III SA/Gd 164/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 11 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z 11 stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust 1 pkt 1, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz 471 ze zm.) dalej powoływanej jako u.g.h. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 11 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 500 000 zł na E.W. posiadacza zależnego lokalu [...], ul. [...] w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna na automatach: Black Horse nr [...], Hot Spot nr [...], Hot Spot nr [...], Black Horse nr [...] oraz Hot Spot nr [...]. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: W wyniku przeprowadzonej 5 grudnia 2017 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego kontroli w lokalu [...] w zakresie legalności urządzania gier hazardowych na automatach, kontrolujący ustalili, że w lokalu znajdowało się pięć automatów do gry, które były podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry. W trakcie kontroli przeprowadzono szereg czynności, które zostały opisane w protokole kontroli. W toku postępowania ustalono również, że dzierżawcą lokalu [...] znajdującego się w K. przy ul. [...], w którym była prowadzona działalność gastronomiczna (pijalnia piwa) był E.W.. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 11 października 2018 r. nr nałożył na E.W. karę pieniężną w wysokości 500 000 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezspornie dowodził naruszenie przez E.W. prowadzącego działalność gospodarczą przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.. Organ wskazał, że wbrew treści umowy najmu z 1 grudnia 2017 r. E.W. nie był samoistnym posiadaczem lokalu. W odwołaniu E.W. podniósł, że organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że odwołujący się był posiadaczem zależnym lokalu w którym znajdowały się przedmiotowe niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, podczas gdy zgodnie z treścią umowy najmu lokalu skarżący oddał "A" sp. z o.o. w posiadanie zależne lokal, w którym znajdowały się przedmiotowe urządzenia do gier. Ponadto skarżący wyjaśnił, że nie prowadził jakiejkolwiek działalności dotyczącej urządzenia czy prowadzenia gier hazardowych, w tym gier na automatach, czy w ogóle jakichkolwiek gier. Podmiotem urządzającym gry był najemca lokalu, który ustawił tam przedmiotowe urządzenia, a mianowicie "A" sp. z o.o. Decyzją z 11 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że E.W. podnajął tylko część lokalu (który dzierżawi) na potrzeby działalności salonu gier oraz zapewnił odpowiednie warunki korzystania z zainstalowanych w nim automatów. W ocenie organu II instancji to odwołujący się w ramach prowadzonej działalności gastronomicznej, polegającej na sprzedaży napoi alkoholowych, bezalkoholowych i słodyczy czerpał dodatkowe korzyści finansowe z tytułu najmu części lokalu, przy czym E.W. nadal pozostawał dzierżawcą (posiadaczem zależnym) całego lokalu [...] w K.. Powyższe niezaprzeczalnie potwierdza, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. słusznie uznano E.W. na posiadacza zależnego lokalu [...]. W świetle nowelizacji u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r., stało się nieistotne, czy Strona czerpała korzyści finansowe z tytułu najmu powierzchni lokalu lub też umożliwiała urządzanie gier hazardowych. Istotne jest natomiast samo udostępnienie lokalu, w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna i w którym eksploatowano niezarejestrowane automaty do gier. Dodatkowo organ zauważył, że w trakcie przesłuchania E.W. zeznał, iż w lokalu [...], którego jest dzierżawcą przed dniem 5 grudnia 2017r. (data kontroli) były przeprowadzane już wcześniej kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych wskutek których zajmowano automaty do gier. W świetle powyższego organ przyjął, że odwołujący się miał pełną świadomość, że eksploatowanie niezarejestrowanych automatów do gier jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się zarzutu, że stroną przedmiotowego sporu winna być wyłącznie "A" Sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w G. wyjaśnił, że na firmę tę nałożono karę pieniężną z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), natomiast E.W. karę tą wymierzono z innego tytułu, jako posiadaczowi zależnemu lokalu gastronomicznego w którym ujawniono niezarejestrowane automaty ( art. 89 ust 1 pkt 3 u.g.h. ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.W. zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw., z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że nie ma możliwości przyjęcia, że lokal w jakim znajdowały się automaty był w posiadaniu zależnym skarżącego, gdyż zgodnie z § 1 ust. 2 umowy najmu z 1 grudnia 2017 r. lokal znajdował się w posiadaniu zależnym "A" spółki z o.o. Skarżący podniósł, że organ stronniczo wykorzystuje niepamięć świadka, co do treści zawieranych przez niego umów. W ocenie skarżącego kluczowa dla niniejszego postepowania jest umowa najmu ze spółką "A" , a nie jego zeznania w charakterze świadka. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") stanowi z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz 471 ze zm.) dalej powoływanej jako u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej u skarżącego kontroli, karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. Podstawą nałożenia na skarżącego kary pieniężnej był przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., określający odpowiedzialność posiadacza zależnego lokalu w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gry i prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Skarżący kwestionował tę podstawę prawną podnosząc, że zgodnie z umową najmu, łącząco go ze spółką "A" " jest on posiadaczem samoistnym, zaś przymiot posiadania zależnego przysługuje jedynie tej spółce. Stanowisko to jest jednak nietrafne. Przepisy u.g.h. posługując się pojęciami posiadacza zależnego i samoistnego nie zawierają definicji ustawowej tych pojęć. Należy zatem odwołać się do definicji zawartych w art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skoro skarżący jest dzierżawcą lokalu w którym prowadzi działalność gastronomiczną pod nazwą [...] i z tego tytułu opłaca stosowny czynsz, to nie można przypisać mu statusu posiadacza samoistnego (władającego rzeczą jak właściciel). Nie ma zatem podstaw, by rozważać kwestię jego odpowiedzialności jako posiadacza samoistnego lokalu na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Właściwa jest natomiast podstawa prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., gdyż posiadanie wykonywane przez dzierżawcę lub najemcę ma charakter posiadania zależnego. Skarżący prowadzi w lokalu znajdującym się w K. przy ul. [...] działalność gastronomiczną pod nazwą [...]Okolicznością niekwestionowaną jest to, że w lokalu tym znajdowały się w dacie kontroli (5 grudnia 2017r.) niezarejestrowane automaty do gier. Spełnione zostały zatem przesłanki nałożenia kary pieniężnej na podstawie powołanego wyżej przepisu, zaś jej wysokość określa w sposób sztywny na kwotę 100 000 zł. od każdego automatu przepis art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.. Treść umowy zawartej przez skarżącego ze spółką "A" " nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.. Określenie stron tej umowy jako posiadacza samoistnego i zależnego, jak wykazano wyżej, nie odpowiada stanowi faktycznemu i wydaje się być jedynie celowym zabiegiem związanym z wejściem w życie regulacji art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h., zmierzającym do przerzucenia wyłącznej odpowiedzialności na spółkę "A" ". Nie ma jednak wątpliwości, że status posiadacza zależnego przysługuje skarżącemu, jako dzierżawcy lokalu, w którym prowadzi on działalność gastronomiczną. Istota analizowanej umowy sprowadza się natomiast do wyrażenia przez skarżącego odpłatnej zgody na umieszczenie automatów do gier w obrębie posiadanej przez niego przestrzeni lokalu [...] Zawarcie tej umowy nie pozbawiło skarżącego przymiotu posiadacza zależnego lokalu [...] i nie mogło spowodować zwolnienia go od odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących postępowania dowodowego organów administracji należy stwierdzić, ze co do zasady stan faktyczny sprawy nie był w istocie sporny. Sporna pozostawała jedynie prawna ocena tego stanu faktycznego. Na marginesie jedynie wskazać należy, że przepis art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, znajdujący zastosowanie w sprawach dotyczących nałożenia kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych stanowi, że dowodami mogą być w szczególności (...) zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, że organ nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu i skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 785/17 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w pełni dopuszczalne było skorzystanie przez organy w niniejszej sprawie z zeznań złożonych przez skarżącego w postępowaniu karnoskarbowym. W tym stanie sprawy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.