III SA/Gd 162/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru i kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 400 (czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 3 lutego 2020 r. "A" Spólka z o. o. z siedzibą w W., działając za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego – "B" Spółki z o. o., złożyła elektronicznie zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów m.in. towaru opisane w poz. 2 jako obuwie dziewczęce o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych. Eksporterem towaru była "C" z Hongkongu. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF G. na kwotę 16.938 USD (64.707 PLN). W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano: fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży, deklarację czasowego składowania oraz dokument wystawiony przez chińskie władze nr [...], jak również oświadczenie "A" z o. o., że płatność za towar z faktury jest płatnością jedyną i ostateczną oraz, że towar jest niskiej wartości z zakupów stokowych i oświadczenie o nieposiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu do zgłoszonego towaru oraz rachunków potwierdzających poniesione koszty w zakresie transportu i ubezpieczenia w związku z importem towaru. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił "A" Spółce z o. o. wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] w wysokości 125.987 PLN oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 10.357 PLN. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie załączonych dokumentów i w wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji celnej, powziął wątpliwość, co do zadeklarowanej ceny importowanego towaru. W ocenie organu wartość ta została zaniżona. W cenie importowanego towaru musiały się bowiem znaleźć koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki, koszt i zysk producenta oraz koszt i zysk eksportera. Organ dokonał ustalenia wartości celnej przy użyciu metody zastępczej, określonej w art. 74 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 269 z 2013 r.) dalej powoływanego w skrócie jako "UKC", po wyeliminowaniu innych metod przewidzianych w art. 74 UKC. Określenie wartości celnej towaru nastąpiło na podstawie informacji o wartości innych towarów, uzyskanych z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA. Od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. "A" Spółka z o. o. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie: - art. 74 ust. 3 UKC poprzez niezastosowanie się do wytycznych opisanych w tym artykule i ustalenie wartości sprzecznej z ustawą i dokumentami celnymi; - art. 70 ust. 1 UKC poprzez zakwestionowanie rzeczywistej wartości celnej towarów, czego konsekwencją jest naliczenie opłat celno-podatkowych nieodzwierciedlających faktycznej wartości zakupionego i przewiezionego na obszar Unii towaru. Decyzją z dnia 11 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej zwanej w skrócie "o.p." i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1382), utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości co do tego, czy wartość wskazana w zgłoszeniu celnym stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za towary objęte zgłoszeniem. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą ustalenia wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343.558 z dnia 29 grudnia 2015 r.) powoływanego dalej w skrócie jako "rozporządzenie wykonawcze" bądź "RW". . Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Zatem, mając na uwadze treść powołanych powyżej przepisów, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna towarów stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC, z uwagi na deklarowaną niską cenę transakcyjną towarów. W niniejszej sprawie w przypadku towaru opisanego jako "obuwie dziewczęce o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych", cena zgodnie z załączoną fakturą wynosi 16.938 USD za 10 908 par, tj. 1,55 USD za parę. Wartości te wyrażone w walucie krajowej wynoszą odpowiednio 64.707 PLN (Pole 46 zgłoszenia celnego), tj. 5,93 PLN za parę. Ponadto faktura zakupu wskazuje, że wartość towaru została ustalona na bazie warunków dostawy CIF G. co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do G. Organ pierwszej instancji ze strony internetowej http://transportzchin.com uzyskał informacje, że szacunkowy koszt transportu kontenerem 40' z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w G. wynosi 1 550 USD. W wyniku przeprowadzonej częściowej rewizji towaru organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem zgłoszenia celnego w pozycji 2 było obuwie dziewczęce o podeszwach z tworzywa sztucznego i cholewce z materiałów włókienniczych niezakrywające kostki w rozmiarach 25-37 pakowane w kartonach po 12 par. Zrewidowane towary to wyroby o przeciętnej jakości wykonania. Pobrano próbki ww. towarów. Organ ustalił, że Spółka w oświadczeniu z dnia 3 lutego 2020 r. wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu zgłoszenia celnego wywozowego z kraju eksportu, nie posiada rachunków za transport i ubezpieczenie do G., ponieważ koszty te poniósł eksporter, nie posiada korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem przez nią transakcji, ponieważ takie uzgodnienia były prowadzone wyłącznie telefonicznie, nie posiada informacji o cenie odsprzedaży i kalkulacji z tym związanych, gdyż eksporter ich nie udostępnił powołując się na tajemnicę handlową. Spółka oświadczyła również, że płatność za towary jest płatnością jedyną i ostateczną oraz, że zakupiony towar jest towarem tzw. stokowym o niższej wartości. Organ odwoławczy wskazał, że argumentacja Spółki nie tłumaczy deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów, tym bardziej, że jak wynika ze złożonego oświadczenia, nie nabyła ona towaru bezpośrednio od producenta, lecz była kolejnym uczestnikiem transakcji. W deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta, eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez Spółkę, budujące ostateczną cenę tych towarów. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie, prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnowali ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione organom celnym oświadczenie, że płatność za przedmiotowe towary jest jedyną i ostateczną płatnością, budzi wątpliwości co do tego, czy rzeczywiście była to płatność całkowita. Organ pierwszej instancji miał zatem powody do powzięcia wątpliwości co do materialnej wiarygodności przedłożonych przez stronę dowodów: kontraktu, faktury i oferty towarowej. Organ odwoławczy podkreślił, że towar "stokowy", ma zgodnie z oświadczeniem strony dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji. Natomiast z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt. 2 kontraktu). Te zapisy kontraktu stoją więc w sprzeczności z argumentami Spółki i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar nie jest "niskiej jakości bez prawa do reklamacji". Organ odwoławczy stwierdził, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów w oparciu o art. 70 UKC, to jest metodę ceny transakcyjnej. Badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale jedynie do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 RW. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 70 UKC wskazując, że konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami UKC. Zgodnie z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a -d) aż do pierwszej metody, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Przepis art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie metody poprzedniej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w celu ustalenia wartości celnej obuwia dziewczęcego o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce i z materiałów włókienniczych przytoczył w uzasadnieniu decyzji przepis art. 74 ust. 3 UKC dotyczący ustalania wartości celnej tzw. "ostatniej szansy" z elastycznym wykorzystaniem metody ceny transakcyjnej towarów podobnych. W celu pozyskania materiałów porównawczych organ dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, transakcje towarów niemarkowych, ten sam kierunek handlu zgodnie z dyspozycją art. 141 ust. 1 RW. Organ pierwszej instancji jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 2 wyodrębnił dwa zgłoszenia celne o numerach [...] z 7 stycznia 2020 r. oraz [...] z 27 stycznia 2020 r. obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez Spółkę. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w kwocie 11,55 zł/parę i 11,68 zł/parę. Najniższa cena - 11,55 zł/parę określona w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 7 stycznia 2020 r. została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru i jest to cena transakcyjna butów sportowych wykonanych z materiału włókienniczego - buty typu półbut sięgający przed kostkę - wciągane - zakończone ściągaczem - podeszwa wykonana z tworzywa EVA, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 1.200 par. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający taki sam skład materiałowy i podobne cechy, wywieziony do UE w zbliżonym czasie co przedmiotowy towar, sprzedany na porównywalnym poziomie handlu. Przy czym należy uznać, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak jest bowiem w tym zgłoszeniu informacji o udzielonym przez sprzedającego rabacie ilościowym. W ocenie organu odwoławczego, towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez Spółkę. Ostatecznie organ pierwszej instancji ustalił wartość celną spornych towarów na kwotę 125.987 PLN dla towarów zadeklarowanych w pozycji 2 zgłoszenia celnego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że wartość celna towaru została ustalona z wykorzystaniem wartości transakcyjnej towarów podobnych zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC oraz art. 141 RW. Zgodnie z zapisami art. 74 ust. 1 metoda ustalania wartości celnej z wykorzystaniem wartości transakcyjnej towarów podobnych ma pierwszeństwo przed metodą tzw. "ostatniej szansy". Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, brak przywołania w decyzji właściwej podstawy prawnej, czy opisu zastosowanej metody w uzasadnieniu decyzji, w sytuacji gdy taka podstawa prawna istnieje nie jest taką wadą, która miałaby skutkować uchyleniem decyzji. Tym bardziej, że okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, który przy przywołaniu właściwych podstaw prawnych nie uległaby zmianie. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew temu co twierdzi Spółka w odwołaniu, organ pierwszej instancji nie weryfikował wartości celnej towarów zgłoszonych w pozycji 1 dokumentu SAD tj. obuwia dziewczęcego o cholewce i podeszwach z tworzyw sztucznych o długości podeszwy mniejszej niż 24 cm klasyfikowanego do kodu TARIC 6402 99 91 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Przedmiotem postępowania była weryfikacja i ustalenie wartości celnej towaru zgłoszonego w pozycji 2 tj. dziewczęcego obuwia o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych. Zatem zarzuty błędnego ustalenia wartości celnej tego towaru jakie formułuje Spółka nie znajdują uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Spółka z o. o., domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej: I naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i nieuwzględnieniu wszystkich posiadanych dowodów, pomimo zobowiązania organu prowadzącego postępowanie do oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 2. art. 74 ust. 3 UKC, mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niezastosowanie się do wytycznych, opisanych w w/w art. polegające na błędnej weryfikacji i ustaleniu wartości celnej towaru sprzecznej z wynikającą z Ustawy i dokumentów celnych; 3. art. 140 RW poprzez nieuzasadnienie przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów i niewykazanie niewiarygodności dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego przez zgłaszającego; 4. art. 70 ust. 1 UKC poprzez zakwestionowanie rzeczywistej wartości celnej towarów, czego konsekwencją jest naliczenie opłat celno-podatkowych nieodzwierciedlających faktycznej wartości zakupionego i przywiezionego na obszar celny Unii towaru; II naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 80 w związku z art. 7 i 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, polegające na: a) dowolnej ocenie materiału dowodowego poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, czego konsekwencją było to, że ustalenia faktyczne poczynione przez organ prowadzący postępowanie zostały oparte na niekompletnym, nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym, a w uzasadnieniu podjętej decyzji organ administracyjny nie odniósł się do wyjaśnień i dowodów dostarczonych przez skarżącego; b) niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w odmówieniu mocy dowodowej i wiarygodności dowodom z dokumentów m. in. w postaci przetłumaczonej korespondencji, za pomocą której strony umawiały się co do szczegółów zamówionego towaru, które jednoznacznie wskazują na, rodzaj i pochodzenie zamówionego przez stronę skarżącą towaru. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił i nie odniósł się do korespondencji przekazanej w toku postępowania, która dotyczyła negocjacji handlowych i opisywała dokładnie towar, jego cechy i pochodzenie. Jednoznacznie wynika z niej, że w wyniku uzgodnień ceny podane w tabeli są najniższymi cenami, jakie może zaakceptować spółka. Przy zastosowaniu tej ceny sprzedaży dla magazynowanych towarów, towar nie podlega zwrotowi, niezależnie od przyczyny. Obie firmy zaakceptowały taki stan sprawy i potwierdzeniem tego jest umowa sprzedaży [...]. Wyjaśnienie wątpliwości co do przygotowanej umowy zostały szczegółowo wyjaśnione w korespondencji z dnia 8 października 2020 r., której załączniki w postaci korespondencji handlowej opisywały przebieg negocjacji i końcowe ustalenia. Organ podkreślił jedynie wcześniejsze wyjaśnienia Spółki, że towar jest "stokowy", czyli posiadający dwie istotne cechy: niską cenę i brak prawa do reklamacji, następnie wskazał, że "z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika bezspornie, że sprzedający udzielił Stronie prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt. 2 kontraktu). Te zapisy kontraktu stoją więc w sprzeczności z argumentami Strony i potwierdzają, że ma ona świadomość, że przedmiotowy towar jest pełnowartościowy, a nie niskiej jakości bez prawa do reklamacji." W tej argumentacji brak jest odniesienia do dostarczonych przez Spółkę dowodów. Zakupiony przez Spółkę towar, to towar stokowy charakteryzujący się dwiema istotnymi cechami: niską cenę i brakiem prawa do reklamacji. Towar stokowy może być bez wad i stanowić nadwyżki magazynowe (resztki magazynowej), końcówki produkcji, towarem zamówionym i nieodebranym przez innego klienta lub posiadać wady ukryte, a Spółka jako kupujący ponosi pełne ryzyko jego zakupu. Tym samym, zdaniem Spółki, dokonana przez organ ocena, oparta jedynie na częściowo zgromadzonym materialne dowodowym, stanowi naruszenie przepisów postępowania - art. 191 w związku z art. 187 o.p. Spółka podniosła również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego rozstrzygając niniejszą sprawę w celu ustalenia wartości celnej obuwia dziewczęcego o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych przytoczył w uzasadnieniu decyzji przepis art. 74 ust. 3 UKC dotyczący ustalania wartości celnej tzw. "ostatniej szansy" z elastycznym wykorzystaniem metody ceny transakcyjnej towarów podobnych. "Towary podobne" zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 14 RW oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Weryfikacja dotyczyła obuwia dziewczęcego natomiast jako materiał porównawczy organ przyjął obuwie sportowe zakupione w ilości 1200 par. Pomijając samą wielkość dostawy, nie można porównywać cen obuwia sportowego do cen za obuwie dziewczęcego, które z samej definicji przeznaczone jest dla dzieci i tym samym jego rozmiar, a co za tym idzie koszty ich wytworzenie są niższe. Co prawda obuwie, które wzięto pod uwagę jako materiał porównawczy posiada podobny skład materiałowy i pochodzenie z Chin natomiast trudno uznać, że obuwie sportowe pełni te same funkcje co obuwie dziewczęce. Ponadto, w ocenie Spółki, zakwestionowanie rzeczywistej wartości celnej towarów, jest naruszeniem przepisów art. 70 ust. 1 UKC. Towar zgłoszony przez Spółkę był niższej jakości oraz było to obuwie dziewczęce, czyli mniejsze od standardowych rozmiarów. Dokumenty handlowe dostarczone do zgłoszenia celnego są potwierdzeniem zaistniałej transakcji pośredniczących ze sobą stron oraz są oświadczeniem woli obu stron. Jak powszechnie wiadomo oświadczenie woli to podstawowy i niezbędny element każdej czynności prawnej, a więc zgodnego z prawem działania zmierzającego do wywołania określonych skutków prawnych - w tym przepadku przeniesienia własności towaru. W prawie polskim występuje zasada swobody umów, zgodnie z którą o charakterze prawnym umowy decydują strony umowy. Oznacza to, że strony, zawierając umowę, mogą jej treść kształtować według swobodnego uznania i zawrzeć taką umowę, jaka im odpowiada. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powołanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego określającą wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] w poz. 2 (dziewczęce obuwie o podeszwach z tworzyw sztucznych i cholewce z materiałów włókienniczych) w wysokości 125.987 PLN oraz określającą niezaksięgowaną kwotę należności typu A00 podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 10.357 PLN. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny. Jak stanowi art. 69 UKC, do celów stosowania wspólnej taryfy celnej oraz środków pozataryfowych, ustanowionych w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, wartość celna towarów określana jest zgodnie z przepisami art. 70 i 74. Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 1 i 2 UKC). Przy tym wartość transakcyjna stosowana jest pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 70 ust. 3 UKC. Na mocy art. 140 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 RW). W takiej sytuacji zastosowanie znajdują zastępcze metody ustalania wartości celnej określone w art. 74 UKC. Mianowicie, jak stanowi ustęp 1 tego artykułu, jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d), aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Przepis art. 141 RW stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1 art. 74 UKC, zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Przepis art. 144 ust. 1 RW przewiduje, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC dopuszczalna jest rozsądna elastyczność w stosowaniu metod określonych w art. 70 i art. 74 ust. 2 UKC (metoda wartości transakcyjnej i metody zastępcze), a ustalona w ten sposób wartość powinna opierać się w możliwie największym stopniu na wcześniej ustalonych wartościach celnych. W świetle powyższych regulacji, rozstrzygnięcie sprawy wymagało oceny dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, rozważenia wymagało czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym sprowadzony towar nie miał charakteru stokowego, co skutkowało uznaniem, że jego wartość została zaniżona i brak jest podstaw do jej ustalenia na podstawie ceny transakcyjnej. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów w tym zakresie. Po drugie, w sprawie konieczna była ocena, czy organ prawidłowo ustalił wartość towaru, kierując się ceną innego towaru, uznanego przez organ odwoławczy za towar podobny,. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu w tym zakresie, z uwagi na brak cechy podobieństwa między towarem sprowadzonym a towarem, którego cena stała się podstawą do określenia wartości towaru. Ten zarzut skargi zastał przez Sąd uznany za uzasadniony. Organ zasadnie powziął wątpliwości, czy zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC. Pojęcie uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwości taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie jest ceną zaniżoną w stosunku do normalnej wartości towaru. Okoliczności tej nie kwestionuje sama skarżąca, tłumacząc niską cenę towaru jego stokowym charakterem. Organ odwoławczy podkreślił, że towar "stokowy", ma dwie istotne cechy niską cenę i brak prawa do reklamacji. W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej organ ustalił, że towar nie jest niskiej, lecz przeciętnej jakości wykonania. Natomiast z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt 2 kontraktu). Te zapisy kontraktu stoją w sprzeczności z twierdzeniami Spółki o braku prawa do reklamowania towaru. Organ, zgodnie z art. 191 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382), winien ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z wynikającą z tego przepisu zasadą swobodnej oceny dowodów, organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 301/21). Organ pierwszej instancji dokonał oceny materiału dowodowego – treści zawartej przez strony umowy, z której wynikało prawo do reklamowania towaru oraz treści oświadczeń skarżącej z 3 lutego 2020 r. o stokowym charakterze towaru oraz o braku rachunków związanych z transportem ubezpieczeniem przesyłki i braku korespondencji handlowej dotyczącej etapu przed zawarciem transakcji, gdyż uzgodnienia były prowadzone tylko telefonicznie. Organ uznał za wiarygodną treść wiążącej strony umowy. Wobec sprzeczności tego dowodu w zakresie prawa do reklamacji towaru z oświadczeniem eksportera z dnia 6 listopada 2019 r. o braku prawa do zwrotu towaru niezależnie od przyczyny, możliwe było uznanie, że oświadczenie to nie powinno stanowić podstawy dokonania ustaleń. Organ winien w uzasadnieniu decyzji dać wyraz tej ocenie, czego nie uczynił ograniczając się do dokonania ustaleń z pominięciem tego dowodu. Uchybienie w tym zakresie nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Taka ocena materiału dowodowego, wyniku której nie uznano za wiarygodny dowód w postaci tego oświadczenia i nie dokonano ustaleń na jego podstawie nie przekracza bowiem granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W sytuacji gdy strona oświadczyła, że brak jest jakichkolwiek dokumentów z etapu przed zawarciem transakcji bowiem uzgodnienia były prowadzone tylko telefonicznie, nie można zarzucić organowi, iż oświadczenie sprzedawcy o braku możliwości zwrotu towaru bezpodstawnie pominął przy dokonywaniu ustaleń. Nadto oświadczenie to pozostawało w oczywistej sprzeczności z treścią zawartej później przez obie strony pisemnej umowy. Dokonując oceny i ustaleń w tym zakresie organ nie naruszył zatem przepisów prawa procesowego. Niewątpliwie także złożenie przez skarżącą oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być uznane za wiarygodny dowód na poparcie tej okoliczności. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania art. 140 RW. Art. 140 ust. 1 i 2 RW stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd u importera może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą importera w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Przepis art. 141 RW, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a) lub b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Organ pierwszej instancji wskazał, że zastosował metodę przewidzianą w art. 74 ust. 3 UKC, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości towaru w oparciu o art. 74 ust. 2 lit. a) i b) UKC – brak cen towarów identycznych lub podobnych. Przepis art. 74 ust. 3 UKC stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie ust. 1, ustala się ją na podstawie danych dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: a) porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; b) artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu; c) niniejszym rozdziałem. Organ odwoławczy zakwestionował to stanowisko, stwierdzając, że w rzeczywistości wartość towarów ustalono w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych a więc metodą określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z którym wartością celną jest wartość towarów podobnych sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W ocenie Sądu, ustalenie wartości towaru w niniejszej sprawie nastąpiło w oparciu o wartość towaru, który nie spełnia wymogu towaru podobnego. Kategoria "obuwie dziewczęce" nie jest bowiem podobna do kategorii "obuwie sportowe". W tym zakresie zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie. Z dołączonego do akt wydruku z systemu ALINA wynika, że w pozycji 3 tabeli wymieniono obuwie dziewczęce o cholewce z materiału włókienniczego ze sztuczną podeszwą. Niewątpliwe takie obuwie jest obuwiem najbardziej podobnym do obuwia, którego wartość była przez organ ustalana w niniejszej sprawie. Brak było w tej sytuacji podstawie do uznania za obuwie podobne do obuwia dziewczęcego obuwia sportowego. Z wydruku nie wynika o prawda cena jednostkowa tego obuwia, bowiem zawiera on cenę ogólną szeregu towarów z tego zamówienia. Niemniej jednak dysponując taką informacją organ pierwszej instancji powinien przede wszystkim podjąć działania w celu ustalenia ceny jednostkowej tego towaru podobnego, a nie przechodzić do zastosowania metody wymienionej w dalszej kolejności. Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika zatem, aby prawidłowe ustalenie wartości towaru metodą określona w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC było niemożliwe. Organ winien podjąć działania w celu uzyskania informacji o cenach obuwia dziewczęcego wskazanego w dołączonej do akt tabeli, bądź innego obuwia dziewczęcego posiadającego cechy analogiczne jak obuwie będące przedmiotem postępowania. Gdyby organ nie mógł uzyskać informacji na temat cen obuwia dziewczęcego i zamierzał zastosować metodę tzw. "ostatniej szansy", winien przedstawić w tym zakresie konkretną argumentację umożliwiającą uznanie, że cena ustalona w taki sposób jest cena adekwatną w stosunku do ceny innego towaru, czego w zaskarżonej decyzji nie uczyniono, lub zastosować takie współczynniki korygujące by ustalona wartość towaru była adekwatna do jego rodzaju. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z treści uzasadnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasadzając na rzecz skarżącej kwotę 400 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego. Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), zgodnie z którym Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Powoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl.