III SA/Gd 154/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski,, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie opłaty z tytułu przeprowadzenia badań laboratoryjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 10 października 2007 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego J. M. kwotę 177 zł (sto siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. W dniu 21 czerwca 2007 r. J. M., prowadzący działalność gospodarczą "A" w Ł., przez przedstawiciela bezpośredniego dokonał zgłoszenia o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu czterech rodzajów tkanin poliestrowych, deklarując kod CN 5903 10 90 90. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. W trakcie rewizji celnej pobrano próbki towaru reprezentujące objęte zgłoszeniem tkaniny o oznaczeniach: 600D*300D-64T, 600D*600D*-64T, 190T PU, CSB-55 i przekazano do Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] celem przeprowadzenia badań . Wyniki ekspertyzy kwestionowały poprawność taryfikacji podanej w zgłoszeniu celnym dla próbki towaru o oznaczeniu 190T PU oraz potwierdzały prawidłową taryfikację dla pozostałej części towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w dniu 2 października 2007 r. wydał decyzję nr [...], którą zmienił zgłoszenie celne, wyłączając partię towaru oznaczoną 190T PU jako oddzielną pozycję objętą kodem CN 5407 61 30 00 z określeniem kwoty należności celnych i podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej [...] po rozpatrzeniu odwołania J. M. wydał w dniu 13 lutego 2008 r. decyzję nr [...], utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zmiany taryfikacji tkaniny 190T PU. Postanowieniem z dnia 10 października 2007 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] wezwał J. M. do uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań laboratoryjnych towaru objętego zgłoszeniem celnym, w kwocie 680,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, organ celny pobiera opłaty z tytułu przeprowadzonych badań i analiz towarów w przypadku, gdy podane przez osobę dane dotyczące towarów były nieprawdziwe lub nieprawidłowe. Taka zaś sytuacja miała miejsce w tym przypadku. Po rozpatrzeniu zażalenia J. M. na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej [...] postanowieniem z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1, art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne – zaskarżone postanowienie uchylił w części dotyczącej kwoty należności z tytułu przeprowadzonych analiz w wysokości 680 zł; orzekł o kwocie należności z tytułu przeprowadzonych analiz w wysokości 170 zł a w pozostałej części utrzymał w mocy orzeczenie organu i instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że organ celny po przyjęciu zgłoszenia a przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 68 b) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302 z dnia 19.10.1992r.), upoważniony jest do dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego polegającej na rewizji towarów z jednoczesnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Pobór próbek nastąpił w obecności upoważnionego agenta celnego, który dokonał zgłoszenia celnego. Przeprowadzone w Laboratorium Celnym Izby Celnej [...] badanie próbki tkaniny oznaczonej 190T PU wykazało nieprawidłową jej klasyfikację. Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo celne, organ pobiera opłaty z tytułu przeprowadzonych badań i analiz towarów w przypadku, gdy podane przez osobę dane dotyczące towarów były nieprawdziwe lub nieprawidłowe. Nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu stwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej [...] w zakresie dokonanej przez organ I instancji zmiany danych dotyczących taryfikacji towaru. Koszty powstały w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego dokonanego przez stronę w dniu 21 czerwca 2007 r. Do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego ( art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne). Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wskazał art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego jako podstawę poboru przez organ celny opłat z tytułu przeprowadzonych badań. Sprawozdanie z badań laboratoryjnych, potwierdzające ich wykonanie w części "koszty badań" zawiera zestawienie przeprowadzonych badań z podaniem stawek za badania czterech próbek reprezentujących cztery rodzaje importowanych tkanin, łącznie 680 zł (koszt badania pojedynczej próbki – 170 zł). W ocenie organu odwoławczego, skoro tylko jedna z badanych próbek (tkanina 190T PU) zadeklarowana została nieprawidłowo, to strona winna zostać obciążona kosztami badania wyłącznie jednej próbki, tj. kwotą 170 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 13 lutego 2008 r. nr [...] J. M. wniósł o jego uchylenie w części orzekającej o kwocie należności z tytułu przeprowadzonych analiz w wysokości 170 zł i utrzymującej w mocy w pozostałej części orzeczenie organu I instancji oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 10 października 2007 r. Skarżący zarzucił naruszenie art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez nietrafne uznanie, że dokonane przez importera dane zgłoszone podczas odprawy celnej były nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że nie podziela stanowiska organu, że dokonane zgłoszenie celne było nieprawidłowe. W tym zakresie wniesiona została skarga na decyzję organu II instancji, wobec czego rozstrzygnięcie, na które powołuje się organ w uzasadnieniu postanowienia, nie jest ostateczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Niesporne w sprawie było, że w dniu 21 czerwca 2007 r. zostało przyjęte zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci tkanin. Po przyjęciu zgłoszenia celnego została przeprowadzona jego weryfikacja oraz pobrane zostały próbki towarów, które przesłano do Laboratorium Celnego Izby Celnej [...] celem ustalenia ich właściwego składu chemicznego. W wyniku badań stwierdzono, że w zgłoszeniu celnym podano nieprawidłowe kody towarów. Na skutek powyższego wydana została decyzja, którą określono prawidłową kwotę długu celnego oraz podatku od towarów usług z tytułu importu. Kosztami badań laboratoryjnych obciążono skarżącego, powołując jako podstawę prawną art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo celne. Art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że organ celny pobiera opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz towarów, w przypadku gdy: 1) badanie lub analiza zostaną przeprowadzone na żądanie osoby; 2) rozpatrzenie wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej lub wiążącej informacji o pochodzeniu towaru wymaga przeprowadzenia badania lub analizy; 3) osoba będąca do tego zobowiązaną nie podała danych dotyczących rodzaju, wartości, właściwości towaru lub innych informacji niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia i pomimo wezwania nie uzupełniła tych danych w wyznaczonym przez organ celny terminie; 4) podane przez osobę dane dotyczące towarów były nieprawdziwe lub nieprawidłowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że przywołane przepisy prawa stanowią o obciążeniu opłatami osoby zgłaszającej towar w sytuacji, gdy dane dotyczące towarów przez nią podane w zgłoszeniu były nieprawidłowe np. w zakresie kodów towarów. Tymczasem, zgodnie z art. 69 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.92.302.1), zwanego dalej WKC, pobranie próbek przez organy celne dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami nie pociąga za sobą odszkodowania ze strony administracji, lecz koszty wykonanych analiz lub przeprowadzonej kontroli ponoszone są przez tę ostatnią. Z polskiego uregulowania wynika , że osoba zgłaszająca ponosi opłaty za analizy próbek pobranych z urzędu, gdy w postępowaniu prowadzonym przez organ zostanie ustalone, że dane przez nią podane są nieprawidłowe. W WKC natomiast jednoznacznie postanowiono, że koszty wykonanych analiz ponoszone są przez organy. Zakres regulacji objęty przepisem krajowym oraz przepisem wspólnotowym pokrywa się. Istnieje zatem sprzeczność pomiędzy regulacją krajową a regulacją prawa wspólnotowego. W tej sytuacji rozstrzygnąć należy, czy w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy prawa krajowego, tj. art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego, na który powoływały się organy celne, czy też przepisy prawa wspólnotowego - art. 69 ust. 3 WKC. Szeroko tym problemem zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. , sygn. akt I SA/Bd 35/08 (Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzeczenia.nsa.gov.pl) Poglądy zaprezentowane w przywołanym wyroku Sąd w składzie niniejszym w całości podziela. Rzeczypospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. przystąpiła do Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią przepisu art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) (...) Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisją uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich(...). W celu umożliwienia i zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego Rada Wspólnot Europejskich ustanowiła Wspólnotowy Kodeks Celny wydany w formie rozporządzenia. Jego rozwinięciem są przepisy wykonawcze zawarte w rozporządzeniu Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Przepisy wspólnotowego prawa celnego regulują zasadnicze kwestie obrotu towarowego, nie regulują natomiast wszystkich zagadnień. Krajowe regulacje w zakresie prawa celnego mają charakter uzupełniający do prawa wspólnotowego i obowiązują wówczas, gdy przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego i Rozporządzenia wykonawczego do tego Kodeksu nie zawierają żadnych szczególnych postanowień . Także art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne( Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) - uregulowania krajowego - stanowi, że ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego(...). Państwa członkowskie Unii Europejskiej nie mogą przyjmować regulacji prawnych sprzecznych z tymi, które są przyjęte w rozporządzeniach Komisji. Rozporządzenia "unijne" są bezpośrednio stosowane, to znaczy, że rozporządzenia z mocy prawa podlegają stosowaniu w porządkach prawnych państw członkowskich bez konieczności podejmowania dodatkowych działań implementacyjnych. Zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: "1.Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. 2.Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. 3.Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami". Większość obowiązujących w Polsce regulacji dotyczących prawa celnego ustanowiono na poziomie wspólnotowym. Jeżeli zatem okazałoby się, że krajowy przepis dotyczący problematyki celnej narusza regulacje wspólnotowe, przepis ten należałoby, co do zasady, pominąć i zastosować bezpośrednio regulacje wspólnotowe (Wspólnotowy Kodeks Celny pod redakcją Wojciecha Morawskiego, Oficyna a Wolters Kluwer business, W-wa 2007r., s. 49). Obowiązkiem sądu krajowego jest wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego z uwagi na konieczność pominięcia normy krajowej sprzecznej z normą wspólnotową, gdy obie normy posiadają taki sam zakres zastosowania. Obowiązek ten wynika z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, która to zasada została sformułowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zasada pierwszeństwa znajduje zastosowanie, gdy sąd krajowy stwierdza istnienie sprzeczności między normami. W tej sytuacji rozstrzyga on sprawę w oparciu o normę wspólnotową, która korzysta z pierwszeństwa stosowania. Mając na uwadze powyższe i porównując treść art. 92 ust. 1 pkt 4 Prawa celnego z brzmieniem art. 69 ust. 3 WKC należy stwierdzić, że polskie rozwiązanie prawne nie ma charakteru uzupełniającego w stosunku do prawa wspólnotowego. W tej sytuacji należy uznać, że przepis art. 92 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo celne jest sprzeczny z regulacją art. 69 ust. 3 WKC w takim zakresie, w jakim obciąża podmiot zgłaszający opłatami z tytułu przeprowadzonych z urzędu badań lub analiz towarów w związku z weryfikacją zgłoszenia celnego, gdy dane w nim podane przez ten podmiot okażą się nieprawidłowe. W takim przypadku sąd krajowy jest obowiązany do pominięcia regulacji krajowej i zastosowania prawa wspólnotowego, czyli w przedmiotowej sprawie art. 69 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Nadmienić należy, że rewizje oraz pobieranie próbek przez organy celne w celu weryfikacji zgłoszeń celnych zgodnie z art. 69 WKC należy odróżnić od pobierania próbek w trybie art.11, czy też art. 42 tego Kodeksu, w których to przypadkach koszty związane z badaniem towarów ponosi zgłaszający (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Wspólnotowy Kodeks Celny, "UNIMEX" Wrocław 2007r., s.52 i 166-167). W sprawie niniejszej, wobec powyższych rozważań uznać należało, że obciążenie skarżącego kosztami badań laboratoryjnych było bezzasadne. W tej sytuacji Sąd na mocy art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 przywołanej ustawy. Na podstawie art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.