311,66 zł, co w przeliczeniu na 21 dni stanowiło dzienną kwotę w wysokości 681,50 zł (kwota przychodu w miesiącu kwietniu 16.029,18 zł pomniejszona o składki ZUS i podatek). Organy obu instancji całkowicie pominęły dołączone do akt sprawy zaświadczenie skarżącego o uzyskanym przez niego dochodzie w miesiącu kwietniu 2016 r. Skoro naczelnik urzędu skarbowego nie mógł wystawić wymaganego przepisami rozporządzenia zaświadczenia, a nie zaistniały okoliczności, które podważyłyby wiarygodność zaświadczenia przedłożonego przez skarżącego to organy obu instancji winny były wziąć je pod uwagę przy obliczaniu świadczenia rekompensującego. Jak już podkreślano wyżej, z art. 119a ustawy wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Trudno też uznać, w okolicznościach niniejszej sprawy, że stosownie do brzmienia § 7 rozporządzenia, mamy do czynienia z sytuacją, gdy działalność gospodarcza prowadzona przez żołnierza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przyniosła dochodu, przyniosła straty lub że nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu. Zaznaczyć również należy, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2001r., sygn. akt OPK 12/01, na którą powołał się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została podjęta na tle innego stanu prawnego. Uchwała ta została bowiem podjęta pod rządami Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy odbywającym świadczenia wojskowe (Dz. U. nr 13, poz. 155). Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia świadczenie rekompensujące stanowiła kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 360 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Stosownie zaś do § 10 cyt. rozporządzenia prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza, w okresie o którym mowa w z § 8 ust. 1 pkt 2 nie przyniosła dochodu lub przyniosła straty, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie określone z § 8 ust. 1 pkt 3. Zatem skoro przedmiotowa uchwała podjęta została w innym stanie prawnym to nie może być ona uznana za wiążącą w niniejszej sprawie. Należy też zwrócić uwagę, że odnosiła się do stanu faktycznego, w którym żołnierzowi rezerwy odmówiono przyznania świadczenia, a z jej uzasadnienia nie wynika, aby organ dysponował innymi dokumentami dotyczącymi wysokości dochodu, oprócz zaświadczenia z urzędu skarbowego stwierdzającego brak dysponowania danymi pozwalającymi określić wysokość dochodu. Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 119a ustawy i § 5 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietna 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Można dodać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt K 30/06 za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale - tj. nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (część III pkt 5 uzasadnienia wyroku Trybunału). Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe, nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on wysokie przychody, i na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. Na marginesie należy wskazać, że pomimo, iż rozporządzeniem Rady Ministrów zmieniającym rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy z dnia 9 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2065) zmianie uległ § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały dotychczasowe przepisy rozporządzenia. Jak stanowi bowiem z § 2 rozporządzenia zmieniającego, przepis ten ma zastosowanie do żołnierzy, którzy odbywają ćwiczenia wojskowe w dniu wejścia w życie tego rozporządzenia, tj. w dniu 3 stycznia 2017 r. Ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w [...] batalionie remontowym w miejscowości C. w dniach od 9 do 13 maja 2016 r. powinno zatem zostać dokonane przez organ przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowaniu przepisów ustawy. Przy ustalaniu dochodu za miesiąc kwiecień 2016 r. należy uwzględnić treść zaświadczenia z dnia 8 września 2016 r. przedłożonego przez skarżącego do akt sprawy, zaś w przypadku potrzeby uzupełnienia zawartych w nim danych, powinno ono zostać poparte stosownymi dokumentami księgowymi. W dalszym toku postępowania organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną argumentację z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. | | | |