III SA/Gd 163/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych oddala skargę. Decyzją z dnia 4 września 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, wskazując jako podstawę prawną art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (dz. U. nr 68, poz. 622 z późn. zm.), art. 239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 302 ze zm.), art. 904 ust. 1 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r. z późn. zm.), odmówił A z siedzibą w W. zwrotu należności celnych przywozowych w wysokości 1.218.967 zł. uiszczonych z tytułu dopuszczenia do wolnego obrotu towaru - benzyna o liczbie oktanowej 95, o zawartości tlenku ołowiu 0,0025 g/l, o masie netto 10 192 087 kg, wg zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 31 marca 2008r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w dniu 31 marca 2008 r., Agencja Celna "[...]" Sp. z o.o., działając w imieniu "A" Spółki Akcyjnej w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu ponad 10 tysięcy ton 95-cio oktanowej benzyny. Do zgłoszenia celnego załączono fakturę nr [...] z dnia 31 marca 2008 r. wystawioną przez szwajcarską spółkę "B" i opiewającą na kwotę 9 926 068, 63 USD. Zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne, zostało więc przyjęte i zarejestrowane. Strona uiściła należności celne w kwocie 1 069 043,00 zł. oraz należności podatkowe, a zaimportowany towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty Europejskiej. Wnioskiem z dnia 2 czerwca 2008 r. "C" Spółka Akcyjna w W. wystąpiła o zwrot wyżej wspomnianych należności celnych, wskazując jako podstawę prawną art. 239 rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, że podjęła decyzję o odsprzedaniu benzyny eksporterowi ("D"). Ponadto poinformowała organ celny, że (...) "głównym przeznaczeniem zakupionej benzyny bezołowiowej było zabezpieczenie właściwego stanu zapasów obowiązkowych na dzień 31 marca 2008 r. Taki stan rzeczy był spowodowany faktem braku wolnych objętości magazynowych dla tego produktu w głębi kraju na moment powstania obowiązku. W chwili obecnej, sytuacja uległa diametralnej zmianie. Udostępnione nowe pojemności w OLPP w okolicach P., oraz uzyskana zgoda z Ministerstwa Gospodarki na zmianę rodzaju gromadzonego produktu w ramach zapasów obowiązkowych stwarza możliwość sprzedaży eksportu wnioskowanego produktu. Elementem komplikującym możliwości alokacji owej benzyny bezołowiowej jest fakt, iż statut akcyzowy tego produktu w chwili obecnej (formule zapłaconego podatku akcyzowego) uniemożliwia jego skuteczny rozładunek. Baza paliw w D. jako skład podatkowy, oraz techniczne jej możliwości uniemożliwiają rozładunek produktu i wprowadzenie do obrotu w kraju." Pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. Strona wystąpiła o wyrażenie zgody na dokonanie formalności celnych związanych z wywozem towaru znajdującego się na statku M. ,,[...]". Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 5 czerwca 2008 r. wyraził zgodę na dokonanie formalności celnych związanych z wywozem poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej przedmiotowego towaru, co nastąpiło na podstawie zgłoszenia celnego numer [...] z dnia 5 czerwca 2008 r. W dniu 11 czerwca 2008r. strona zwróciła się o dokonanie kontroli zgłoszenia celnego [...] z dnia 31 marca 2008 r. w zakresie wartości celnej oraz ustalenia należności celnych i podatkowych w nowej wysokości. Wniosek został uznany za zasadny i decyzją z dnia 19 czerwca 2008r. została określona niezaksięgowana kwota należności celnych oraz kwota podatku od towarów i usług. Zmieniła się kwota uiszczonych należności celnych i podatkowych i dlatego strona w dniu 9 lipca 2008 r. złożyła skorygowany wniosek o zwrot cła w kwocie 1 218 967 zł. Organ celny I instancji odmawiając zwrotu należności celnych wskazał, że w świetle przepisów prawa celnego zwrotu należności celnych można dokonać tylko w szczególnie uzasadnionych okolicznościach. Lista tych przypadków stanowi katalog zamknięty i nie może być w dowolny sposób rozszerzana i interpretowana. Strona winna przedłożyć dowody potwierdzające zaistnienie przesłanek uzasadniających dokonanie zwrotu cła. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że podstawę złożenia wniosku o zwrot cła stanowiła decyzja o odsprzedaniu towaru jego pierwotnemu właścicielowi. Podjęcie takiej decyzji wynikało ze zgody Ministerstwa Gospodarki na gromadzenie w ramach zapasów obowiązkowych oleju napędowego zamiast benzyny. Zgoda ta stworzyła możliwość eksportu benzyny, co zapewne było ekonomicznie uzasadnione. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił jednocześnie, że opłacalność i trafność decyzji związanych z importem towarów pozostaje poza uregulowaniami wynikającymi z WKC i RWKC, czego potwierdzeniem jest treść przepisu art. 904 ust. 1 lit. a) RWKC. Organ pierwszej instancji zakwestionował też stanowisko Strony, jakoby niemożność wprowadzenia towaru do bazy paliw w D. była równoznaczna z brakiem możliwości jego rozładowania. Po rozpoznaniu odwołania "E" S.A. w W. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...], powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Ministra Gospodarki, wyrażająca zgodę na gromadzenie obowiązkowych zapasów oleju napędowego, nie zaś benzyny, została wydana na wniosek strony. Zatem wbrew jej stanowisku nie można było uznać jej za "środek ogólny" w rozumieniu art. 900 ust. 1 lit.k RWKC. Ta decyzja administracyjna nie ma bowiem charakteru ogólnego, gdyż została wydana w konkretnej sprawie indywidualnie oznaczonemu podmiotowi. Za "środek ogólny", o którym wyżej mowa, można byłoby uznać akty prawne (względnie inne środki), których adresatami byłaby pewna kategoria osób znajdująca się w ogólnie unormowanej sytuacji. Organ odwoławczy podnosił odnośnie art. 900 ust. 1 lit. c RWKC, iż przepis ten stanowi, że należności celne przywozowe są zwracane lub umarzane, w przypadku gdy niemożliwe jest uruchomienie mechanizmu otwierającego środek transportu, na którym znajdują się towary uprzednio dopuszczone do swobodnego obrotu i w dalszej kolejności, po przybyciu do miejsca przeznaczenia, niemożliwe jest dokonanie ich rozładunku, pod warunkiem że zostaną one niezwłocznie powrotnie wywiezione. Przepis ten zdaniem organu odnosi się do problemów technicznych uniemożliwiających rozładunek występujących na środku transportu. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie niemożności zastosowania art. 900 ust. 1 lit. j RWKC. Towar, tj. benzyna został sprowadzony w celu zabezpieczenia rezerw krajowych. Takie też znalazł zastosowanie. W chwili zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu odpowiadał on oczekiwaniom strony. Był zgodny z obowiązującymi regułami dotyczącymi jego użycia (obrót) i został wykorzystany zgodnie z przewidzianym celem. Odnosząc się do zarzutu niezastosowania przepisu art. 899 ust. 2 RWKC organ odwoławczy stwierdził, że klauzula słuszności odnosi się do wyjątkowych sytuacji. Jest uzależniona od łącznego wystąpienia dwóch czynników: pierwszy z nich, to wystąpienie szczególnej sytuacji zaś drugi, polega na braku oczywistego zamierzonego działania osoby zainteresowanej. Natomiast strona, przed dopuszczeniem benzyny do wolnego obrotu posiadała wiedzę o braku pojemności magazynowych na terenie Polski, przeznaczonych dla paliwa tego rodzaju. Strona, zobligowana przepisami ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym sprowadziła benzynę, gdyż niewywiązanie się z obowiązku utworzenia rezerwy wiązało się z konsekwencjami prawnymi (kary pieniężne). Każda działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem. Poniesienie straty finansowej, nie stanowi szczególnej sytuacji w rozumieniu wspólnotowych przepisów celnych, nawet jeśli jest nią na poziomie przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy nie doszukał się również naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 120, art. 121 i art.187 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie i wydał rozstrzygnięcie na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W toku postępowania podjęto także działania zmierzające do obiektywnego i zgodnego z zasadami postępowania celnego rozpatrzenia sprawy. Stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania. Strona mogła wypowiadać się w sprawie zebranych w trakcie postępowania materiałów dowodowych, jak również zgłaszać wszelkie żądania i uwagi. Wszystkie dowody przedstawione przez Stronę zostały dopuszczone, a sprawa została rozpatrzona na podstawie całego, prawidłowo zinterpretowanego materiału dowodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "F" Spółka Akcyjna w W. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: – art. 239 WKC w związku z błędną wykładnią art. 900 ust. 1 lit c), j), k) oraz art. 904 ust. 1 lit a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 11 października 1993 r.; dalej "RWKC"); – art. 899 ust. 1 tiret 1 a także ust. 2 RWKC poprzez ich nieuwzględnienie, – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie przepisów prawa, – art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi błędną interpretację art. 900 RWKC w związku z art. 239 WKC, wskazując w kontekście negatywnych przesłanek zwrotu należności celnych ujętych między innymi w art. 899 RWKC, iż zarówno przywóz jak i powrotny wywóz paliwa realizowany był w celu wywiązania się z ustawowego obowiązku tworzenia i utrzymywania rezerw paliw. Była to sytuacja wyjątkowa, dlatego skarżącej nie można przypisać oszustwa, działania na szkodę Państwa, lub oczywistego zaniedbania. Zdaniem skarżącej art. 900 RWKC wskazuje okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu cła, które można odnieść do sytuacji, w której znalazła się Spółka. Skarżąca podała, że paliwo zostało przywiezione wyłącznie w celu utworzenia rezerwy paliwowej, do której Spółka była zobowiązana na podstawie Ustawy o zapasach. Spółka zmuszona była sprowadzić Benzynę, pomimo informacji, iż brak było pojemności magazynowych przeznaczonych do tego rodzaju paliwa. Te okoliczności faktyczne znalazły potwierdzenie w decyzji Ministra Gospodarki z dnia 28 maja 2008 r. Z uwagi jednak na brak odpowiednich pojemności magazynowych, paliwo nie mogło być w pełni wykorzystane do celów przewidzianych przez skarżącą. Zatem, zdaniem skarżącej, zaszły pozytywne przesłanki zwrotu cła, o których mowa w art. 900 ust.1 pkt j) RWKC. Tym samym, odmowa zwrotu należności celnych na podstawie art.239 WKC była nieuzasadniona. W ocenie skarżącej zostały zachowane również przesłanki zwrotu należności wskazane w art. 900 ust. 1 pkt k) RWKC, albowiem po dniu, w którym paliwo zostało zwolnione do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności celnych, Minister Gospodarki, będący organem posiadającym odpowiednie uprawnienia decyzyjne, podjął środek o charakterze ogólnym, to jest rozstrzygnął o tym, że przejściowo, z powodu trudności magazynowych, Spółka winna utrzymywać rezerwę paliwową w oleju napędowym, a nie w benzynie. Zatem paliwo przywiezione przez "G" w celu utworzenia rezerwy nie mogło być w dalszym ciągu uznawane za rezerwę. Skarżąca podnosiła również, że nie można zawężać pojęcia "środki o charakterze ogólnym" jedynie do ogólnych aktów prawnych, które dotyczą pewnych kategorii osób. Wskazywała, że do tych środków należy zaliczyć wszelkie działania i inicjatywy mające na celu sprawną realizację celów ustawowych, czyli także decyzje, których przesłanki podjęcia oraz cele mają charakter ogólny. Przepisy art. 7 ustawy o zapasach jak i § 11 pkt 1 Rozporządzenia o zapasach, dają możliwość wydania przez ministra właściwego do spraw gospodarki zezwolenia na zamianę rezerwy paliwowej na rezerwę w innej formie, jedynie na wniosek podmiotu. Tak więc Minister Gospodarki nie miał możliwości wydania aktu prawnego innego niż indywidualny, miał jednak możliwość udzielenia takiej zgody każdemu podmiotowi, który by o nią wnioskował, a przesłanki pozwalałyby na to. Tym samym, zdaniem skarżącej, środek podjęty przez Ministra Gospodarki miał charakter ogólny, ponieważ, mimo iż decyzja wydana była na wniosek strony, to realizowany był cel określony w ustawie o zapasach, a zezwolenie na zamianę formy w jakiej należało utworzyć rezerwę, mogło dotyczyć każdego podmiotu, na którym ciążył obowiązek utworzenia rezerwy paliwa, a nie dokonał tego z powodów oczywistych, tj. braku pojemności magazynowych dla tego typu paliw. Skarżąca twierdziła także, że sytuacja, w której się znalazła, nosiła pewne znamiona sytuacji ujętej w art. 900 ust. 1 pkt c) RWKC, stanowiącym o braku możliwości rozładunku środka transportu, z przyczyn niezależnych od odbiorcy. Wyjaśniła, że w tym przypadku nie było możliwości rozładowania tankowca, gdyż wszystkie magazyny, jak również urządzenia portowe miały (i wciąż mają) status składu podatkowego. Wynika to między innymi z faktu, iż w elementach przepompowujących, stale znajduje się paliwo. Zatem przepompowanie ze statku paliwa z zapłaconą akcyzą było niemożliwe, ponieważ doprowadziłoby do zmieszania z paliwem z nieuiszczoną akcyzą. Jedynym logicznym i zgodnym z prawem rozwiązaniem w zaistniałej sytuacji, było pozostawienie paliwa w tankowcu, w którym zostało one sprowadzone, co najmniej do momentu otrzymania decyzji Ministra Gospodarki, zezwalającej na zamianę rezerw paliwowych. Dopiero po otrzymaniu tej decyzji, aby uniknąć kar związanych z niewłaściwym poziomem rezerw, spółka mogła dokonać wywozu benzyny. Tym samym zdaniem skarżącej, spełnione zostały obie przesłanki zwrotu cła, czyli niemożliwość rozładowania towaru z przyczyn niezależnych od spółki, a następnie niezwłoczny wywóz towaru. Ponadto skarżąca wskazywała, iż z uwagi na potrzebę zapewnienia elastyczności stosowania omawianych przepisów prawa celnego, w art. 899 ust. 2 RWKC zawarta została ogólna klauzula słuszności, której zastosowanie obwarowane jest dwoma warunkami. Po pierwsze, musi zajść szczególnie uzasadniona sytuacja. Po drugie, nie może ona wynikać z okoliczności, w których zainteresowanemu podmiotowi można przypisać oczywiste zaniedbanie lub oszustwo. Szczególna sytuacja w jakiej znalazła się skarżąca nie wynikała z poniesienia straty finansowej, ale z ustawowego zobowiązania do utworzenia odpowiedniej rezerwy pod groźbą wysokiej kary, pomimo, iż sprowadzone w tym celu paliwo nie mogło być zmagazynowane. Ten fakt zmusił także Spółkę do wystąpienia do Ministra Gospodarki z wnioskiem o zmianę ciążącego na niej obowiązku. Wyłączenie benzyny z obowiązkowych zapasów decyzją Ministra Gospodarki, nastąpiło natomiast (bez winy Spółki) dopiero wtedy, gdy była ona już objęta procedurą dopuszczenia do obrotu i uiściła wymagane należności celne. Podsumowując, skarżąca uważa, że opisana sytuacja należy do sytuacji wyjątkowej, określonej w art. 899 ust. 2 RWKC, co uzasadnia zwrot należności celnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że skarżąca mogła znacznie wcześniej złożyć wniosek o zmianę sposobu wykonywania obowiązku gromadzenia rezerwy paliwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zgodnie z art. 239 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), zwanego dalej: WKC należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe podlegają zwrotowi lub umorzeniu w sytuacjach innych niż te określone w art. 236 - 238: – określonych zgodnie z procedurą Komitetu; – wynikających z okoliczności niespowodowanych świadomym działaniem ani ewidentnym zaniedbaniem osoby zainteresowanej. Przypadki, w których można zastosować ten przepis, jak również tryb postępowania, określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Dokonanie zwrotu lub umorzenia może zostać uzależnione od szczególnych warunków. Konkretyzacja przesłanek zwrotu lub umorzenia należności celnych znalazła się w przepisach art. 900 ust. 1 oraz art. 904 ust. 1 lit a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 11 października 1993 r.) zwanego dalej "RWKC". Strona skarżąca powoływała się na przesłankę określoną w art. 900 ust. 1 lit. c zgodnie z którą należności celne są umarzane lub zwracane jeśli niemożliwe jest uruchomienie mechanizmu otwierającego środek transportu, na którym znajdują się towary uprzednio dopuszczone do swobodnego obrotu i w dalszej kolejności, po przybyciu do miejsca przeznaczenia, niemożliwe jest dokonanie ich rozładunku, pod warunkiem że zostaną one niezwłocznie powrotnie wywiezione. Zdaniem Sądu podzielić należy pogląd organu administracji celnej, zgodnie z którym przesłanka ta dotyczy jedynie sytuacji fizycznego braku możliwości rozładowania środka transportu, na którym znajdują się towary. Świadczy o tym między innymi sformułowanie "brak możliwości uruchomienia mechanizmu..." - wskazujące na techniczny aspekt czynności rozładunkowych. Stan faktyczny sprawy nie obejmuje sytuacji fizycznego braku możliwości rozładowania tankowca, na którym znajdowało się sprowadzone paliwo. Brak także przesłanki określonej w art. 900 ust. 1 lit. j RWKC, zgodnie z którą należności celne są zwracane lub umarzane, jeśli towary, wobec których, po zwolnieniu do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych stwierdzono, że nie były, w chwili zwolnienia, zgodne z obowiązującymi regułami dotyczącymi ich użycia lub obrotu nimi i nie mogą z tego względu być używane do celów przewidzianych przez odbiorcę. Nie ma bowiem jakichkolwiek podstaw, by twierdzić, że benzyna będąca przedmiotem importu nie była zgodna – co do swych właściwości – z obowiązującymi regułami regulującymi kwestie jej obrotu lub użycia. Przesłanka ta mogłaby wystąpić, gdyby okazało się, że właściwości fizyczne paliwa były takie, że obowiązujące na rynku wspólnotowym przepisy uniemożliwiałyby obrót nim lub jego użycie. Kolejna przywoływana przez stronę skarżącą przesłanka uzasadniająca jej zdaniem zwrot uiszczonych należności to sytuacja w której użycie towarów przez odbiorcę do przewidzianych celów jest niemożliwe lub w znacznym stopniu ograniczone w wyniku podjęcia przez organ lub inną instytucję posiadającą odpowiednie uprawnienia decyzyjne środków o charakterze ogólnym, po dniu, w którym zostały zwolnione do procedury celnej określającej obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 900 ust. 1 lit. k RWKC). Środki o charakterze ogólnym to niewątpliwie akty skierowane do szerszego kręgu adresatów – akty prawne, inne zasadniczo niż akty z istoty swej indywidualne takie jak decyzje administracyjne. Natomiast skutek polegający na utracie przydatności sprowadzonej benzyny silnikowej skarżąca spółka wiązała z taką właśnie indywidualną decyzją administracyjną – o zezwoleniu na czasową zamianę zapasów obowiązkowych - skierowaną wyłącznie do strony skarżącej i wydaną na jej wniosek. Decyzja ta nie miała charakteru ogólnego, gdyż nie wywierała żadnego skutku wobec innych niż strona skarżąca podmiotów aktywnych na rynku paliwowym. Wreszcie rozważenia wymagała przesłanka zwrotu należności celnych oparta na tzw. klauzuli słusznościowej, zgodnie z którą w pozostałych przypadkach organ celny podejmujący decyzję sam decyduje o przyznaniu zwrotu lub umorzeniu należności celnych przywozowych lub wywozowych, jeżeli zachodzi szczególna sytuacja wynikająca z okoliczności, w których zainteresowanej osobie nie można przypisać oszustwa lub oczywistego zaniedbania (art. 899 ust. 2 RWKC). Klauzula ta przeznaczona jest do stosowania w wyjątkowych sytuacjach, nieodpowiadających żadnej z okoliczności określonych w art. 900-904 RWKC. Klauzula słusznościowa była już niejednokrotnie przedmiotem analizy dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz Sąd Pierwszej Instancji. W orzecznictwie wykształcił się w zakresie stosowania tej klauzuli pogląd, że z okolicznościami mającymi przesądzić o zaistnieniu sytuacji szczególnej mamy do czynienia wówczas, gdy w świetle zasady słuszności, będącej celem i stanowiącej podstawę art. 239 WKC, zostanie stwierdzone istnienie czynników mogących postawić wnioskodawcę w sytuacji wyjątkowej w porównaniu do innych podmiotów gospodarczych prowadzących tę samą działalność, tak że nakładanie na ten podmiot gospodarczy ciężaru, którego normalnie by nie poniósł, byłoby niesłuszne. Przy czym aby określić, czy niektóre okoliczności przesądzają o zaistnieniu szczególnej sytuacji, należy ocenić całość istotnych okoliczności faktycznych i wyważyć z jednej strony interes Wspólnoty polegający na zapewnieniu przestrzegania przepisów celnych, a z drugiej strony interes działającego w dobrej wierze podmiotu gospodarczego, polegający na uniknięciu ponoszenia strat wykraczających poza normalne ryzyko handlowe (por. wyrok Sądu Pierwszej Instancji z 27 września 2005r. sygn. akt. T-26/03 publ. ECR 2005/9-10A/II-03885 w sprawie GeoLogistics BV v. Komisja Wspólnot Europejskich). Stan faktyczny niniejszej sprawy obejmuje sprowadzenie przez skarżącego znacznej ilości benzyny w celu wykonania ustawowego obowiązku gromadzenia rezerwy paliwowej. Z powodu braku pojemności magazynowej skarżąca zwróciła się do właściwego Ministra o zgodę na zamianę zapasów obowiązkowych tworzonych w zakresie benzyny silnikowej na równoważną ilość oleju napędowego. Zgodę taką skarżąca spółka uzyskała i w konsekwencji odsprzedała sprowadzoną benzynę podmiotowi od którego ją uprzednio nabyła – zaś podmiot ten dokonał jej zbycia i wywozu poza obszar wspólnotowy. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak pojemności magazynowych dla określonych rodzajów paliw jest okolicznością wspólną dla różnych podmiotów działających na rynku paliwowym i zobowiązanych do gromadzenia rezerwy paliwowej zgodnie z ustawą z dnia 16 lutego 2007r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. nr 52 poz. 353 z późn. zmianami) – zwana dalej ustawą o zapasach. Musi być ona brana pod uwagę w planowaniu działalności handlowej i rachunku ekonomicznym podmiotu obracającego paliwami na wielką skalę. Zwrócić należy uwagę na to, że ustawa o zapasach przewiduje zróżnicowane formy gromadzenia rezerwy paliwowej – między innymi na zbiornikowcach (art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o zapasach). Zatem niewątpliwie w okresie od daty sprowadzenia benzyny do kraju – w okresie jej pozostawania w zbiornikach tankowca spełniała ona funkcję, którą jej przypisała skarżąca spółka. Jeśli natomiast z rachunku ekonomicznego skarżącej wynikało, że wobec braku pojemności magazynowych na lądzie dla benzyny silnikowej – korzystniejsze będzie zgromadzenie rezerwy paliwowej w postaci oleju napędowego - to uzyskanie zgody na taką zamianę nie stanowiło szczególnej okoliczności w rozumieniu analizowanych przepisów. Możliwość zastąpienia rezerwy w postaci benzyny silnikowej olejem napędowym nie pozbawiała bynajmniej benzyny będącej w posiadaniu skarżącej spółki jej wartości ekonomicznej. Jeśli skarżąca skorzystała z możliwości sprzedaży tego paliwa w całości określonemu podmiotowi – uprzedniemu zbywcy – a nie zdecydowała się na wprowadzenie go do obrotu na rynku wspólnotowym – to uznać należy, że było to zapewne rozwiązanie bardziej uzasadnione w świetle przeprowadzonego rachunku ekonomicznego. Wskazać należy, że strona skarżąca nie miała podstaw, by dokonując rachunku ekonomicznego przesądzającego o sposobie zadysponowania sprowadzoną benzyną, przyjmować założenie otrzymania w przyszłości zwrotu uiszczonych należności celnych. Jeśliby taką kalkulację jednak przyjęto, to ryzyko związanego z nią błędu obciąża wyłącznie stronę skarżącą. Zwrócić należy wreszcie uwagę na analizowane przez ETS i Sąd I instancji stany faktyczne, które legły u podstaw wydawanych przez te Sądy orzeczeń. W szczególności w sprawach T 282/01 (wyrok Sądu I instancji z 12 lutego 2004r.) oraz C 86/97 (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999r. ) nie została uznana za szczególną okoliczność uzasadniającą zastosowanie klauzuli słusznościowej kradzież transportu papierosów na terenie wspólnoty, pomimo tego, że zdarzenie takie pociąga za sobą konsekwencje znacznie dalej idące niż sytuacja wobec której stanęła strona skarżąca – nie łącząca się z utratą towaru, czy też jego wartości ekonomicznej. Nie może bowiem ujść uwadze to, że strona skarżąca pozostała właścicielką i swobodną dysponentką sprowadzonej benzyny silnikowej – również po utracie przez nią statusu rezerwy paliwowej i powinna uczynić z niej użytek jak najkorzystniejszy z punktu widzenia swych interesów – uwzględniając w swej kalkulacji fakt uiszczenia należności celnych i podatkowych od tego towaru. Wszystkie powołane wyżej okoliczności wskazują na to, że nie zachodziły w sprawie szczególne okoliczności uzasadniające zwrot uiszczonych przez skarżącą należności celnych. W tym stanie sprawy, skoro zaskarżona decyzja nie naruszała prawa Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.