III SA/Gd 180/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski, Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk, po rozpoznaniu rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi "A" Z.M. i R.Z. Spółka Jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 5 listopada 2007 r. nr [...], nr [...], nr [...]; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz "A" Spółka Z.M. i R.Z. Jawna w G. kwotę 2876 ( dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 51 i art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 57, art. 79, art. 202, art. 214 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret 1, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 i art. 243 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), a także art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 17 października 2005 r. zmieniającego załącznik I Rady (EEC) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnotowej Taryfy Celnej (Official Journal L 285 z 2005 r.), decyzjami z dnia 2 listopada 2007 r., nr [...], nr [...] oraz z dnia 12 listopada 2007 r., nr [...], nr [...], nr [...] określił "A" Z. M., R. Z. Spółka jawna z siedzibą w G. oraz "B" S.A. z siedzibą w K. kwoty wynikające z długu celnego za: (1) papierosy, 130 000 sztuk o wartości 4 302,30 EUR, (2) napój alkoholowy [...], 12 sztuk o wartości 188,16 EUR, (3) papierosy, 20 000 sztuk o wartości 859,80 EUR, (4) napój alkoholowy [...], 6 sztuk o wartości 47,40 EUR, (5) papierosy, 20 000 sztuk o wartości 859,80 EUR oaz orzekł o dopuszczeniu w/w towaru do obrotu. Organ celny pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe towary zostały nielegalnie wprowadzone na obszar celny Wspólnoty. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że spółka w okresie od 18 listopada 2004 r. do 25 października 2005 r. realizowała dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na prom [...] pływający w regularnej linii żeglugowej między portami Polski i Szwecji, którego armatorem była "B" S.A. Przedmiotowe towary zostały objęte procedurą tranzytu zewnętrznego, a następnie wprowadzone na teren Wolnego Obszaru w G. na podstawie dokumentu T1. Przy czym na dzień objęcia ich procedurą tranzytu posiadały one niewspólnotowy status celny. Naczelnik urzędu celnego wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Podkreślił, że w świetle powołanego przepisu zwolnione od należności przywozowych są środki spożywcze oraz zapasy pokładowe przeznaczone do konsumpcji tylko w tych środkach transportu, którymi zostały dostarczone i w których odbywa się rejs. Zwolnienie to dotyczy jedynie przywozu z kraju trzeciego. Odwołania od powyższych decyzji wniósł pełnomocnik spółki "A". Wskazał, że zgodnie z art. 166 Wspólnotowego Kodeksu Celnego towary znajdujące się na terenie wolnego obszaru celnego traktowane są jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty. W konsekwencji wobec takich towarów nie stosuje się należności celnych przywozowych. Pełnomocnik spółki za nieprawidłowe uznał stanowisko organu celnego, iż dostawę na prom, który nie pływa pod banderą jednego z państw Wspólnoty, a jedynie odbywa rejs w ruchu wewnątrzunijnym uznać należy za wprowadzenie towaru do obrotu. W jego ocenie takie zdarzenie należy kwalifikować jako tranzyt zewnętrzny. Nadmienił przy tym, że realizacja dostaw przedmiotowych towarów odbywała się za pełną wiedzą i zgodą organów celnych, które po okazaniu dokumentów handlowych nakładały plomby celne na towary, a ich dostawa na prom obywała się pod dozorem celnym. Okoliczność ta była przez spółkę podnoszona w toku postępowania i nie została zakwestionowana przez naczelnika urzędu celnego. Pełnomocnik podniósł, że w myśl art. 220 ust. 2b Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie dokonuje się retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, jeżeli kwota należności celnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Skoro zatem praktyka organów celnych do momentu wszczęcia postępowania była nieprawidłowa to spółka, działając w zaufaniu do organów administracji publicznej, nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Pełnomocnik nie zgodził się także z dokonaną przez organ celny wykładnią art. 38 ust. 1 Prawa celnego. Wskazał na konieczność przyjęcia wykładni funkcjonalnej, co dodatkowo potwierdza pkt 45 preambuły do rozporządzenia Komisji Nr 800/1999 z dnia 15 kwietnia 1999 r. ustanawiającego wspólne szczegółowe zasady stosowania systemu refundacji wywozowych dla produktów rolnych. Odwołanie złożyła również "B" S.A. wnosząc o uchylenie decyzji, zarzucając wadliwe przyjęcie, że towary dostarczone przez "A" Z. M., R. Z. Spółka jawna z siedzibą w G. w okresie od 18 listopada 2004 r. do 25 października 2005 r. z terenu wolnego obszaru celnego został wprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Towary te zostały dostarczone na statek [...] uprawiający żeglugę pod banderą Wysp Bahama, w celu konsumpcji bezpośredniej podczas rejsu na wodach międzynarodowych. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań obu spółek, decyzją z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 listopada 2007 r. i 12 listopada 2007 r. Organ odwoławczy przyjął ustalenia dokonane przez organ celny I instancji, z których wynika, że przedmiotowy towar w postaci wyrobów akcyzowych był dostarczany na prom pływający w regularnej linii żeglugowej pomiędzy portami Wspólnoty (G. i N. w Szwecji) bezpośrednio z wolnego obszaru celnego, gdzie – ze względu na niewspólnotowy status – pierwotnie został wprowadzony na podstawie dokumentu tranzytu zewnętrznego T1. Następnie towar ten był przeznaczony do konsumpcji bądź sprzedaży dla załogi lub pasażerów promu, podróżujących wyłącznie na obszarze celnym Wspólnoty. Przechodząc do rozważań prawnych dyrektor izby celnej w pierwszej kolejności przywołał brzmienie art. 313a i art. 313b rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), zwanego dalej: RWKC regulujących instytucję regularnych linii żeglugowych. W jego ocenie analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że statek pływający w ramach regularnej linii żeglugowej może wykonywać żeglugę poruszając się wyłącznie pomiędzy portami znajdującymi się w obszarze celnym Wspólnoty. Tym samym ładunek, który przewozi uznawany jest za wspólnotowy w rozumieniu art. 313 ust. 2a tiret 2 RWKC (jeżeli wprowadzony został na obszar celny Wspólnoty zgodnie z art. 37 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Takie stanowisko potwierdza także art. 843 ust. 1 tiret 2 RWKC. Dyrektor izby celnej, tak jak i organ celny I instancji, uznał, że w rozpatrywanej sprawie odwołująca się spółka dokonała nielegalnego wprowadzenia wyrobów akcyzowych na obszar celny Wspólnoty, o którym mowa w art. 202 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, czyli z naruszeniem art. 30-40 oraz art. 177 tiret 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że do wyprowadzenia towarów z wolnego obszaru celnego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące wprowadzania towarów z państw trzecich na obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Zatem wprowadzenie towarów z wolnego obszaru celnego na pozostałą część obszaru celnego Wspólnoty jest możliwe pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w prawie celnym. W tym wypadku – objęcia towarów procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu celem zmiany ich statusu celnego. Odnosząc się do powoływanej przez odwołującą się spółkę okoliczności, że wyprowadzenie przedmiotowych towarów z wolnego obszaru celnego, a następnie ich dostawa na prom [...] odbywało się za wiedzą i zgodą organu celnego dyrektor izby celnej stwierdził, że w tym kontekście nie sposób odmówić słuszności podnoszonym przez stronę zarzutom, jednakże nie zmienia to faktu, że dopuszczenie do obrotu przedmiotowych towarów poprzez realizację dostaw nie stanowiło zmiany ich statusu celnego. Wskazał, że regulacja zawarta w art. 57 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zobowiązuje organy celne do podejmowania działań zmierzających do uregulowania sytuacji towarów, które wprowadzone zostały na obszar celny z naruszeniem przepisów. Jednocześnie przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz rozporządzenia wykonawczego nie przewidują możliwości odstąpienia w takiej sytuacji od określenia długu celnego. Organ odwoławczy podzielił także dokonaną przez organ naczelnika urzędu celnego wykładnię art. 38 ust. 1 Prawa celnego i niemożność jego zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie dyrektora izby celnej w rozpatrywanej sprawie zastosowania nie ma powoływany przez spółkę art. 220 ust. 2b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Możliwość retrospektywnego księgowania kwoty należności dotyczy bowiem długu celnego, który powstał w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a nie nastąpiło jego prawidłowe księgowanie, nie zaś długu celnego, który powstał na podstawie art. 202 ust. 1 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonych decyzji. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł pełnomocnik "A" Z. M., R. Z. Spółka jawna z siedzibą w G., wnosząc o uchylenie decyzji dyrektora izby celnej. Podniósł zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 rozporządzenia Komisji Nr 1982/2004 z dnia 18 listopada 2004 r. wykonującego rozporządzenie Nr 638/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie danych statystycznych Wspólnoty odnoszących się do handlu towarami pomiędzy Państwami Członkowskimi i uchylające rozporządzenie Rady WE Nr 1901/2000 oraz EWG Nr 3590/92 poprzez jego niezastosowanie. Podkreślił, że po wprowadzeniu do bazy Informacji Celnej TARIC prawidłowych kodów towarów dostarczanych na statki (w tym alkoholu i papierosów) określonych ww. przepisie rozporządzenia pojawia się informacja, zgodnie z którą nie podlegają one żadnym ograniczeniom celnym. Wskazał, że organy celne zastosowały niewłaściwe kody, co skutkowało określeniem należności celnych. Nadto, zdaniem pełnomocnika użyte ww. aktach prawnych sformułowanie "dostawa towarów na zaopatrzenie statków i statków powietrznych" oznacza dostawę towarów przeznaczonych dla załogi i pasażerów. W dalszej części pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 2b w zw. z art. 61 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przywołując argumentację podnoszona w postępowaniu odwoławczym. Nadmienił, że zgodnie z art. 76 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłoszenie celne może być dokonane poprzez złożenie dokumentu handlowego, zaś w niniejszej sprawie kwota należności celnych nie została zaksięgowana wskutek błędnego działania organów celnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W złożonych pismach procesowych pełnomocnik spółki prowadzi polemikę z argumentacją przedstawioną przez dyrektora izby celnej. Na dowód zasadności prezentowanego stanowiska przedłożył dokumenty pochodzące od organów administracji duńskiej i szwedzkiej wraz z ich tłumaczeniami, odpisy faktur VAT wystawione na przedmiotowe towary, pismo ministerstwa finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezsporne jest w sprawie, że skarżąca spółka dokonywała dostaw towarów akcyzowych zharmonizowanych posiadających niewspólnotowy status celny na prom [...] pływający w ramach regularnej linii żeglugowej pod banderą Wysp Bahama, przy czym dostawy były dokonywane bezpośrednio z Wolnego Obszaru Celnego. Instytucja regularnych linii żeglugowych znalazła szczegółowe uregulowanie w przepisach rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), zwanego dalej: RWKC. Z brzmienia art. 313a ust. 1 RWKC wynika, że statek pływający w ramach regularnej linii żeglugowej wykonuje ją pływając wyłącznie między portami Wspólnoty i jest traktowany jako wykonujący żeglugę na obszarze celnym Wspólnoty. Z kolei zgodnie z art. 313 ust. 2a tiret drugie RWKC towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zgodnie z treścią art. 37 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), zwanego dalej: WKC, uważa się za wspólnotowe, jeżeli są przewożone między portami znajdującymi się na obszarze celnym Wspólnoty regularną linią żeglugową, która została zatwierdzona zgodnie z art. 313a i art. 313b RWKC. W myśl art. 177 WKC wprowadzenie towarów znajdujących się w wolnych obszarach celnych do obrotu na pozostałej części obszaru celnego Wspólnoty odbywa się zachowaniem wskazanych w nim przepisów prawa celnego. W przypadku wprowadzenia towarów niewspólnotowych winny być one objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu i tym samym winny być zgłoszone do objęcia ich tą procedurą w formie zgłoszenia celnego (art. 59, 61 WKC). Odnosząc to do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżąca spółka w okresie od 18 listopada 2004 r. do 25 października 2005 r. dokonywała wyprowadzenia towarów niewspólnotowych z Wolnego Obszaru Celnego na prom na podstawie dokumentów handlowych i ewidencji prowadzonej w Wolnym Obszarze Celnym, nie dokonywała natomiast zgłoszeń celnych poprzez złożenie formularzy SAD. W toku postępowania, w piśmie z dnia 4 października 2007 r. Spółka twierdziła, że nie wprowadziła na obszar celny Wspólnoty towarów z naruszeniem przepisów, ani ich nie usunęła spod dozoru celnego ( k. 73 akt sprawy). Wszystkie czynności dotyczące towarów znajdujących się w WOC przed ich wykonaniem były każdorazowo uzgadnianie z Urzędem Celnym nadzorującym WOC, czego potwierdzeniem są pieczęcie urzędu na dokumentach handlowych. Na każdorazowe wyprowadzenie towaru z WOC uzyskiwano odrębną zgodę, zaś na wyprowadzane towary funkcjonariusz celny zakładał plomby celne, których numery umieszczano na fakturach. Załadunek w/w towarów również odbywał się pod nadzorem funkcjonariuszy służb celnych. Takie działanie Spółki było wynikiem dokonanych wcześniej pomiędzy nią a Urzędem Celnym ustaleń, z których wynikało, że towary dostarczane z WOC na statek morski z przeznaczeniem do konsumpcji przez pasażerów i załogę podczas rejsu pomiędzy portami Wspólnoty podlega zwolnieniu od należności celnych przywozowych, zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Faktom tym nie przeczyły organy orzekające w sprawie, przy czym organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania i skargi stwierdził, że wyprowadzenie towarów z Wolnego Obszaru Celnego i dostarczenie ich na statek odbywało się za wiedzą i zgoda funkcjonariuszy celnych. Tym niemniej, jak wskazał organ, realizacja dostaw nie wiązała się - z konieczną w tym przypadku - zmianą statusu celnego towarów, zatem towar został wprowadzony na pozostałą część obszaru Wspólnoty nielegalnie. Powołano się przy tym na treść art. 202 ust. 1 lit. b) WKC. W ocenie strony skarżącej taki stan sprawy dawał podstawę do zastosowania przez organy art. 220 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, z czym z kolei nie zgodził się organ odwoławczy twierdząc, że możliwość retrospektywnego księgowania kwoty należności dotyczy długu celnego, który powstał w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a nie nastąpiło jego prawidłowe księgowanie, nie zaś długu celnego, który powstał na podstawie art. 202 ust. 1 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego, tj. w związku z nielegalnym wprowadzeniem towarów. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b) WKC stanowi, że retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania będące następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego ( tak zob. Wojciech Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, str. 929). Rozważenia wymagało zatem, czy w sprawie występują wskazane wyżej przesłanki uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w stosunku do strony skarżącej, jak również "B" S.A. Pierwszą przesłanką podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest to czy zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, wskazać przy tym należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło w ogóle do zaksięgowania długu celnego z uwagi na fakt, że pierwotnie organ celny uznawał, że dostawy towarów na prom nie wiązały się z koniecznością dokonywania zgłoszeń celnych. Należy też wskazać, że dostarczany towar od momentu wyprowadzenia go z WOC do rozładowania go na statku znajdował się pod dozorem funkcjonariuszy celnych. W orzecznictwie ETS przyjęto szerokie rozumienie pojęcia błędu organów celnych wskazując, że nie może tutaj chodzić jedynie o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale o wszelkiego rodzaju błędy, w tym polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa ( tak Wojciech Morawski, jw. str. 930). Błąd taki nie powinien być wynikiem wprowadzenia organu w błąd przez zobowiązanego, winien on natomiast polegać na samodzielnym działaniu organu, które, w zależności od sytuacji, będzie polegało na aktywnym, bądź biernym działaniu organu celnego. Wskazuje się, że błędem organu celnego jest m. in. działanie polegające na udzieleniu błędnej informacji co do treści prawa, przy czym, mając na uwadze zasadę zaufania do organu dopuszcza się, by była to również informacja udzielona w formie ustnej, potwierdzeniem czego będą istniejące dowody jej udzielenia ( tamże, str. 934). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że brak dokonania przez skarżącą zgłoszeń celnych był efektem prowadzonych przez nią wielomiesięcznych konsultacji z organem celnym. Potwierdzeniem tego było późniejsze wykonywanie przez okres jedenastu miesięcy dostaw na prom, które prowadzone były pod dozorem funkcjonariuszy celnych i przy ich aktywnym udziale – świadczą o tym m.in. pieczęcie urzędu celnego na dokumentach handlowych, fakt zakładania plomb celnych na dostarczanych towarach, dozór funkcjonariuszy celnych nad wyładunkiem towaru na promie. Takie działanie organu, zdaniem Sądu, należało zakwalifikować jako udzielenie stronie skarżącej błędnej informacji co do treści prawa, potwierdzeniem czego było aktywne zachowanie organu polegające na wielomiesięcznym akceptowaniu określonych działań zobowiązanego przez funkcjonariuszy organu celnego. Z kolei należy ocenić czy błąd organu celnego mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez importera. Orzecznictwo ETS zwraca uwagę, że przy ocenie tej przesłanki istotne znaczenie ma złożoność problemu, doświadczeniu importera i stopniu staranności zobowiązanego. Należy podkreślić, na co wskazywał skarżący w toku postępowania, że uzgodnienia z organem celnym odnośnie sposobu dokonywania przez skarżącą dostaw na prom trwały od maja do listopada 2004 r. i tak długi okres wynikał z wątpliwości i brak stanowiska organu w powyższej kwestii. Warto w tym miejscu zauważyć, że dokonywane przez skarżącą z organem uzgodnienia, a później będące ich efektem wykonywane w określony sposób dostawy, miały miejsce w okresie bezpośrednio lub krótko po przyjęciu przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Doświadczenie w obrocie przy zastosowaniu procedur właściwych dla prawnego środowiska wspólnotowego nie było wówczas niewątpliwie udziałem polskich handlowców ( tak zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 maja 2006 r., III SA/Gd 45/06 ( niepubl.). Nadto w sytuacji, gdy organy celne, a więc powołane m.in. do stosowania przepisów prawa i czuwania nad ich przestrzeganiem, po wielomiesięcznych ustaleniach przyjmują określony sposób działania w sprawie, trudno wymagać od importera większej od organu wiedzy i doświadczenia w tej materii. Z powyższych względów należy też uznać, że spełniona jest w sprawie kolejna przesłanka, o której mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC tj., że osoba zobowiązana działała w dobrej wierze. Dodać też trzeba, że z akt sprawy wynika, że zamiarem strony skarżącej było działanie zgodne z prawem i dołożyła ona wszelkich starań, by skutek taki osiągnąć, a czego potwierdzeniem były podejmowane przez nią przed i w czasie dostaw towarów działania wykonywane w uzgodnieniu z organem celnym. Skarżąca wskazywała również, że działała w dobrej wierze mając na uwadze fakt, że podobnie jak Naczelnik Urzędu Celnego działały inny urzędy celne w kraju, podobna też była praktyka organów innych krajów Wspólnoty. W końcu należy rozważyć czy strona skarżąca przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Wskazuje się, że należy przez to rozumieć obowiązek przedstawienia organom celnym wszelkich danych wymaganych przez przepisy. W doktrynie, powołując się na orzecznictwo stwierdzono, że chodzi tutaj o dostarczenie takich danych i dokumentów, które zobowiązany mógł znać i uzyskać. "Oznacza to, że jeżeli ktoś, działając w dobrej wierze, przedstawił dane lub dokumenty błędne lub niekompletne, ale racjonalnie rzecz oceniając były to jedyne dane lub dokumenty, którymi mógł dysponować, to należy uznać, że spełnił on wymóg przestrzegania przepisów dotyczących zgłoszenia celnego."( W. Morawski, jw. str. 942). Odnosząc to do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że jakkolwiek nie doszło w tym przypadku do dokonania zgłoszenia celnego towarów w postaci złożenia w organie celnym odpowiednich dokumentów, to takie działanie strony skarżącej było następstwem dokonanych przez nią z organem celnym ustaleń i - jako takie - było przez organ akceptowane. Wynika to m.in. z treści cytowanego wcześniej pisma skarżącej z dnia 4 października 2007 r., zaś twierdzeniom w nim zawartym organy nie przeczyły. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tezę 1 wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Ministerie van Financiën v. Merabi Papismedov i inni (C-195/03), gdzie stwierdzono, że: "Łączna analiza art. 4 pkt 13 i art. 37 rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny pozwala stwierdzić, że towary przywożone na terytorium Wspólnoty poddawane są dozorowi celnemu od momentu ich wprowadzenia na to terytorium, niezależnie od tego, czy wprowadzenie odbyło się zgodnie z prawem, czy też z naruszeniem art. 38-41 oraz art. 177 akapit pierwszy tiret drugie kodeksu celnego. Ustalenie, czy wprowadzenie odbyło się zgodnie z prawem, czy też z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów, powinno być dokonane w ramach czynności kontrolnych przez organy właściwe w sprawie dozoru celnego. Z powyższego wynika, że poddanie towarów takiemu dozorowi nie zależy od tego, czy zostały one zgodnie z prawem wprowadzone na terytorium Wspólnoty." Wychodząc z założenia, że wyprowadzenie towarów niewspólnotowych z wolnego obszaru celnego łączy się z koniecznością dopuszczenia ich do obrotu na terytorium Wspólnoty, a tym samym, obowiązkiem poddania go dozorowi celnemu, nie sposób nie zauważyć, że organy celne w okresie wykonywania przez skarżącą dostaw (od 18 listopada 2004 r. do 25 października 2005 r.) kontrolując działania skarżącej związane z wykonywaniem dostaw na prom miały możliwość przeprowadzania kontroli w ramach wykonywanego dozoru celnego i podejmowania wynikających z tego działań. Brak ze strony organu celnego reakcji na niezłożenie wówczas przez skarżącą zgłoszeń celnych, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, Sąd odczytuje jako potwierdzenie przyjętego wówczas przez organ stanowiska, że dostarczany przez skarżącą na prom towar nie wymagał objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu celem nadania mu statusu towaru celnego wspólnotowego i w taki sam sposób stanowisko organu odczytała skarżąca. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że we wskazanym okresie spółka dokonywała dostaw towarów i przedstawiała organowi celnemu związane z tym dokumenty w sposób, który uwzględniał stanowisko organów w tej kwestii. W takim właśnie działaniu skarżącej upatrywać należy przestrzegania przez nią przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W końcu należy wskazać, że orzekając w sprawie organy celne uznały, że dłużnikiem, obok skarżącej spółki, jest również odbiorca towarów "B" S.A. będąca armatorem statku. Jako podstawę wskazano przepis art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC, który stanowi, że, w przypadku powstania długu celnego, dłużnikami są osoby, które nabyły lub posiadały taki towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar wprowadzony nielegalnie. Możliwość zastosowanie cytowanego przepisu wymaga od organu, który go stosuje wykazania istnienia wymienionych w nim przesłanek odpowiedzialności współdłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Organy obu instancji uznały wprost, że sam fakt nabycia towaru czyni "B" S.A. dłużnikiem, z czym, mając na uwadze to co wyżej wskazano, nie można się zgodzić. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. stwierdził, że organ celny musi wskazać, na czym w odniesieniu do każdego spośród wielu dłużników polega zaniedbanie in concreto staranności determinowanej okolicznościami konkretnego wypadku, konkretnej transakcji, która spowodowała, że stali się nabywcą lub posiadaczem (obecnym lub przeszłym) danego towaru ( wyrok sygn. akt V SA 1533/01, ONSA 2003, nr 2, poz. 69). W tym stanie sprawy, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 220 ust. 2 lit. b) i art. 202 ust. 3 tiret trzecie WKC w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzje oraz poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji. Z uwagi na omówione wady zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, Sąd uznał, że zbędnym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jako nie mających istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.