III SA/Gd 244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut (spr.), Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. "A" Spółka z o.o. w G. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 lutego 2014 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 listopada 2013r., nr [...], którą cofnięto rejestrację automatu do gier o niskich wygranych o numerze fabrycznym [...] i nr poświadczenia rejestracji [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2013r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wszczęcie postępowania nastąpiło, gdyż w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację tego automatu nr [...] z dnia 4 listopada 2008r. została wskazana teoretyczna wypłacalność jednej z gier na poziomie 50%. Natomiast ustawa o grach hazardowych w art. 18 ust. 3 określa wartość wygranych, która nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Dnia 10 września 2013r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań autorów opinii technicznej z badania rejestrującego nr [...] z dnia 4 listopada 2008 r. i umorzenie postępowania, wskazując na wycofanie eksploatacji przedmiotowego automatu z dniem 20 czerwca 2012 r. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 7 listopada 2013 r., nr [...], powołując się na art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 8, art. 18 ust. 3, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 11 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, cofnął skarżącej rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nr poświadczenia rejestracji [...], nr fabryczny [...]. Organ w uzasadnieniu wyjaśnił, że zastosowanie w sprawie znajduje nowy przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych stanowiący, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ponadto ustawa o grach hazardowych w art. 18 ust. 3 określa wartość wygranych, która nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Warunek został uszczegółowiony rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Wskazano, że w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia określono wymóg potwierdzenia przez jednostkę badającą dostosowania eksploatowanych automatów. Co więcej w terminie 40 dni od wejścia w życie ww. rozporządzenia winno być wydane uzupełnienie do opinii. Termin na wydanie uzupełnienia do opinii w sprawie upływał dnia 20 maja 2012r. Po analizie zebranego materiału dowodowego - w szczególności ustaleń wynikających z opinii technicznej z badania przedrejestracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., w której została wskazana teoretyczna wypłacalność jednej z gier, organ uznał, że okoliczności dotyczące działania automatu zostały stwierdzone wystarczającym dowodem. W związku z tym nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań autorów niniejszej opinii. Organ ustalił ponadto, że przedmiotowy automat nie został wycofany z eksploatacji, dlatego nie było podstaw do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. W związku z powyższym organ uznał, że automat do gier o niskich wygranych nie spełniał wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych i zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych należało cofnąć rejestrację przed jego wygaśnięciem. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wnosiła o uchylenie rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 7 lutego 2014 r., nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 8, art. 18 ust. 3, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz art. 11 ust. 1, art. 14 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012r., poz. 312), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem. Podzielając ustalenia stanu faktycznego sprawy i argumentację prawną organu pierwszej instancji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która w art. 1 wprowadza zmiany w ustawie o grach hazardowych, w szczególności pkt 9 tego artykułu dodaje w ustawie art. 23a-23f. Ustawa ta została notyfikowana w Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Dalej wskazano, że ustawa o grach hazardowych w art. 18 ust. 3 określa, że w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Warunek ten został uszczegółowiony rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012r. poz. 312). Ponadto § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazuje na konieczność potwierdzenia przez jednostkę badającą dostosowania eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust.3 ustawy, natomiast § 15 ust. 2 określa termin wydania uzupełnienia do opinii - 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Rozporządzenie weszło w życie dnia 10 kwietnia 2012r., termin na wydanie uzupełnienia do opinii upłynął dnia 20 maja 2012r. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla rozpatrzenia niniejszej sprawy istotny był przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Organ podał, że po dwukrotnym wezwaniu przez organ pierwszej instancji, Spółka nie nadesłała uzupełnienia do ważnej opinii technicznej wyjaśniając, że automat spełnia wymagania z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ odniósł się też do zarzutów Strony wyjaśniając, że zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych normy prawa materialnego są niezasadne, bowiem nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że to strona nie wypełniła uwarunkowań ustawowych i nie przedłożyła stosownej dokumentacji w żądanym zakresie. Dalej podano, że art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie odnosi się do minimalnej teoretycznej wygrywalności automatu tylko do zaprogramowanej wartości wygranych uzyskiwanych w automacie, a więc w poszczególnych grach tam zainstalowanych. Odnosząc się natomiast do naruszenia wskazanych w odwołaniu norm prawa proceduralnego stwierdzono ich bezzasadność. Organ, zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej umożliwił w każdym stadium czynny udział w postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 22 maja 2014 r.( załącznik do protokołu rozprawy ), skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zapadłemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa, a w szczególności naruszenie: 1) art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że wymóg minimalnej teoretycznej wypłacalności wyrażony w art. 18 ust. 3 tej ustawy w przypadku automatu posiadającego kilka zainstalowanych gier musi być spełniony przez każdą z tych gier z osobna, podczas gdy prawidłowa wykładnia naruszonego przepisu wskazuje, że dla realizacji wymogu z art. 18 ust. 3 u.g.h. wystarczające jest, gdy łączna średnia wypłacalność gier zainstalowanych w automacie nie jest niższa niż 75%, w konsekwencji czego sporny automat do gier o niskich wygranych spełnia powyższy wymóg w całości; 2) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 i 3 o.p., poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w niniejszym postępowaniu wskutek nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów z zeznań autorów opinii technicznej z badania rejestrującego z dnia 4 listopada 2008 r., na podstawie której przedmiotowy automat został dopuszczony do eksploatacji; 3) art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw w zw. z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów w stanie faktycznym sprawy wskutek przyjęcia, że sporny automat do gier o niskich wygranych wymagał uzupełniającej opinii jednostki badającej stwierdzającej jego dostosowanie do wymogu o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.g.h., podczas gdy sporny automat do gier o niskich wygranych spełniał wymóg minimalnej teoretycznej wypłacalności na poziomie nie niższym niż 75%, a zatem obowiązek dostosowania nie dotyczył tego automatu, w konsekwencji czego nie było wymagane także potwierdzenie w formie uzupełnienia do opinii technicznej, zaś wystarczającym było "poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania" przedłożone przez Skarżącą w toku sprawy; 4) art. 23a ust. 1 i 2 w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez nieprawidłowe zaniechanie przez organ poddania spornego automatu do gier badaniom technicznym przeprowadzonym przez właściwą jednostkę badającą w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co do spełniania przez tenże automat wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h., w sytuacji, gdy organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą specjalistyczną, która wystarczałaby do samoistnego zanegowania spełniania przez sporne urządzenie wymogów prawem przewidzianych, w tym wymogu odpowiedniej wypłacalności. W uzasadnieniu skargi podano, że problem wykładni przepisu z art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. stanowi zagadnienie minimalnej teoretycznej wypłacalności automatu do gier, które powinno być rozpatrywane przez pryzmat wykładni literalnej, zweryfikowanej przy pomocy wykładni celowościowej i funkcjonalnej oraz w świetle teoretycznych założeń, nie zaś w oparciu o potencjalny przebieg konkretnej gry rozegranej na spornym urządzeniu. Skarżąca uważała, że stosowana przez organ wykładnia przepisu zawartego w art. 18 ust. 3 u.g.h. jest błędna, gdyż ustawodawca nie wskazał w tym przepisie, aby miał na myśli zaprogramowaną wartość wygranych w jednej grze (w rozumieniu każdej gry z osobna). Wykładnia literalna ww. przepisu, która posiada pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni przemawia za uznaniem, że wymóg minimalnej teoretycznej wypłacalności określonej na poziomie 75% nie dotyczy poszczególnych, rozpoznawanych z osobna gier, lecz uśrednionej minimalnej wypłacalności oszacowanej na podstawie minimalnej wypłacalności wszystkich gier zainstalowanych na automacie. Dalej podano, że wykładnia ww. przepisu jako regulacji dotyczącej każdej gry na spornym automacie z osobna byłaby sprzeczna również z dyrektywą wykładni prokonstytucyjnej w świetle zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Co więcej wykładnia stosowana przez organ celny jest też dokonana na niekorzyść podatnika, co jest sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario. Ponadto, traktowanie przez organy celne przepisu zawartego w § 1 ust. 3 pkt. 14 ww. rozporządzenia, jako potwierdzenia stosowanej przez te organy wykładni art. 18 ust 3 u.g.h., czyni ten zapis rozporządzenia sprzecznym z samą ustawą o grach hazardowych, ze względu na przekroczenie delegacji ustawowej i uzupełnienie wymogu z art. 18 ust. 3 u.g.h. o dalsze elementy. Zdaniem skarżącej regulację rozporządzenia należy więc traktować, jako mającą na celu stworzenie możliwości wyliczenia średniej wartości minimalnego wskaźnika wygranych w automacie podczas przeprowadzania urzędowego sprawdzenia. W przypadku badanego automatu [...] teoretyczna wypłacalność poszczególnych gier (zgodnie z opinią techniczną) automatu jest ustawiona programowo następująco: [...]: 96%, [...] PL: 96%, [...]: 50%. Po wyliczeniu średniej arytmetycznej tych trzech wartości otrzymujemy wynik 80,67%, który przekracza ustawowy próg 75%, dlatego też nie ma wątpliwości, że ww. automat spełnia wymóg z art. 18 ust 3. u.g.h. W związku z powyższym uznano, że organy obu instancji w sposób błędny zastosowały art. 9 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w zw. z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r.. Z uwagi na fakt, że w wyznaczonym terminie do organu I instancji wpłynęła kopia dokumentu -poświadczenie o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania, którego forma i treść według organu I instancji nie była zgodna z § 15 rozporządzenia z dnia 9 marca 2012 r., organ ten błędnie dokonał oceny przedłożonego dokumentu negując jego wartość jako dowodu w sprawie. Skarżąca twierdziła, że ww. regulacje nie znajdują zastosowanie względem spornego automatu [...], który od początku swojej rejestracji spełniał wymóg wypłacalności z art. 18 ust. 3 u.g.h.. Natomiast "uzupełnienie opinii" w rozumieniu przepisów rozporządzenia wykonawczego dotyczy tylko i wyłącznie automatów (automatów o niskich wygranych), które nie spełniały wymogu z art. 18 ust. 3 u.g.h. i musiały być do niego właśnie "dostosowane". Dla automatów, które od momentu ich zarejestrowania spełniały wymóg z art. 18 ust. 3 u.g.h. (przy zastosowaniu jego prawidłowej wykładni), niewymagających wcale "dostosowania", a w konsekwencji jego potwierdzenia uzupełnieniem do opinii, nie jest wymagalne wydawanie przez Jednostkę Badającą uzupełnienia opinii, której posiadanie przez Skarżącą warunkowałoby pozytywne przeprowadzenie urzędowego sprawdzenia. Ani ustawa, ani rozporządzenie nie przewidują też szczególnej formy dla dokumentowania takiego sprawdzenia automatu niewymagającego dostosowania, stąd złożony dokument w postaci poświadczenia o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania powinien być oceniony pozytywnie jako dowód w sprawie przez organy celne obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdzono m.in., że przedłożony przez spółkę dokument nie był opinią uzupełniającą do opinii przedrejestracyjnej, a jedynie pismem ogólnym nie odnoszącym się do przedmiotowego automatu, lecz do wygrywalności trzynastu różnych zestawów oprogramowania. Zatem automat nie był dostosowany do wymogów nowej ustawy, gdyż nie został potwierdzony wymaganym potwierdzeniem uzupełnieniem do opinii przedrejestracyjnej dla automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle tych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca, nie zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 lutego 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 listopada 2013 r., którą cofnięto skarżącej spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako - "ustawa" oraz ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) dalej zwana jako - "ustawa zmieniająca", a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312), dalej określane jako "rozporządzenie". Zgodnie z przepisem art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wydane w niniejszej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie jest konsekwencją nie wykazania przez skarżącą spółkę, że przedmiotowy automat do gier spełnia warunek określony w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Jednak zdaniem spółki organy błędnie zinterpretowały ten przepis ustawy i tym samym nie było podstaw do cofnięcia rejestracji automatu. Istota sporu sprowadzała się więc do rozstrzygnięcia czy skarżąca spółka eksploatując zarejestrowany automat do gier o niskich wygranych była zobowiązana do dostosowania automatu do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i czy wymóg ten został przez organy prawidłowo określony. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 24 czerwca 2013 r. pod rządami ustawy o grach hazardowych, która co do zasady weszła w życie z dniem 10 stycznia 2010 r. Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) utraciła bowiem moc obowiązującą z tym dniem na mocy art. 144 ustawy o grach hazardowych, z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej zwanej "o.p.", chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, stanowi natomiast, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 18 ust. 1 ustawy, wartość wygranej w grach hazardowych, nie może być niższa od ceny losu lub innego udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Ogólna wartość wygranych w grze liczbowej - z wyjątkiem gry liczbowej keno - totalizatorze i grze bingo pieniężne nie może być niższa niż 50% kwoty wpłaconych stawek, a w loterii pieniężnej, loterii fantowej, grze telebingo oraz grze bingo fantowe nie może być niższa niż 30 % łącznej ceny przeznaczonej do sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze - art.18 ust. 2 tej ustawy. Natomiast art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi, że w grach na automatach zaprogramowana wartość wygranych w automacie nie może być niższa niż 75% kwoty wpłaconych stawek. Trzeba wskazać, że zarówno przepis art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz regulacja zawarta w przepisach art. 23a - 23f tej ustawy, zostały do niej dodane przez ustawę z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Ustawa zmieniająca weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. Przepis art. 18 ustawy dotyczy - wartości wygranej - w grach hazardowych, która jak wynika z ustępu 1 tego artykułu, nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Przy czym wartość wygranej jest przez ustawodawcę określana procentowo w zależności od rodzaju gry. W przypadku np. loterii pieniężnej lub fantowej wartość ta nie może być niższa niż 30% i odnoszona jest do łącznej ceny przeznaczonych do sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze, zaś w przypadku totalizatora i grze bingo wartość wygranej nie może być niższa niż 50% i odnoszona jest do kwot wpłaconych stawek (art. 18 ust. 2). Podobnie jak w przypadku gier na automatach, w których wartość wygranych nie może być niższa niż 75% i jest odnoszona do kwoty wpłaconych stawek - art.18 ust. 3. Tym samym dodane w ustępie 3 przepisu sformułowanie - do kwoty wpłaconych stawek - nawiązuje do regulacji zawartej w ustępie 1 i 2 tego artykułu, wypełniając ją i stanowiąc wraz z nią normatywną całość. Odniesienie to ma jedynie charakter doprecyzowujący, tzn. nadający sens (a nie zmieniający). Wygrywalność niewątpliwie stanowi procent możliwych statystycznie do uzyskania wygranych w stosunku do zaryzykowanych stawek w grze. Jako że stawkę wpłaca się za udział w konkretnej grze, zatem odwołanie się w art. 18 ust. 3 do "kwoty wpłaconych stawek" oznacza, że chodzi o stawki za udział w danej grze, a nie łącznie we wszystkich grach zainstalowanych w automacie. Tym samym Sąd nie podzielił przedstawionej przez skarżącą spółkę w skardze i w załączniku do protokołu rozprawy wykładni art. 18 ust. 3 ustawy. Przechodząc dalej, to zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, podmioty prowadzące działalność w zakresie gier na automatach są obowiązane dostosować automaty eksploatowane w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc do dnia 14 stycznia 2012 r.). Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis art. 18 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się również do podmiotów prowadzących na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Do automatów i automatów o niskich wygranych eksploatowanych przez te podmioty w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ust. 1. Powyższy przepis ustawy zmieniającej, który nakłada obowiązek dostosowania eksploatowanego automatu do wymogu określonego w art. 18 ust. 3 ustawy, odnosi się niewątpliwie do skarżącej spółki. Natomiast tryb i sposób realizacji tego obowiązku został określony w rozporządzeniu wykonawczym. I tak, zgodnie z art. 16 ustawy zmieniającej, przepisy wykonawcze wydane na podstawie art.15d ust.1, art.16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust.3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na postawie art.15b ust. 5, art. 17 ust. 6, 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie zaś do art. 23d ustawy zmieniającej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał w dniu 9 marca 2012 r. rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312). Rozporządzenie to weszło w życie w dniu 10 kwietnia 2012 r. Zgodnie z § 15 ust. 1 tego rozporządzenia, dostosowanie eksploatowanych automatów do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), wymaga potwierdzenia przez jednostkę badającą. Potwierdzenie, o którym mowa w ust. 1, wyraża się w uzupełnieniu do opinii, w terminie nieprzekraczającym - 40 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia (§ 15 ust. 2 rozporządzenia). Powyższe rozporządzenie w § 1, wśród warunków rejestracji automatu do gier, wymienia złożenie m. in. kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu do gier lub urządzenia do gier. Przepis zaś § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia, stanowi, że opinia powinna zawierać zaprogramowaną wartość wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w grze rozgrywanej w ramach zaprogramowanego cyklu gry, a w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry. Jest to element obligatoryjny opinii. Tu trzeba zaznaczyć, że w przypadku automatów do gier o niskich wygranych rejestrowanych i eksploatowanych na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy, rozporządzenie w § 16 wymienia dodatkowe elementy opinii. Ustawodawca nałożył więc obowiązek przedstawienia opinii jednostki badającej zarówno na podmioty, które rejestrują automaty do gier, jak i na podmioty, które automaty do gier już eksploatują (uzupełnienie opinii). Opinie te, w obu tych przypadkach, powinny potwierdzać spełnienie przez automat wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych czyli w zakresie zaprogramowanej wartości wygranych (niezależnie od innych wymagań). Przy czym jak wynika z § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia, w przypadku gdy automat zawiera wiele gier - dla każdej gry oddzielnie w ramach zaprogramowanego cyklu dla każdej gry. Spełnienie przez automat wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, nie może być traktowane odmiennie, to jest - w zależności od podmiotu - do którego obowiązek ten jest adresowany. Innymi słowy, wymóg ten powinien być taki sam zarówno w stosunku do podmiotu rejestrującego, jak i do podmiotu eksploatującego automat. Tym samym automaty zawierające wiele gier, nie powinny w sposób odmienny określać zaprogramowanej wartości wygranych. Brak jest aksjologicznych podstaw do takiego różnicowania. Wbrew stanowisku skarżącej spółki, organy prawidłowo przyjęły, że treść art. 18 ust. 3 ustawy została "uszczegółowiona" przez przepisy rozporządzenia wykonawczego, w tym przepis § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia. Ustawowa delegacja zawarta w art. 23d ustawy zmieniającej, nie obejmuje (i nie powinna obejmować) definiowania pojęć i terminów ustawowych, w tym zawartych w art. 18 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie też rozporządzenie miało określić szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów. Przy czym jak wynika z treści delegacji warunki te miały uwzględnić m. in. ochronę interesów uczestników gier. Z przytoczonej powyżej treści § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia nie wynika, aby przepis ten definiował pojęcia ustawowe. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że odnosi się do "zaprogramowanej wartości wygranych, o której mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o grach hazardowych". Odnosząc się do tej zaprogramowanej wartości wygranych rozporządzenie precyzuje m. in., że w przypadku gdy automat zawiera wiele gier, wartość ta powinna być określona dla każdej gry oddzielnie. Niewątpliwie określenie to mieści się zarówno w pojęciu szczegółowych warunków rejestracji, jak i w pojęciu eksploatacji automatów, o których mowa w delegacji ustawowej. Ponadto, jest oczywistym, że regulacja ta służy ochronie interesów uczestników gier. Nie można zatem uznać, jak twierdzi skarżąca, aby rozporządzenie w tym zakresie przekroczyło granice delegacji ustawowej. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska, że skarżąca spółka nie miała obowiązku przedstawienia uzupełnienia opinii przez jednostkę badawczą i tym samym dostosowania eksploatowanego automatu do wymogu z art. 18 ust. 3 ustawy, zgodnie z § 1 ust. 3 pkt 14 rozporządzenia. Sąd orzekający w sprawie, podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt. III SA/Gl 1089/12, orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. nsa.gov.pl, stosownie do którego warunki rejestracji mieszczą się w szerszym pojęciu "warunki określone w ustawie", a to oznacza, że stwierdzona niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji jest równoczesnym stwierdzeniem, że nie spełnia on warunków określonych w ustawie. Chodzi tutaj o obiektywny stan rzeczy, który zaistniał już w chwili rejestracji automatu, jak również ten który powstał po rejestracji. Konstatując, nie może budzić wątpliwości w świetle poczynionych ustaleń w sprawie, że ciążącego na niej obowiązku skarżąca spółka nie spełniła. Nie przedłożyła potwierdzenia przez jednostkę badającą dostosowania eksploatowanego automatu do wymogu, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy (do czego została zobowiązana). Jak wynika z opinii technicznej z badania automatu poprzedzającego rejestrację Nr [...] z dnia 4 listopada 2008 r. teoretyczna wypłacalność jednej z gier o nazwie: [...] została ustawiona programowo na 50%. Z kolei przedłożone przez skarżącą pismo z dnia 10 września 2013 r. wraz z dołączoną do niego kserokopią sporządzonego przez "B" Sp. z o.o. Odział w Polsce "Poświadczenia o zaprogramowanej wysokości wygranych oprogramowania" z dnia 3 lutego 2012 r. nie spełnia warunków określonych w przepisach rozporządzenia, w tym zwłaszcza w § 1 ust. 3 pkt 14 i § 16 pkt 1. W zaistniałej sytuacji nie można uznać, aby skarżąca spółka przedstawiła prawidłowe i wymagane uzupełnienie do opinii. W konsekwencji też organy, opierając się na treści ww. opinii technicznej z dnia 4 listopada 2008 r., zasadnie przyjęły, że przedmiotowy automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, co uprawniało do cofnięcia rejestracji automatu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że są one niezasadne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzucała organom naruszenie art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 178 § 1 i 3 o.p., poprzez niezapewnienie jej czynnego udziału w niniejszym postępowaniu wskutek nieprzeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów z zeznań mgr K. Z., prof. Dr hab. Inż. W. F. oraz prof. Dr hab. Inż. A. G., którzy są autorami opinii nr [...] z dnia 4 listopada 2008 r.. Organ miał przesłuchać świadków na okoliczność, że opisana w opinii jedna z opcji gry [...] z wynikiem wykrywalności 50% nie jest samodzielną grą, lecz jedynie opcją gry. Postanowieniem z dnia 24 października 2013 r. organ pierwszej instancji powołując się na art. 216 w związku z art. 188 o.p. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu. Art. 188 o.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy zauważyć, że złożony przez skarżącą ww. wniosek dowodowy zmierzał w istocie do zanegowania treści dokumentu urzędowego tj. opinii poprzedzającej rejestrację automatu. co w ocenie Sądu jest możliwe jedynie poprzez sporządzenie nowej opinii technicznej. Zatem skarżąca, chcąc wykazać słuszność swojego twierdzenia sformułowanego we wniosku, winna była przedłożyć organowi opinię uzupełniającą, o czym była mowa wcześniej i do czego została zobligowana w związku koniecznością wykazania dostosowania automatu do wymogu art. 18 ust. 3 ustawy. Tym samym, prawidłowe było stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do wydania decyzji. W nawiązaniu do powyższego, Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej przedstawionego w piśmie z dnia 22 maja 2014 r., że nieprawidłowe było zaniechanie przez organ poddania spornego automatu do gier badaniom technicznym przeprowadzonym przez właściwą jednostkę badającą w sytuacji powzięcia przez organ wątpliwości co do spełniania przez tenże automat wymogów z art. 18 ust. 3 u.g.h. Jak Sąd wskazał wcześniej, to na skarżącej spoczywał, wynikający z cytowanych wcześniej przepisów, obowiązek przedłożenia opinii i brak jest podstaw by obowiązek ten przerzucić na organ. Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że organ nie dysponował odpowiednią wiedzą specjalistyczną, która wystarczałaby do samoistnego zanegowania spełniania przez sporne urządzenie wymogów prawem przewidzianych, w tym wymogu odpowiedniej wypłacalności, w sytuacji, gdy organ dokonał takich ustaleń w oparciu o opinię techniczną z dnia 4 listopada 2008 r., na podstawie m.in. której dokonano rejestracji przedmiotowego automatu. . Tym samym zarzut naruszenia art. 23a ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy był niezasadny. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.