III SA/Gd 164/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Jolanta Sudoł po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2021 r. nr (...) w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę. D. S. (dalej także jako "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 4 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 15 listopada 2019 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone przez "A" Spółkę z o.o. z siedzibą we [...] obuwie z Chin. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] określił klasyfikację taryfową i wartość celną przedmiotowego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu jego dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej. Wydana decyzja została skierowana do importera towaru - "A" Spółki z o.o. z siedzibą we [...] ("zgłaszającego" w rozumieniu art. 5 pkt 15 oraz "dłużnika" w znaczeniu wynikającym z art. 5 pkt 19 i art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny; Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm.). Pismem z dnia 25 maja 2020 r. adwokat D. S., działając w imieniu ww. spółki, wniósł odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Do odwołania załączył samodzielnie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa z dnia 21 maja 2020 r. do reprezentowania "A" Spółki z o.o. (udzielonego na formularzu PPS-1), z treści którego wynikało, że udzielił go działający za spółkę prezes zarządu, O. Z., obywatel Ukrainy. Jak wynikało z dołączonej do odwołania informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, O. Z. był (i jest) jedynym członkiem zarządu spółki (a zarazem jej jedynym udziałowcem). W Krajowym Rejestrze Sądowym nie figurowały także jakiekolwiek wpisy dotyczące umocowania przez spółkę prokurentów. Wobec wątpliwości odnośnie autentyczności podpisu na pełnomocnictwie, działając na podstawie art. 138a § 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wezwał wnoszącego odwołanie do urzędowego poświadczenia podpisu O. Z. Jako, że przeprowadzona przez organ analiza wskazywała na wysokie prawdopodobieństwo przebywania O. Z. poza granicami kraju organ wyczerpująco pouczył wnoszącego odwołanie o trybie urzędowego poświadczania dokumentów za granicą wskazując, iż czynności tej można dopełnić przed polskim konsulem albo przed organem ukraińskim. W tym ostatnim wypadku koniecznym będzie jednak uzyskanie tzw. klauzuli apostille, nadawanej przez właściwe ministerstwo Ukrainy. Na dokonanie czynności organ celny wyznaczył pełnomocnikowi spółki siedmiodniowy termin. W odpowiedzi na wezwanie udzielonej pismem z dnia 3 września 2020 r. adwokat D. S. poinformował, że nie miał i nie ma bezpośredniego kontaktu z rzeczywiście przebywającym na Ukrainie O. Z. Ze spółką kontaktował się dotychczas za pośrednictwem jej pracownika, który doręczył mu pełnomocnictwo, a który obecnie przebywa w areszcie śledczym. Pełnomocnik zapowiedział, że dopełni starań, aby zastosować się do wezwania organu, wykorzystując w tym celu jedyny kontakt z prezesem Z., to jest jego adres mailowy, otrzymany od wspomnianego pracownika spółki. Pismem z dnia 10 września 2020 r. D. S. wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] o przywrócenie terminu do wykonania określonej w wezwaniu czynności. Do wniosku załączył podpisane przed ukraińskim notariuszem oświadczenie z dnia 2 września 2020 r., w którym O. Z. działając za spółkę poświadcza fakt udzielenia pełnomocnictwa mecenasowi D. S. między innymi w sprawie dotyczącej odwołania od wymienionej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. Wystawiony przez ukraińskiego notariusza dokument nie został opatrzony w klauzulę apostille, dlatego też adwokat D. S. wniósł o zwrócenie się do Ambasady Ukrainy w [...] w celu potwierdzenia, że Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych i karnych sporządzona w Kijowie dnia 24 maja 1993 r. pozwala na odstąpienie od wymogu legalizacji wystawionego na Ukrainie dokumentu. Mając na uwadze kształt podpisu założonego przed ukraińskim notariuszem, który pogłębił wątpliwości organu odnośnie rzeczywistego podpisania pełnomocnictwa szczególnego z dnia 21 maja 2020 r. przez O. Z. organ skierował w dniu 22 września 2020 r. do Prokuratury Rejonowej w [...] zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa stypizowanego w art. 270 ustawy - Kodeks karny. Pismem z dnia 25 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wezwał pełnomocnika do dopełnienia - w terminie siedmiu dni - czynności, której dotyczył termin będący przedmiotem wniosku o jego przywrócenie. W wezwaniu tym organ stwierdził, że kwestia stosowania przepisów prawa dotyczących zasad legalizacji dokumentów wystawianych za granicą na potrzeby postępowania celnego nie wymaga zajmowania stanowiska ani wyrażania opinii przez jakikolwiek inny organ, a tym bardziej przez organ zagraniczny (zwrócenie się do władz Ukrainy byłoby uzasadnione w przypadku konieczności pozyskania informacji odnośnie wewnętrznych przepisów prawa tego państwa). Wezwanie organu pozostało bez odpowiedzi. W piśmie z dnia 12 października 2020 r. D. S. poinformował organ, że powziął informację, iż przebywający w areszcie śledczym I. K. został przez prezesa O. Z. notarialnie umocowany do prowadzenia przedsiębiorstwa spółki "A" (do pisma załączył niepoświadczoną fotokopię pełnomocnictwa sporządzonego przez notariusza we [...] w dniu 27 listopada 2017 r.). Pełnomocnik zapowiedział też, że I. K. potwierdzi niebawem skuteczność czynności dokonanych dotychczas przez niego w toku postępowania. Dodatkowo poinformował, iż posiada pełnomocnictwo ogólne wpisane do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pod numerem [...]. Przy kolejnym piśmie (z dnia 12 października 2020 r.) D. S. przesłał niepoświadczoną fotokopię pisma podpisanego przez I. K., który jako pełnomocnik spółki "A" potwierdza skuteczność dokonanych przez niego czynności. Oświadczenie to D. S. otrzymał od obrońcy I. K. w sprawie karnej. Zdaniem D. S., zgodnie z prawem cywilnym, takie następcze potwierdzenie czynności jest prawnie skuteczne i wiążące. D. S. poinformował jednocześnie, że utracił kontakt mailowy z prezesem zarządu spółki "A", wobec czego nie jest w stanie przekazać mu informacji dotyczącej poświadczenia podpisu przed polskim konsulem na Ukrainie. Przy piśmie dnia 23 października 2020 r. D. S. przekazał ponadto fotokopię pisma Ambasady Ukrainy w [...] z dnia 22 października 2020 r., stanowiącą odpowiedź na zapytanie dotyczące możliwości oparcia się na przepisie art. 15 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych i karnych, sporządzonej w Kijowie dnia 24 maja 1993 r., w celu dowiedzenia braku konieczności legalizowania dokumentu wystawionego na Ukrainie, a przekładnego w sprawie celnej lub podatkowej. Pismem z dnia 13 listopada 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił się do Ministerstwa Spraw Zagranicznych z prośbą o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi z dnia 25 listopada 2020 r. Ministerstwo Spraw Zagranicznych wyraziło opinię odnośnie braku podstaw do stosowania ww. umowy bilateralnej (dotyczącej jedynie spraw cywilnych, w tym rodzinnych i pracowniczych oraz karnych) w sprawach celnych lub podatkowych; jednocześnie wniosek organu przekazany został do Ministerstwa Sprawiedliwości, które pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. zajęło podobne stanowisko. W świetle powyższego organ celny uznał, że brak formalny wniosku o przywrócenie terminu nie został usunięty i wystąpiły podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z dnia 18 listopada 2020 r. Komisariat Policji [...] poinformował organ o wszczęciu, pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...], dochodzenia w sprawie podrobienia podpisu O. Z. na pełnomocnictwie z dnia 21 maja 2020 r. do reprezentowania "A" Spółki z o.o. z siedzibą we [...], to jest popełnienia przestępstwa z art. 270 ustawy - Kodeks karny. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 stycznia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził niedopuszczalność odwołania. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ wskazał art. 228 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), art. 73 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1382) oraz art. 19 ust. 1 unijnego kodeksu celnego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w związku z treścią art. 73 ust. 1 ustawy -Prawo celne w postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, i to tylko odpowiednio, jedynie enumeratywnie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Odpowiedniość stosowania może oznaczać konieczność ich dostosowania do właściwych instytucji prawa celnego, bądź niestosowanie tam, gdzie stałyby w kolizji z przepisami prawa celnego: w pierwszej kolejności unijnymi, a w dalszej krajowego prawa celnego. W myśl art. 19 ust. 1 in fine rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny osoba, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Przepis ten pozwala na przyjęcie swoistej fikcji prawnej, przesądzając o irrelewantności twierdzenia rzekomego przedstawiciela o działaniu w imieniu mocodawcy, w sytuacji, gdy nie może on przedłożyć potwierdzającego to umocowanie dokumentu. Wyjaśniono przy tym, że na gruncie prawa celnego pojęcia "przedstawiciel" nie należy utożsamiać z krajowym pojęciem "przedstawiciela ustawowego". Jest to osoba działająca na rzecz mocodawcy w oparciu o jego oświadczenie woli (dokument pełnomocnictwa); jeżeli przedstawiciel działa nie tylko na rzecz, ale i w imieniu mocodawcy jest on określany mianem "przedstawiciela bezpośredniego" (por. art. 18 ust. 1 unijnego kodeksu celnego), którego, można zrównać z pełnomocnikiem w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, czy, co do zasady, niestosowanych w postępowaniu w sprawach celnych przepisów rozdziału 3a w Dziale IV Ordynacji podatkowej o pełnomocnictwie (jedynym przepisem z tej jednostki systematyzacyjnej ustawy stosowanym w postępowaniu w sprawach celnych jest art. 138a § 4). Przyjęcie, że rzekomy przedstawiciel bezpośredni (pełnomocnik) działa we własnym imieniu w sprawie, w której sposób oczywisty nie posiada interesu prawnego (materialne przepisy prawa materialnego nie nakładają na niego żadnych obowiązków ani nie przyznają jakichkolwiek uprawnień) stanowi podmiotową przesłankę do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wyjaśniając zasadność rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził ponadto, że pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie podrobienia podpisu O. Z. na pełnomocnictwie do reprezentowania "A" Spółki z o.o. z siedzibą we [...], to jest popełnienia przestępstwa z art. 270 ustawy - Kodeks karny. Prawomocne potwierdzenie zaistnienia tego przestępstwa przesądzałoby o niedopuszczalności działania przez adwokata D. S. i wykluczało jednoczesne stosowanie trybu z art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej, który nie może naturalnie służyć swoistemu konwalidowaniu czynności dokonanych przy wykorzystaniu sfałszowanych dokumentów. W niniejszej sprawie brak jest tego rodzaju prejudykatu. Tym niemniej, jak wynika z art. 303 w związku z art. 305 ustawy - Kodeks postępowania karnego, postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej wszczyna się jedynie wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W niniejszej sprawie powodem stwierdzenia niedopuszczalności odwołania nie jest naruszenie wyznaczonego przez organ terminu do urzędowego potwierdzenia podpisu O. Z., lecz fakt, że do uzupełnienia tego braku formalnego w wymaganej formie w ogóle nie doszło. Zdaniem organu celnego, oczywistym jest, że umowa między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych i karnych sporządzonej w Kijowie dnia 24 maja 1993 r. nie może mieć zastosowania w sprawach celnych i to w odniesieniu do czynności o jednoznacznie publicznoprawnym charakterze, to jest urzędowego potwierdzenia podpisu. Stąd też brak jest podstaw do odstąpienia od żądania klauzuli apostille. Wymóg ten wynika z art. 3 Konwencji haskiej z dnia 5 października 1961 r. Rygoryzm formalny w tym zakresie jest konieczny zwłaszcza w sprawie, w która pozostaje w ścisłym związku z przygotowawczym postępowaniem w sprawie karnej. Dodano, że O. Z. mógł prościej uzyskać urzędowe poświadczenie podpisu stawiając się w tymże samym Kijowie (lub w innym mieście na Ukrainie, w którym funkcjonują polskie urzędy konsularne) przed polskim konsulem. Powołując się na przepisy prawa cywilnego organ wskazał też, że w imieniu strony może działać również przedstawiciel bezpośredni. Rzecz jasna - w przypadku osoby prawnej - może umocować go osoba, która sama jest umocowana do reprezentowania spółki zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei sam przedstawiciel celny, może udzielić dalszego upoważnienia do wykonania określonych czynności, o ile wyrazi na to zgodę osoba udzielająca pełnomocnictwa. W realiach sprawy, w Krajowym Rejestrze Sądowym wskazano, że zarząd spółki "A" jest jednoosobowy oraz, że spółka nie posiada prokurentów. Tym samym do jej reprezentowania władny był umocować pełnomocnika jedynie prezes zarządu spółki O. Z., względnie osoba, która wcześniej zostałaby przez niego umocowana do reprezentowania spółki jako przedstawiciel celny w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w [...] (pełnomocnictwo takie nie zostało złożone). I. K. - osoba, która wedle pełnomocnika miała uprzednio doręczyć pełnomocnictwo, co do którego istnieje podejrzenie fałszerstwa - nie została umocowana do występowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w charakterze przedstawiciela w sprawach celnych, o którym mowa w art. 18 unijnego kodeksu celnego. Skoro on sam nie może reprezentować spółki "A" w odwoławczym postępowaniu celnym, to tym bardziej nie może udzielić dalszego pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi. Dowodem umocowania I. K. z całą pewnością nie jest niepoświadczona fotokopia pełnomocnictwa notarialnego z dnia 27 listopada 2017 r. W przepisach regulujących postępowanie w sprawach celnych, inaczej niż w przypadku postępowania podatkowego brak jest odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego lub Kodeksu postępowania cywilnego w sprawach pełnomocnictw. Tym niemniej, nawet gdyby przyjąć, że można je odpowiednio zastosować, gdy brak jest dostatecznych uregulowań w przepisach prawa celnego, to przepis dotyczący działania przez rzekomego pełnomocnika (falsus procurator), to jest art. 104 Kodeksu cywilnego, nie stanowiłby podstawy do uznania, iż I. K. mógł następczo potwierdzić skuteczność działania pełnomocnika w postępowaniu celnym. Organ nie wzywał spółki "A" do potwierdzenia czynności dokonanej przez pełnomocnika z przekroczeniem umocowania (lub pomimo jego braku), lecz do urzędowego potwierdzenia podpisu widniejącego na odpisie pełnomocnictwa z dnia 21 maja 2020 r. Przede wszystkim jednak I. K., nie będąc członkiem zarządu, ani prokurentem, ani nawet przedstawicielem celnym upoważnionym do udzielenia dalszego pełnomocnictwa, nie mógłby konwalidować działania pełnomocnika w trybie art. 104 Kodeku cywilnego. Ponadto przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące pełnomocnictw, wyjąwszy art. 138a § 4 tej ustawy, nie mają zastosowania do spraw celnych. Dotyczy to między innymi ogółu przepisów regulujących pełnomocnictwo ogólne. Przesądza to o prawnej irrelewantności wpisu pełnomocnika do CRPO dla postępowania w sprawie celnej. Wobec tego bezcelowa byłaby dalsza analiza tej informacji w kontekście art. 138i Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnictwo ogólne wywiera skutek od dnia jego wpływu do CRPO, co w przypadku pełnomocnika miało miejsce dopiero we wrześniu 2020 r. Analogicznie za niecelowe uznano rozważania odnośnie tego, czy pełnomocnictwo ogólne w sprawach podatkowych udzielone ustnie jest prawnie skuteczne (por. art. 99 § 2 Kodeku cywilnego z związku z art. 138o Ordynacji podatkowej), a jeśli tak, czy można uznać za udowodniony fakt udzielenia pełnomocnictwa w tej formie przez jedynego członka zarządu - O. Z. - w trakcie osobistego spotkania "na przełomie wiosny i lata 2020 r." (jak wskazywał sam pełnomocnik, nie miał on bezpośredniego kontaktu z O. Z., organ zweryfikował ponadto, iż osoba ta nie wjeżdżała na terytorium Polski nie tylko na przełomie wiosny i lata, ale także co najmniej od początku stycznia do końca sierpnia 2020 r.). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i wskazane regulacje normatywne organ zobligowany był stwierdzić niedopuszczalność odwołania wniesionego przez D. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku D. S. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w całości. Wydanej decyzji skarżący zarzucił: 1) obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść orzeczenia - art. 210 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne polegającą na skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania; 2) obrazę prawa procesowego mającą wpływ na treść decyzji - art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że skarżący nie był pełnomocnikiem "A" Sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonych dowodów, m.in. oświadczenia prezesa zarządu i pełnomocnika spółki wynika, że ustanawiał on pełnomocnika do działania w imieniu spółki; 3) obrazę przepisów postępowania mająca wpływ na treść decyzji - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1 i 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne polegającą na uznaniu za udowodnioną okoliczność, że podpis na pełnomocnictwie został sfałszowany bez przeprowadzenia na tę okoliczność żadnych dowodów; 4) obrazę przepisów postępowania - art. 228 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i art. 73 § 2 ustawy - Prawo celne polegającą na wydaniu decyzji zamiast postanowienia. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prezes spółki "A" złożył przed notariuszem w [...] oświadczenie, że podpisał upoważnienie dla skarżącego do działania w imieniu spółki. Organ posiada oryginał tego oświadczenia. Skarżący zapewnił, że nie jest w stanie wystąpić o nadanie klauzuli apostille z uwagi na nieudostępnienie tego dokumentu skarżącemu. W kontekście treści pisma ambasady ukraińskiej skarżący wyraził wątpliwość, czy klauzula taka jest w rzeczywistości potrzebna. Pismo to zostało wysłane do skarżącego na podstawie pełnych danych co do charakteru postępowania i pomimo tego ambasada stwierdziła, że wystarczy jedynie dokonanie tłumaczenia dokumentów. Pełnomocnik spółki, który zgodnie z treścią dokumentu pełnomocnictwa może ją reprezentować m.in. przed organami administracji celno-skarbowej potwierdził fakt udzielenia skarżącemu przez spółkę pełnomocnictwa. Wspomniane okoliczności nie potwierdzają tezy o działaniu przez skarżącego we własnym imieniu i na własną rzecz, a zatem odwołanie od decyzji zostało złożone przez osobę uprawnioną i winno być rozpoznane. Zdaniem skarżącego, to spółka "A" winna być adresatem decyzji, gdyż zaskarżona decyzja dotyczy właśnie jej. Spółka została pozbawiona możliwości obrony swoich praw przez sąd co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 45 Konstytucji RP. Ponadto decyzja została oparta na domysłach pracowników Izby Administracji Skarbowej w [...] dotyczących rzekomego sfałszowania podpisu na pełnomocnictwie. Aby natomiast uznać, że doszło do popełnienia przestępstwa wymagany jest wyrok sądu. Sam fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego nie jest i nigdy nie będzie podstawą do przyjęcia takich ustaleń. W ocenie skarżącego, o ile do postępowań celnych nie stosuje się przepisów art. 120 - 124 ustawy - Ordynacja podatkowa to nie można uznać aby funkcjonowanie organów mogło być arbitralne i dowolne, a rozstrzygnięcia oparte na nieudowodnionych okolicznościach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podtrzymał wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko i wyjaśnił, że w przypadku decyzji celnej należy mieć na uwadze, że przepis art. 19 ust. 1 in fine rozporządzenia Parlamentu Europejskiego Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny przewiduje swoistą fikcję prawną, każąc przyjąć, iż osoba, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowaną jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Specyfika tej konstrukcji prawnej czyni bezcelowym powoływanie się na jakiekolwiek rozstrzygnięcia zapadłe w pozornie zbliżonych sprawach administracyjnych lub podatkowych. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 19 unijnego kodeksu celnego organ wyjaśnił, że kluczowym powodem stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było nieprzedłożenie spełniającego wymogi formalne urzędowego poświadczenia podpisu prezesa zarządu spółki "A", do czego D. S. został wezwany w trybie art. 138a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, nie zaś zakwestionowanie mocy dowodowej fotokopii oświadczenia podpisanego przez I. K., które w opinii D. S. mogłoby konwalidować wyżej wskazany brak formalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie (w realiach niniejszej sprawy decyzję administracyjną) pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że odpowiada ona przepisom obowiązującego prawa, wobec czego brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem oceny Sądu skarżący uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W realiach sprawy istotnego znaczenia nabiera okoliczność, że postępowanie celne, zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] decyzji z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr [...], toczyło się w stosunku do "A" Spółki z o.o. z siedzibą we [...], to jest "zgłaszającego" w rozumieniu art. 5 pkt 15 oraz "dłużnika" w znaczeniu wynikającym z art. 5 pkt 19 i art. 77 ust. 3 unijnego kodeksu celnego. Odwołanie od wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji wniósł z kolei - powołując się na pełnomocnictwo udzielone przez spółkę - adwokat D. S. Podstawę stwierdzenia niedopuszczalności odwołania stanowiło niewykazanie przez wnoszącego środek odwoławczy należytego umocowania do dokonania tej czynności. W konsekwencji poczynionego ustalenia organ odwoławczy uznał, że odwołanie pochodzi od podmiotu, do którego decyzja nie została skierowana, a więc podmiotu nie legitymowanego w instancji odwoławczej. Z uwagi na specyfikę postępowania celnego, w ramach którego wszczęcia postepowania odwoławczego domagał się skarżący, działający - jak wskazywał w ramach należytego umocowania - nakreślić w pierwszej kolejności należy ramy prawne sprawy. W procedurze celnej, owszem, stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej w skrócie: "o.p."). Przepisy tej ustawy nie znajdują jednak bezpośredniego zastosowania. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (zwanej dalej w skrócie: "p.c."), jednoznacznie ogranicza posługiwanie się przepisami wyżej wymienionej ustawy do konkretnych przepisów. Co równie istotne, przepisy te stosuje się jedynie odpowiednio. A konkretnie, przepis art. 73 ust. 1 p.c. zakłada, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 138a § 4, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i la, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Wskazać następnie należy, że wniesienie odwołania uruchamia procedurę postępowania odwoławczego, którego wstępną fazą jest ocena, czy środek odwoławczy jest ogólnie rzecz ujmując dopuszczalny. Oprócz wymogu spełnienia przez odwołanie podstawowych wymogów formalnych, badaniu na tym etapie podlega też m.in. legitymowanie się przez wnoszącego odwołanie interesem prawnym. Nie każdy bowiem podmiot może skutecznie zaskarżyć skierowane do indywidulanie oznaczonej strony postepowania rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie wnoszący odwołanie profesjonalny pełnomocnik powołał się na udzielone mu przez prezesa spółki "A" pełnomocnictwo, przedstawiając na tę okoliczność potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię dokumentu pełnomocnictwa. Przepis art. 138a § 4 o.p., który w sprawie znajduje odpowiednie zastosowanie niewątpliwie upoważnia profesjonalnych pełnomocników m.in. do samodzielnego uwierzytelniania odpisu udzielonego im pełnomocnictwa. W zdaniu drugim tego przepisu zawarte zostało jednakże uprawnienie organu do żądania urzędowego poświadczenia podpisu strony. Możliwość ta ograniczona została wyłącznie do sytuacji, gdy okoliczności udzielonego pełnomocnictwa budzą wątpliwości. W niniejszej sprawie wątpliwości takie u organu wystąpiły, o czym skarżący został zawiadomiony w pisemnym wezwaniu z dnia 17 sierpnia 2020 r. Mając na uwadze prawdopodobne miejsce pobytu osoby udzielającej pełnomocnictwa (poza granicami kraju), ale również rozbieżność pomiędzy podpisem złożonym na kwestionowanym pełnomocnictwie i złożonym przed ukraińskim notariuszem oraz okoliczność wszczęcia w późniejszym okresie przez organy ścigania postępowania przygotowawczego (co jak zasadnie podniósł organ odwoławczy świadczy o wysokim prawdopodobieństwie popełnienia czynu zabronionego), pierwotne wątpliwości organu na chwilę wyrokowania zdają się być jak najbardziej uzasadnione. O ile okoliczność podrobienia podpisu nie została przesądzona, to wskazane okoliczności pozwalały na dodatkową weryfikację podpisu. Przepis art. 138a § o.p. wyraźnie wskazuje, że już samo powzięcie przez organ wątpliwości daje podstawę do nałożenia dodatkowego zobowiązania. Podkreślenia wymaga przy tym, że przedmiotowy obowiązek w zwykłych okolicznościach nie powinien nastręczać pełnomocnikowi trudności. Wnoszący kwestionowane odwołanie również nie powołał się na żadne nadzwyczajne okoliczności uniemożliwiające spełnienie zastrzeżonego obowiązku. Podający się za pełnomocnika spółki podniósł jedynie, że utracił kontakt mailowy z jej prezesem. W realiach gospodarczych, w dobie internetu, za pomocą którego możliwy jest bezpośredni kontakt nawet na znaczne odległości, trudno uznać takie wyjaśnienia za wiarygodne, a już tym bardziej za zasługujące na uznanie. Doświadczenie życiowe nie pozwala zaakceptować wyjaśnień, w świetle których prezes spółki nie bierze aktywnego udziału w bieżących sprawach osoby prawnej, nie interesując się przebiegiem postępowania dotyczącego zarządzanego przez siebie podmiotu. Powszechna jest sytuacja odwrotna, gdy zarząd na bieżąco monitoruje sytuację, kontakt z ustanowionym pełnomocnikiem jest nieprzerwany i bezpośredni, niejednokrotnie przy tym dochodzi do instruowania pełnomocnika, bądź też podsuwania mu istotnych w sprawie kwestii wymagających poruszenia. Zasłanianie się natomiast brakiem kontaktu oraz przywołane okoliczności udzielenia pełnomocnictwa budzą uzasadnione wątpliwości. Analiza podjętych przez D. S. po wniesieniu odwołania czynności wskazuje natomiast niewątpliwie na to, że do realizacji nałożonego przez organ zobowiązania nie doszło. Skarżący zobowiązany został do urzędowego poświadczenia podpisu strony pod pełnomocnictwem. W odpowiedzi na wystosowane żądanie organu D. S. przedłożył oświadczenie O. Z. opatrzone poświadczeniem autentyczności jego podpisu przez ukraińskiego notariusza, nie zawierające wymaganej przepisami prawa klauzuli apostille. Transgraniczny charakter czynności prawnej wymagał natomiast jej legalizacji, co możliwe było m.in. poprzez uzyskanie wymienionej klauzuli. Poświadczenie tą klauzulą wskazuje, że dany dokument pochodzi z właściwego źródła - jest autentyczny. Dzięki temu dokumentem można posługiwać się za granicą, w tym przypadku w Polsce. Dokument poświadczony w ten sposób może być przedłożony właściwym władzom, urzędom i instytucjom innego państwa z pominięciem dodatkowych legalizacji. Polska i Ukraina są sygnatariuszami. Konwencji znoszącej wymóg legalizacji zagranicznych dokumentów urzędowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r., wobec czego pełnomocnictwo mogło zostać m.in. w ten sposób uwierzytelnione. Była to droga prostsza, aczkolwiek tożsamy skutek można było osiągnąć też przy pomocy placówki konsularnej. Bez wątpienia natomiast skutek legalizacji nie mógł zostać spełniony w oparciu o przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Ukrainą o pomocy prawnej i stosunkach prawnych w sprawach cywilnych i karnych sporządzonej w Kijowie dnia 24 maja 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 96, poz. 465, zwanej dalej: "umową"). Nie istnieje bowiem bezpośrednia podstawa prawna pozwalająca na rozciągnięcie skutków prawnych umowy na przedmiotowe postepowanie celne. Przede wszystkim jednak, uregulowana umową pomoc prawna dotyczy zniesienia obowiązku legalizacji dokumentów sporządzonych przez organy umawiających się państw (art. 15 umowy). Zarówno spółka, od której (jak podnosi skarżący) pochodzi dokument pełnomocnictwa, jak i notariusz, który uwierzytelnił podpis jej prezesa organami państwa ukraińskiego nie są. Co więcej, słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w sprawie ta umowa nie mogła mieć zastosowania, albowiem reguluje ona pomoc prawną i stosunki prawne jedynie w sprawach cywilnych i karnych. Decyzja, od której wniesiono odwołanie nie została wydana w żadnej z wymienionych kategorii spraw. W konsekwencji potwierdzone przez notariusza ukraińskiego, bez stosownej legalizacji dokumentu, nie miało mocy prawnej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym wniesione odwołanie nie mogło zostać potraktowanie jako pochodzące od spółki "A" i wniesione w jej imieniu. Dodatkowego podkreślenia wymaga, że to nie okoliczność podrobienia podpisu prezesa spółki zadecydowała o wyciągniętych w sprawie wnioskach, a wątpliwości dotyczące okoliczności jego złożenia. Podrobienie podpisu nie zostało bowiem przez organ stwierdzone. Na etapie badania dopuszczalności środka odwoławczego organ uznał tylko w granicach obowiązującego prawa, że zachodzą wątpliwości co do jego autentyczności. Z tego względu domniemany pełnomocnik został wezwany do urzędowego poświadczenia podpisu strony, czego finalnie nie dokonał. Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 in fine rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny osoba, która deklaruje, że działa w charakterze przedstawiciela nie będąc do tego umocowana jest traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz. Skarżący nie był stroną postępowania celnego prowadzonego w pierwszej instancji. Nie mógł więc, co oczywiste, samodzielnie wnieść odwołania od wydanej wobec spółki decyzji. Stąd, na podstawie art. 228 § 1 o.p., organ zobligowany był stwierdzić niedopuszczalność niepochodzącego do strony odwołania. Z uwagi na wcześniej poczynione rozważania uznać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało prawidłowo skierowane nie do spółki, która nie będąc reprezentowana przez D. S. odwołania nie wniosła, lecz do D. S. właśnie. Oznacza to, że zarzuty podniesione w odnośnikach jeden – trzy petitum skargi, w tym zarzut naruszania art. 210 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 p.c., polegającego na skierowaniu decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wątpliwości skarżącego budziła ponadto forma prawna rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność ta nie jest jednak w ocenie Sądu dyskusyjna. O ile rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania na gruncie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa rzeczywiście zapada zawsze w formie postanowienia, o tyle w postepowaniu celnym przyjmuje ono formę decyzji. Jak już była o tym mowa, przepis dotyczący stwierdzenia nieporuszalności odwołania w postępowaniu w sprawach celnych stosuje się odpowiednio. W prawie celnym natomiast obowiązuje zasada wydawania decyzji. Zgodnie z art. 73 ust. 2 p.c., czynności podjęte w tych sprawach na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem rozstrzygnięć, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art. 228 § 1, art. 262 § 5, art. 263 § 1, art. 268 § 3 oraz 270a tej ustawy nie są uznawane za decyzje w rozumieniu przepisów prawa celnego, są zaskarżalne tylko w odwołaniu od decyzji. Tym samym, a contrario, rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 163 § 2, art. 179 § 2, art. 228 § 1, art. 262 § 5, art. 263 § 1, art. 268 § 3 oraz 270a tej ustawy uznawane są za decyzje w rozumieniu Prawa celnego. Te zaś w art. 5 pkt 39 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny zdefiniowane zostały jako każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. Stwierdzić zatem należy, że rozstrzygnięcia wydane w oparciu m.in. o art. 228 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przybierają postać decyzji w rozumieniu przepisów Prawa celnego. Zarzut naruszenia art. 228 § 1 o.p. i art. 73 § 2 p.c. – w świetle powyższych rozważań – również nie zasługiwał na uwzględnienie. Uznawszy zatem zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że zaskarżona decyzja narusza prawo (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Wyrok w sprawie Sąd wydał na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Uznać należało, że rozpoznanie sprawy jest konieczne, zaś aktualna sytuacja związana z pandemią COVID-19 uzasadnia przyjęcie, iż przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Nie można było nadto przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.