III SA/Gd 224/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędziowie WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, WSA Felicja Kajut, Protokolant Wioleta Gładczuk, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 3 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia 14 czerwca 2002 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1 i § 3 pkt 2, art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 i § 3, art. 221, art. 222 § 1, art. 230 § 1, art. 231, art. 232, art. 254 § 4, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz ust. 1b, ust. 3 lit b Postanowień wstępnych do Taryfy celnej – Stawki celne (Dz. U. z 1998 r., Nr 158, poz. 1036 ze zm.), art. 32 pkt 5 i 6 Protokołu Nr 4 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony (załącznik do Dz. U. z 1997 r., Nr 104, poz. 662 ze zm.), § 11 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.), § 1 ust. 3 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia 1 września 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 16, 34, 36, 47 typ 111, określił kwotę długu celnego w sposób opisany, uznając G. J. i W. P. za dłużników. Nadto organ celny I instancji zaliczył na poczet długu celnego kwotę 2.246,50 zł uiszczoną w dniu 1 września 1999 r. oraz wezwał dłużników do zapłaty kwoty uzupełniającej w wysokości 2.995,50 zł wraz z należnymi odsetkami wyrównawczymi wynoszącymi 3.208,60 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w dniu 1 września 1999 r. W. P., działający w imieniu G. J. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki Nissan Almera według w/w zgłoszenia celnego, przy czym do określenia kwoty wynikającej z długu celnego zastosowano stawkę celną obniżoną, na podstawie deklaracji o preferencyjnym unijnym pochodzeniu towaru, naniesionej na fakturze nr [...] z dnia 17 sierpnia 1999 r. W trakcie kontroli zgłoszenia celnego przedstawiciel marki podniósł, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany w Japonii. W następstwie tego W. P. złożył pisemne wyjaśnienie, w którym poinformował, iż wraz z G. J. udał się do Niemiec po odbiór samochodu; potwierdził nadto, iż widział jak G. J. podpisuje fakturę zakupu samochodu oraz jak eksporter nanosił na fakturze podpis pod deklaracją o unijnym pochodzeniu towaru. Analizując zapisy na wskazanej fakturze nie stwierdzono jednak podpisów G. J. na tym dokumencie. Jak podał dalej organ, G. J. upoważnił W. P. zgodnie z art. 253 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego; zgodnie zaś z art. 254 §4 czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W tym też stanie bezsprzecznie G. J. był dłużnikiem przedmiotowych należności celnych; z uwagi na okoliczność, iż W. P. sprowadził samochód z Niemiec oraz dokonał w imieniu osoby trzeciej zgłoszenia celnego, załączając sfałszowaną fakturę spełnione zostały przesłanki aby również jego uznać za dłużnika celnego. Dostarczył on bowiem nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego, co spowodowało uszczuplenie należności celnych. Jako osoba trudniąca się sprowadzaniem samochodów z zagranicy, przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dane zawarte w tych dokumentach są nieprawdziwe. W ocenie organu I instancji nie jest zadaniem organów celnych dociekanie, kto sfałszował w/w dokument; najistotniejszy jest fakt, iż strona tym dokumentem posłużyła się, co zostało potwierdzone przez niemieckie władze celne. W odwołaniu od w/w decyzji W. P., zarzucając naruszenie art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 209 § 2 Kodeksu celnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania go za osobę, na której ciąży dług celny i o umorzenie postępowania w tym zakresie. W uzasadnieniu wskazano, iż meritum sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zebrane w trakcie postępowania dowody są wystarczające do udowodnienia tezy, iż odwołujący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, iż składane przez niego dokumenty są nieprawdziwe. W ocenie strony organ celny stosownych dowodów w tym celu nie przeprowadził; nie przesłuchano m.in. G. J.. Jak podał dalej odwołujący postępowanie organu celnego budziło szereg wątpliwości; za takim przyjęciem przemawia późna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz okoliczność, iż pierwotnie organ nie kwestionował przedstawionych dokumentów. Tym samym W. P. miał pełne prawo przypuszczać, że dane zawarte w dokumentach, w szczególności dotyczące preferencyjnego pochodzenia są zgodne z prawem. Decyzją z dnia 2 października 2002 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 13 § 1, 3, 4, art. 20 § 1 i § 2, art. 85 § 1, art. 209 § 3 i art. 262 ustawy – Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art. 13, art. 16, art. 21 oraz 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, § 11 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu w/w decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w niniejszej sprawie dokonano kontroli zgłoszenia celnego [...], zwracając się w trybie art. 83 § 1 Kodeksu celnego do Głównego Urzędu Ceł w W. z wnioskiem o przekazanie celem weryfikacji deklaracji o preferencyjnym, unijnym pochodzeniu towaru, albowiem po rozkodowaniu numeru nadwozia samochodu stwierdzono, iż został on wyprodukowany w Japonii. Z wyników weryfikacji nadesłanych przez niemieckie władze celne wynika zaś, iż deklaracja nie została sporządzona przez eksportera, a samochód nie posiada statusu towaru pochodzącego ze Wspólnoty. Jak podał dalej organ art. 209 § 3 Kodeksu celnego określa krąg osób, które są dłużnikami lub które mogą zostać uznane za dłużników w rozumieniu prawa. W świetle przepisów mogą być nimi: zgłaszający, osoba na rzecz której jest składane zgłoszenie celne jak również osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dane są nieprawdziwe. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż W. P. w ramach uzyskanego pełnomocnictwa przywiózł do Polski i zgłosił do odprawy celnej w imieniu G. J. używany samochód osobowy, załączając umowę kupna - sprzedaży wraz z deklaracją o preferencyjnym, unijnym pochodzeniu towaru; nadto w polu 10 b) DWC złożył podpis pod oświadczeniem co do prawdziwości i kompletności danych w niej zawartych oraz autentyczności i prawdziwości dołączonych dokumentów. W tym też stanie spełnione zostały przesłanki pozwalające uznać go za dłużnika solidarnego razem z G. J.. W następstwie wniesienia skargi na w/w rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 czerwca 2004 r. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz., 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił. Rozpatrując ponownie odwołanie wniesione przez W. P., decyzją z dnia 3 marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 73 § 1 ustawy – Prawo celne, art. 13 § 1, § 3 i § 4, art. 20 § 1 i § 2, art. 85 § 1, art. 209 § 3 ustawy – Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, art. 13, art. 16, art. 21 oraz 32 Protokołu Nr 4 do Układu Europejskiego, § 11 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania W.P. za dłużnika solidarnego i umorzył postępowanie w tym zakresie; nadto organ orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji w pozostałej części. W uzasadnieniu w/w decyzji organ II instancji w oparciu o weryfikację obszernego materiału dowodowego, a zwłaszcza przesłuchania G. J. i oświadczenie W. P. wskazał, iż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż W. P. nie dochował należytej staranności, o której mowa w art. 209 Kodeksu celnego; w myśl bowiem tego przepisu należyta staranność to staranność ogólnie wymagana przy dokonaniu czynności uzyskiwania danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego. Ustalenia zaś niemieckich władz celnych, potwierdzające, iż deklaracja zamieszczona na umowie kupna - sprzedaży załączonej do zgłoszenia celnego nie została złożona przez eksportera jak również potwierdzenie, iż sprowadzany towar nie ma pochodzenia unijnego spowodowały, iż brak było podstaw do zastosowania obniżonej stawki celnej. W tym też stanie dalsze postępowanie organu celnego sprowadziło się do ustalenia prawidłowej stawki celnej dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W skardze na w/w decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G. J. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o wznowienie postępowania w zakresie określenia obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych z tytułu przesunięcia daty zarejestrowania długu celnego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w jego ocenie organ II instancji nie wyjaśnił okoliczności odbioru dokumentów dotyczących zakupu samochodu, co budzi wątpliwości w kontekście faktu, iż przywozu towaru na polski obszar celny, jego zgłoszenia do procedury tranzytu oraz procedury dopuszczenia do obrotu dokonał W. P. bez udziału zgłaszającego. Nadto w ocenie skarżącego organ nie odniósł się do kwestii zachowania należytej staranności przez zgłaszającego, który swoim przedstawicielem ustanowił zajmującego się zawodowo sprowadzaniem samochodów z zagranicy W. P.. Skarżący wskazał, iż wiązało się to z brakiem rozeznania w sprawach celnych; wyłącznie odpowiedzialność jednego z dłużników pogarsza zaś sytuację drugiego z nich, w tym przypadku tego, który przy zastosowaniu gradacji stopnia odpowiedzialności powinien także zostać uwolniony od zarzutu niedochowania należytej staranności. Nadto w ocenie skarżącego brak zastrzeżeń co do wiarygodności deklaracji pochodzenia przez służby celne dwóch krajów obrazuje stopień skomplikowania kwestii ustalenia kraju produkcji pojazdu, a co za tym idzie stopnia wymaganej staranności w zakresie prawdziwości przedstawionych w zgłoszeniu celnym danych. Jak podał G. J. organ prowadzący postępowanie ograniczył się do przesłuchania go w charakterze świadka, mimo, iż był stroną postępowania; nadto nie umożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skarżącego za niezasadne. Podniósł nadto, iż W. P. nie dokonał zakupu pojazdu, a zatem nie miał wpływu na uzyskanie dokumentów potwierdzających pochodzenie pojazdu. Tym samym nie można stwierdzić, iż nie dochował należytej staranności. Z kolei skarżący jako osoba uczestnicząca w transakcji miał możliwość sprawdzenia stosownych dokumentów. Jak podał dalej organ w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego jest ono oceniane wyłącznie pod względem formalnym; dopiero weryfikacja w/w zgłoszenia nie potwierdziła preferencyjnego pochodzenia pojazdu, stanowiąc podstawę do zmiany obniżonej stawki celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podnieść należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej uchylające decyzję organu I instancji w części dotyczącej uznania pełnomocnika skarżącego za dłużnika solidarnego i umarzające postępowanie w tym zakresie, a nadto utrzymujące w/w decyzję w mocy w pozostałej części. Stąd też dla oceny prawidłowości postępowania organów celnych zasadniczego znaczenia nabierają postanowienia art. 3 § 1 pkt 23, art. 209 § 3 i 253 § 1 i 2 Kodeksu celnego. W świetle art. 3 § 1 pkt 23 w/w ustawy pod pojęciem zgłaszającego rozumieć należy osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz lub we własnym imieniu na cudzą rzecz; nadto w zakresie tego pojęcia mieści się osoba, w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. Zgodnie zaś z art. 253 § 1 w/w aktu normatywnego przedstawicielstwo może być: bezpośrednie – jeżeli przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby albo pośrednie – jeżeli przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Sąd w składzie orzekającym wskazuje, iż mając na uwadze treść wyżej przytoczonych przepisów za zgłaszającego /w przypadku działania przez przedstawiciela/ może być uznany tylko i wyłącznie przedstawiciel pośredni. Co bezspornie wynika z prawidłowo ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy, W. P. działał na podstawie udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa notarialnego z dnia 12.08.1999r. , które z uwagi na swą treść stanowiło upoważnienie do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Zgodnie zaś z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego czynność zgłoszenia dokonanego przez przedstawiciela w granicach umocowania (vide: treść pełnomocnictwa – k. 105 akt administracyjnych) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego; w znaczeniu prawnym zgłaszającym jak i dłużnikiem celnym więc jest podmiot reprezentowany i na nim ciąży obowiązek zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2003 r., III RN 135/02, publ. Prokuratura i Prawo 2004/1/46 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2005 r., I GSK 17/2005, baza LexPolonica). Okoliczności powyższe są oczywiste w świetle art. 253 § 3 pkt Kodeksu celnego oraz po zapoznaniu się ze sposobem wypełnienia zgłoszenia celnego SAD, gdzie w polu 14 SAD widnieje jedynie nazwisko i podpis W. P.. Wobec treści instrukcji wypełniania dokumentu SAD, stanowiącej załącznik nr 6 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i celnych (M. P. Nr 72, poz. 690 ze zm.) zapis ten oznacza, iż w przypadku gdy przedstawicielem nie jest agencja celna, za zgłaszającego uznać należy G. J., w imieniu którego działa, jako przedstawiciel bezpośredni W. P.. Co istotne, dyspozycja art. 209 § 3 Kodeksu celnego potwierdza prawidłowe postępowanie organów celnych. Należy mieć bowiem na uwadze, iż podmiotową przesłanką powstania długu celnego jest istnienie osoby dłużnika; z uwagi na szczególny charakter prawny świadczenia podmiot ten określony jest zaś szeregiem różnych znamion (por. J. Borkowski, J. Chlebny, J. Chomicki, R. Hauser, H. Wojtachnio, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 406). Pierwsze zdanie cytowanego wyżej paragrafu mówi, iż dłużnikiem jest zgłaszający. W przedmiotowej sprawie zgłaszającym był skarżący, a w jego imieniu i na jego rzecz występował przedstawiciel bezpośredni. Wskazać jednak należy na podstawie art.209 § 3 ustawy Kodeks celny, że możliwe jest rozszerzenie kręgu dłużników a to w wypadku nieprawidłowości danych zgłoszenia celnego, powodujących uszczerbek w należnościach celnych, zawinionych lub wynikłych z niedbalstwa innej osoby niż zgłaszający albo przedstawiciel pośredni. Tak więc do ustalenia współodpowiedzialności za dług celny W. P. konieczne było wykazanie, iż nie dochował on należytej staranności w zakresie ustalenia danych w zgłoszeniu celnym. Tego, zdaniem Sądu w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego zarzucić skutecznie nie sposób. Należyta staranność, w rozumieniu przepisu art. 209 § 3 Kodeksu celnego to staranność ogólnie wymagana przy dokonywaniu czynności uzyskiwania czy też dostarczania danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego, zatem uzyskanie przedmiotowych danych od sprzedającego wydaje się spełniać wymóg zachowania należytej staranności. Wzorzec należytej staranności ma bowiem charakter obiektywny. Co ważne, jego zastosowanie w praktyce polega najpierw na dokonaniu wyboru modelu, ustalającego optymalny w danych warunkach sposób postępowania, odpowiednio skonkretyzowanego i aprobowanego społecznie, a następnie na porównaniu zachowania się danej osoby z takim wzorcem postępowania. O tym zaś, czy na tle konkretnych okoliczności można określonej osobie postawić zarzut braku należytej staranności w dopełnieniu obowiązków decyduje nie tylko niezgodność postępowania z modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw zachowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 października 2003 r., V CK 311/02, baza Lex nr 82272 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2002 r., V SA 1533/01, publ. ONSA 2003/2/69). Zauważyć należy, że z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego wynikało europejskie pochodzenie samochodu, biegły rzeczoznawca również potwierdził takie pochodzenie, wątpliwości nie mieli także przyjmujący zgłoszenie celnicy, którzy nie są zapewne całkowitymi laikami w zakresie znajomości branży samochodowej. Wszakże system kodowania samochodów VIN znany był w momencie przyjmowania zgłoszenia a mimo to celnicy nie wnieśli zastrzeżeń. W konkluzji stwierdzić należy, iż zebrane przez organy dowody w sprawie / na co wpływ miała również bierność samego skarżącego, który niczego nie pamiętał tłumacząc się upływem czasu/ nie dają podstaw do postawienia zarzutu W. P. działania bez wymaganej staranności. Z akt sprawy wynika także, że uprawnione organy ścigania nie przedstawiły mu żadnych zarzutów penalizowanych przepisem art.233 kodeksu karnego. Nadto, w odniesieniu do zarzutów skarżącego wskazać należy, iż zgodnie z art. 262 ustawy – Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 1 w/w aktu normatywnego postępowanie podatkowe (celne) powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Z kolei w myśl art. 122 w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W/w zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 1984 r. (II SA 1205/84, publ. ONSA 1984/2/98) na gruncie przepisów art. 7 i 77 k.p.a., stanowiących unormowania analogiczne do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne; nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Co ważne, organ administracji jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; rozumieć przez to należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych lub możliwych do przeprowadzenia w postępowaniu, jak również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Nadto zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania każda sprawa administracyjna rozpoznawana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ II instancji. Oznacza to tym samym, iż sprawa administracyjna jest dwukrotnie rozpoznana oraz rozstrzygnięta. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza jedynie stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. W myśl zasady ustrojowej dwuinstancyjności, organ odwoławczy pełni bowiem kompetencje zarówno kontrolne, jak i merytoryczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1999 r., IV SA 1313/98, baza Lex 48725 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, publ. ONSA 1997/1/35). W ocenie Sądu postępowanie organu administracji celnej przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy; w następstwie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano również normy prawa materialnego. Co bezsporne, Dyrektor Izby Celnej zebrał wszystkie możliwe dowody prowadzące do wyjaśnienia istoty sporu, przeprowadzając dowody z dokumentów jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie więc zarzut skarżącego, iż został przesłuchany w charakterze świadka, zamiast w charakterze strony winien być uznany za niezasadny. Z dokumentacji organów celnych mających za przedmiot przeprowadzenie dowodu w ramach pomocy prawnej wynika jednoznacznie, iż ich intencją było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony; zastosowanie błędnego formularza czy też druku w żaden sposób nie wpłynęło na wynik sprawy; nadto skarżący nie został pozbawiony jakichkolwiek uprawnień, które stronie postępowania celnego przyznają przepisy obowiązującego prawa. W konsekwencji uznania zaskarżonej decyzji za zgodnej z prawem zarzut dotyczący wznowienia postępowania w zakresie określenia obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych również należy uznać za nieuzasadniony/ art.222 § 4 ustawy z dnia 9.01.1997r./Dz.U z 2001r. nr 75 poz.802/Kodeksu celnego/. W reasumpcji powyższych rozważań Sąd uznał, iż skarga, stanowiąca w istocie jedynie przejaw polemiki z prawidłową decyzją Dyrektora Izby Celnej winna być oddalona; stąd też na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.