III SA/Gd 245/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik- Grzanka ( spr. ) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędzia WSA Alina Dominiak Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 29 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 21 grudnia 2009 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. kwotę 778 ( siedemset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., dokonała w dniu 6 marca 2007 r. w Urzędzie Celnym w G.zgłoszenia celnego (opatrzonego nr [...]), w którym zawnioskowała o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Argentyny towar opisany jako "mrożone przedżołądki wołowe". W zgłoszeniu wskazano kod Taryfy Celnej 0504 0000, zerową stawkę celną i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%. Po przyjęciu i zarejestrowaniu zgłoszenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w A Sp. z o.o. w G. w zakresie zgodności z prawem przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów dopuszczonych do obrotu lub mających inne przeznaczenie celne oraz wywozu towarów poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie obrotu towarami pochodzenia zagranicznego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. W wyniku kontroli ustalono, że zgłaszający w ww. zgłoszeniu celnym nieprawidłowo zaklasyfikował importowany towar, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia należności celnych i podatkowych. Postanowieniem z dnia 23 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwot wynikających z długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 21 grudnia 2009 r. wydał decyzję nr [...], w której orzekł o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru do kodu TARIC 1602 50 80 90, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A 10), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 25.919,00 zł oraz orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce stwierdzono, że przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe poddane uprzednio procesowi obróbki termicznej. Podroby te w zależności od stanu w jakim się znajdują w chwili objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, mogą być klasyfikowane do pozycji 0504 bądź 1602. Zgodnie z brzmieniem pozycji 0504 obejmuje ona "jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone". Zatem każda inna obróbka, której poddano podroby powoduje wyłączenie wyrobu z działu 5. Istotne znaczenie ma to, czy zastosowana obróbka spowodowała utratę przez produkt właściwości mięsa surowego. Czynnikiem pozwalającym odróżnić mięso i podroby surowe od poddanych gotowaniu bądź innej obróbce cieplnej jest denaturacja białka. Organ wyjaśnił, że "niepoddanie obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie" (uwaga dodatkowa 1 do działu 16 Nomenklatury Scalonej). Dalej organ I instancji wskazał, że dla krajów Ameryki Południowej, w tym Argentyny wymagana jest obróbka typu C, co oznacza, iż w całej objętości mięsa w czasie przetwarzania produktów mięsnych musi być osiągnięta minimalna temperatura 80ºC. Zastosowana obróbka powoduje zmianę w strukturze białek, tj. powoduje ich koagulację w całym produkcie, przez co towar traci właściwości produktu wiążącego w całej objętości mięsa. Proces, jakiemu poddany został przedmiotowy towar wykracza więc poza zakres przewidziany w pozycji 0504 i tym samym wyklucza go z działu 5. Produkty przygotowane w sposób inny niż wyżej wymienione klasyfikowane są zatem do działu 16 (kod Taric 1602 50 80 90) ze stawką celną 16,6 %. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że przy klasyfikacji taryfowej zasadnicze znaczenie ma brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Wyjaśnienia do Nomenklatury Scalonej stanowią z kolei pomoc w interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych i nie mają wiążącej mocy prawnej. A Sp. z o. o. w G. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ celny I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: – obrazę przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: • dowolne przyjęcie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy poddanie produktu w postaci przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej o charakterze sanitarnym (parzenie) spowodowało denaturację białka w całym produkcie, • odstąpienie od oceny materiału dowodowego wskazującego na to, iż ewentualne podanie niekompletnych lub nieprawidłowych danych w treści zgłoszeń celnych spowodowane było w realiach rozpatrywanej sprawy okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania zgłaszającego, - obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez przyjęcie, iż działania organu celnego podjęte po upływie 2 lat od zaksięgowania należności celnych wykluczają istnienie błędu organów celnych w momencie pierwotnego zaksięgowania należności celnych. Po rozpatrzeniu w/w odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. W podstawie prawnej własnej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68 poz. 622 z późn. zm.). W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, iż będące podrobami przedżołądki wołowe (inaczej flaki wołowe) są wytwarzane z trzech pierwszych komór żołądków wołowych. Klasyfikacja przedżołądków wołowych w zależności od sposobu ich przetworzenia jest zaś możliwa do dwóch kodów CN Wspólnej Taryfy Celnej, tj. 0504 00 00 z zerową stawką celną i 3% podatkiem VAT oraz 1602 50 95 ze stawką cła w wysokości 16,6% i 7% podatkiem V AT. Zgodnie z obowiązującą w okresie dokonywania ww. zgłoszeń celnych decyzją Komisji z dnia 3 czerwca 2005 r. ustanawiającą warunki zdrowia zwierząt i zdrowia publicznego oraz wzory świadectw na przywóz produktów mięsnych do spożycia przez ludzi z krajów trzecich i uchylającą decyzje 97/41/WE, 97/221/WE i 97/222/WE (Dz. Urz. UE L Nr 151 z l4.06.2005r. ze zm.), definicję produktu mięsnego dla celów niniejszej Decyzji określono w pkt 7.1 załącznika nr I rozporządzenia (WE) Nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczegółowe przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. U. UE L 139 z 30 kwietnia 2004 r. ze zm.), który stanowi: "wyroby mięsne" to wyroby przetworzone, uzyskane w wyniku przetworzenia mięsa lub dalszego przetworzenia takich wyrobów przetworzonych, co w konsekwencji powoduje usunięcie właściwości mięsa świeżego z powierzchni obrobionej. Na podstawie pkt 2 lit a) ii) załącznika I ww. decyzji Komisji z 3 czerwca 2005 r. produkty mięsne pochodzące z krajów trzecich muszą zostać poddane co najmniej procesowi specyficznej obróbki wymaganej dla mięsa tego gatunku lub zwierzęcia określonej w części 4 załącznika II. W części 2 załącznika II zawarto z kolei wykaz krajów i rodzaj obróbki, jakiej produkt mięsny musi być poddany, aby możliwy był jego przywóz do Wspólnoty. Dla krajów Ameryki Południowej, z których przedmiotowy towar był importowany (Argentyna, Brazylia, Urugwaj) wymagana jest obróbka typu C, co oznacza, iż w całej objętości mięsa w czasie przetwarzania produktów mięsnych musi być osiągnięta minimalna temperatura 80ºC". Importer musi zaś załączyć do odprawy celnej Wspólnotowe Świadectwo Weterynaryjne dla wwozu i przewozu (CVED). Świadectwa takie zostały załączone do zgłoszenia celnego wymienionego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Organ II instancji stoi na stanowisku, że jeżeli przedmiotowa partia flaków wołowych została dopuszczona do swobodnego obrotu na rynek wewnętrzny Unii, musiała bezsprzecznie zostać poddana specyficznemu procesowi obróbki, określającemu minimalną temperaturę, tj. 80°C w całej objętości mięsa w czasie przetwarzania produktów mięsnych. Potwierdzeniem tego był opis procesu technologicznego. Dalej organ podał, że w temperaturze 80° C musiała nastąpić koagulacja białka w całej objętości produktu, gdyż była to minimalna temperatura, jaka musiała być uzyskana w najchłodniejszym punkcie zgłoszonych przedżołądków. Zatem jeżeli przedmiotowa partia flaków wołowych została poddana ww. obróbce, to bezsprzecznie w całej objętości produktu nastąpiła koagulacja białka, gdyż ta następuje w przypadku mięsa w temperaturach niższych niż 80°C. W literaturze wskazuje się, że denaturacja białek mięsa zaczyna się bowiem już od 45 - 48°C. Proces, jakiemu poddany został przedmiotowy towar wykracza poza zakres przewidziany w pozycji 0504 Wspólnej Taryfy Celnej, która obejmuje "Jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach. dopuszczalne dla niej procesy przygotowania czy konserwacji zostały wyartykułowane w samej pozycji, która zawiera produkty: świeże, schłodzone, zamrożone, solone. w solance, suszone lub wędzone". Z kolei do pozycji 1602 klasyfikujemy "Pozostałe mięso, podroby mięsne lub krew, przetworzone lub zakonserwowane. Zgodnie natomiast z uwagą l do Działu 16 "niniejszy dział nie obejmuje mięsa, podrobów, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504". Wskazano ponadto, że w uwadze dodatkowej l do Działu 16 wyjaśniono taryfowe pojęcie obróbki cieplnej: "niepoddane obróbce cieplnej" odnosi się do produktów, które nie były poddane jakiemukolwiek działaniu ciepła lub które były poddane działaniu ciepła niewystarczającego dla spowodowania koagulacji białek mięsnych w całym produkcie i w których dlatego pokazują się ślady różowawej cieczy przy przecięciu produktu wzdłuż linii przechodzącej przez jego najgrubszą część. Zestawienie brzmienia obu pozycji taryfowych oraz ww. uwag do Działu 16 jednoznacznie wskazywały, że przedżołądki poddane obróbce celnej, innej niż sparzenie powierzchniowe, nie mogą być klasyfikowane w pozycji 0504 i winny być przyporządkowane do pozycji Działu 16. Odnosząc się z kolei do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji uzasadnił w swojej decyzji, na jakiej podstawie prawnej i w oparciu o jakie dowody zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1602 Wspólnej Taryfy Celnej. Podał, że ze względu na brak rewizji i próbek towaru w przedmiotowej sprawie organ I instancji prawidłowo oparł się na dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego, a w szczególności Wspólnotowym Świadectwie Weterynaryjnym dla wwozu i przewozu (CVED). Organ odniósł się także do zarzutu, że podstawą określenia należności celnych i podatkowych z tytułu importu towaru był tylko materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli dokonanej w firmie A Sp. z o. o. Zdaniem organu materiał ten był w głównej mierze podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego, a dopiero w konsekwencji tegoż postępowania określone zostały należności celne i podatkowe. Odnosząc się zaś do zarzutu odstąpienia od oceny materiału dowodowego w postaci zgłoszeń celnych dokonanych przez firmę A Sp. z o. o. w roku 2005 i 2006, organ podał, że Naczelnik Urzędu Celnego zagadnienie to objaśnił zarówno w uzasadnieniu swojej decyzji, jak również w piśmie przekazującym akta sprawy organowi drugiej instancji. Odnośnie kwestii odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w kontekście art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazano, że sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną, nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego względu błąd organu celnego występuje jedynie w sytuacji, gdy organ ten rzeczywiście go popełnia, a nie w sytuacji, gdy mu jedynie zostanie poddany. Co do zarzutu, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji pomija ocenę przedstawionej przez Stronę kopii ekspertyzy z 30 września 2008 r. wykonanej przez Akademię Rolniczą w S. na zlecenie Urzędu Celnego w S., organ podał, że kopia ta dotyczy zupełnie innej partii towaru. Zatem ocenę stanu towaru w niniejszej sprawie organ celny I instancji prawidłowo oparł na materiale zgromadzonym w niniejszej sprawie, w tym, na wynikach opinii załączonej do zgłoszenia celnego, zawartej we Wspólnotowym Świadectwie Weterynaryjnym dla wwozu i przewozu (CVED). Dyrektor Izby Celnej odnośnie zarzutu, iż organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do dowodu w postaci pozwolenia Głównego Lekarza Weterynarii z dnia 6 października 2005 r. na przywóz przedżołądków, wskazał, że dowody te potwierdzają, iż przedżołądki wołowe muszą m. in. zostać poddane obróbce cieplnej w temperaturze, która osiągnęła lub przekroczyła 80°C w środku każdego kawałka, jak również, że produkty pochodzą z zakładu zatwierdzonego do eksportu do UE, na podstawie warunków równoważnych z określonymi w Dyrektywie Rady 72/462/EWG z dnia 12 grudnia 1972 r. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o. o. wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji. Decyzji Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła obrazę przepisów postępowania: – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy poddanie produktu w postaci przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało koagulację białka w całym produkcie, – art., 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa przez zaniechanie dokonania oceny okoliczności faktycznych uzasadniających odstąpienie od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, – art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od dokonania oceny okoliczności faktycznych w zakresie prawidłowości i kompletności danych wskazanych przez zgłaszającego w treści zgłoszenia celnego, a nadto, – obrazę prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędną interpretację, iż błędem organów celnych nie jest bierne zachowanie organu celnego, które polega na braku zastrzeżeń dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru, w odniesieniu do znacznej liczby przywozów oraz przez długi czas, – obrazę prawa materialnego - pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej, poprzez odstąpienie od jej zastosowania do produktu w postaci przedżołądków wołowych, oczyszczonych, odtłuszczonych, wyrównanych, poddanych prostemu procesowi parzenia w wodzie o temperaturze 80° - 90°C przez 10 - 20 minut, ale nie ugotowanych, schłodzonych, zapakowanych w folię polietylenową i zamrożonych do temperatury -18° C. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ dopuścił się obrazy przepisów przez przyjęcie, iż poddanie przedżołądków wołowych wstępnej obróbce termicznej spowodowało koagulację białka w całym produkcie. Ustalenia takiego dokonano na podstawie treści świadectwa zdrowia, o którym mowa w decyzji Komisji 2005/432/WE z dnia 3 czerwca 2005 r. oraz treści wspólnotowego świadectwa weterynaryjnego dla wwozu i przewozu (CVED). Jednak treść ww. dokumentów w żaden sposób nie wskazuje na całkowitą koagulację przedżołądków wołowych poddanych obróbce termicznej. Skarżąca podniosła nadto, że treść rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 853/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego w polskiej wersji językowej została sprostowana (Dziennik Urzędowy L 178 z dnia 9 lipca 2009 r.). Polska wersja językowa przedmiotowego rozporządzenia stała bowiem w oczywistej opozycji z brzmieniem pozostałych wersji językowych. Zgodnie z treścią punktu 7.1 załącznika I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 853/2004 produkty mięsne to wyroby przetworzone, uzyskane w wyniku przetworzenia mięsa lub dalszego przetworzenia takich wyrobów przetworzonych, co w konsekwencji powoduje usunięcie właściwości mięsa świeżego na powierzchni przekroju. Również analiza przebiegu opisu procesu technologicznego w kontekście poglądu wyrażonego w pracy zbiorowej pod tytułem Towaroznawstwo Produktów Spożywczych nie uzasadnia ustalenia faktycznego, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nastąpiła denaturacja białka w całej objętości przedżołądka wołowego. Z treści przedstawionego opisu procesu technologicznego wynika, iż końcowa temperatura, osiągnięta w całej objętości przedżołądka wołowego wynosi 80° C. Denaturacja białek mięsa zaczyna się już od 45 - 48° C, jednak nie stanowi to dowodu potwierdzającego fakt koagulacji białka w całej objętości mrożonego przedżołądka wołowego. Skarżąca nie podzieliła również poglądu organu II instancji, iż wyniki badań w zakresie stanu przedżołądków wołowych poddanych identycznej wstępnej obróbce cieplnej o charakterze sanitarnym różnią się w zależności od próbki towaru. W ocenie skarżącej naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa jest ściśle powiązane z naruszeniem przepisu prawa materialnego, to jest przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego został bowiem w realiach rozpatrywanej sprawy ograniczony przez błędnie zinterpretowaną normę prawa materialnego. Skarżąca podniosła, że decyzja organu celnego I instancji zawiera m. in. rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, o których mowa w przepisie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r- Prawo celne. Jednak z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które dane podane w treści zgłoszenia celnego ocenione zostały jako nieprawidłowe, względnie niekompletne. Zdaniem skarżącej kontrola rozstrzygnięcia organu celnego II instancji jest utrudniona również z powodu niedopuszczalnego stosowania ogólnych odniesień do uzasadnienia decyzji organu celnego I instancji. Nadto błędne było wskazanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wyłącznie przepisów o charakterze procesowym. Podstawa prawna decyzji organu odwoławczego nie może być bowiem ograniczona tylko do przepisów proceduralnych, lecz musi zawierać przepisy prawa materialnego dotyczące rozstrzyganej sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do okoliczności wskazujących na wystąpienie przesłanek odstąpienia od zaksięgowania retrospektywnego na podstawie przepisu art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92. Skarżąca podała, że za błąd organów celnych uznawane są niektóre działania bierne organu celnego, na przykład brak zastrzeżeń dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów, w odniesieniu do znacznej liczby przywozów oraz przez długi czas. Dalej skarżąca wskazała, że z treści not wyjaśniających HS wynika, że poddanie produktu prostemu sparzeniu lub obróbce podobnej nie uzasadnia samo w sobie klasyfikacji takiego produktu do działu 16 CN. Parzenie produktu pochodzenia zwierzęcego (względnie podobna obróbka termiczna) nie wyklucza klasyfikacji taryfowej produktu w dziale 02 i 05 HS. W sytuacji jednak, kiedy w wyniku obróbki termicznej produkt pochodzenia zwierzęcego jest ugotowany, to uzasadniona jest jego klasyfikacja taryfowa w dziale 16 HS. Skarżąca podała również, że podczas 431 posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego - Sekcji Taryfy i Nomenklatury Statystycznej, które miało miejsce w dniach 11-12 października 2007 r. większość państw członkowskich opowiedziała się za klasyfikacją przedżołądków wołowych poddanych wstępnej obróbce termicznej do pozycji 0504 CN. Taka klasyfikacja jest powszechna m.in. w Holandii oraz we Włoszech. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji przyznając rację skarżącej, iż sprostowaniem do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 wprowadzono zmiany w tekście rozporządzenia, jednak nie rzutujące na obowiązującą dotychczas definicję "wyroby mięsne", obecnie "produkty mięsne". Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił także, że w pkt 7 ww. rozporządzenia są zdefiniowane wymienione taksatywnie produkty przetworzone. Punkt 7.9 definiuje, co oznacza termin "obrobione żołądki, pęcherze i jelita" i nie stanowi kategorii towaru innej niż "produkty mięsne". Zatem przedżołądki wołowe poddane obróbce termicznej uznawane są za produkt mięsny. Przy czy poddane obróbce cieplnej, innej niż sparzenie powierzchniowe, winny być przyporządkowane do pozycji Działu 16. Organ wskazał, że zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC jest chybiony. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z przedstawionym przez Dyrektora Izby Celnej stanowiskiem, nie oznacza naruszenia powołanego przepisu. Organ odwoławczy odniósł się również do wszystkich dowodów przedstawionych przez skarżącą, powołując treść art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z którego nie wynika, by uzasadnienie decyzji musiało zawierać stanowisko organu podatkowego we wszystkich kwestiach proceduralnych podnoszonych w toku postępowania. W ocenie organu, że nie ma potrzeby powoływania przepisów merytorycznych w podstawie prawnej decyzji, jeśli rozstrzygnięcie organu I instancji jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego (marzec 2007 r.) zastosowanie w sprawie niniejszej mają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 301 ze zm. ). Załącznik I zawiera Nomenklaturę Scaloną (CN). Klasyfikacja na potrzeby poboru cła została ustalona w oparciu o System Zharmonizowany z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego) łącznie z tekstem Not wyjaśniających do podpozycji określających zakres i zawartość niektórych podpozycji Systemu Zharmonizowanego zostały zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), wydanego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne. Co prawda obwieszczenie nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednak z uwagi na treść publikacji jest to akt mający znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji. Strona skarżąca – a Spółka z o.o. w G. zakwalifikowała przedmiotowe przedżołądki wołowe do pozycji CN 0504, obejmującej jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. W uwagach do Działu 5 przywołanej wyżej Nomenklatury Scalonej, dotyczącego produktów pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych stwierdzono, że dział ten nie obejmuje produktów jadalnych (innych niż m.in. żołądki zwierząt). Natomiast wyjaśnienia do Taryfy celnej, będące załącznikiem do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) stwierdzają, że pozycja 0504 obejmuje jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich) w całości lub kawałkach, nawet niejadalne, świeże, chłodzone, mrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone. Produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone (zasadniczo dział 16). Ponadto dodano, że pozycja ta obejmuje flaki i żwacze, wyraźnie wskazując, że ugotowane klasyfikowane są do działu 16. Przedmiotowe przedżołądki, co było niesporne, nie spełniały kryteriów podrobów schłodzonych, solonych, w solance, suszonych lub wędzonych, których pozycja 0504 dotyczy, dlatego rozważać można jedynie zakwalifikowanie przedżołądków do świeżych lub mrożonych. Organy celne zmieniły klasyfikację towaru wskazując, że przedmiotowe przedżołądki powinny być klasyfikowane do pozycji 1602 50 80 90, obejmującej pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, - z bydła , - - pozostałe, - - - pozostałe. W uwagach do działu 16 Nomenklatury Scalonej – przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych wskazano, że dział ten nie obejmuje podrobów, przygotowanych lub zakonserwowanych sposobami wymienionymi w dziale 2 lub 3 lub w pozycji 0504. Należy też mieć na względzie treść uwagi 1 b) do Działu 2 (mięso i podroby jadalne) Wyjaśnień do Taryfy celnej, w której wyraźnie stwierdzono, że dział ten nie obejmuje m.in. żołądków zwierzęcych (pozycja 0504). Dodatkowo w uwagach ogólnych wskazano na rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16. Polega ono na tym, że dział 2 dotyczy mięsa i podrobów tylko w stanie (1) świeżym lub (3) zamrożonym, niezależnie od tego, czy zostały one wcześniej sparzone lub poddane podobnej obróbce, ale nieugotowane. Wynika z powyższego, że przedżołądków nigdy nie można kwalifikować do działu 2, zaś do działu 16 tylko wówczas, o ile zostały one ugotowane. Nomenklatura Scalona nie definiuje pojęć "sparzone", "ugotowane". W sprawie niesporne było, że przedmiotowy produkt - przedżołądki wołowe - poddany był obróbce termicznej, z uwagi na przepisy unijne (dot. kontroli weterynaryjnej), przy minimalnej temperaturze 80° C. Jak wynika bowiem z opisu procesu technologicznego, przedżołądek umieszczany jest w maszynie, w której poddawany jest parzeniu w wodzie o temp. 80 - 90°. C przez 10 – 20 minut. Końcowa temperatura przedżołądka wołowego w najzimniejszym punkcie musi być równa co najmniej 80 ° C, tak aby spełnione zostały wspólnotowe wymagania przywozowe. Przy czym zdaniem organu z powyższego opisu procesu technologicznego wynika, że w temp. 80 ° C musiała nastąpić koagulacja białka w całej objętości produktu, gdyż ta następuje w przypadku mięsa w temperaturach niższych niż 80 ° C. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż rację co do zasady ma organ, iż nie ma obowiązku odnoszenia się do opinii sporządzonej w innej sprawie. Jednakże powołanie się przez skarżącego na opinię z dnia 30 września 2008 roku /k.[...] akt.adm./ wykonanej w innej sprawie po przebadaniu innej partii towaru, jest o tyle zasadne i wymagało w ocenie Sądu odniesienia się do niej przez organ, że z wniosków w opinii tej zawartych wynika, iż aby koagulacja białka nastąpiła, to przy obróbce cieplnej trwającej do 20 minut, musiałaby być osiągnięta temperatura 82 ° C wewnątrz tkanki przedżołądka. Jest to całkowicie odmienne stanowisko od prezentowanego przez organ, którego zdaniem taki proces zaczyna się już od 45 – 48 stopni, na dowód czego powołuje pracę Towaroznawstwo Produktów Spożywczych [...] / k.3 akt adm. /. Stwierdzić zatem należy, iż powyższa przesłanka wymieniona w uwagach dodatkowych w pkt 1 w dziale 16 mająca istotne znaczenie dla wyniku sprawy, nie została przez organ wyjaśniona i już z tych względów kontrolowane decyzje nie mogłyby pozostać w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu najistotniejszym dla dokonania klasyfikacji taryfowej towaru jest ustalenie czy produkt ten został, czy nie został ugotowany. Zgodnie z opisem ze zgłoszenia celnego przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe. Organ stoi na stanowisku, że przedmiotowe przedżołądki należy przyporządkować do pozycji 1602 z uwagi na spowodowanie obróbką cieplną koagulacji białka w całym produkcie. Organ stoi również na stanowisku, że koagulacja białka, o jakiej mowa w uwadze dodatkowej 1 do działu 16 jest czynnikiem pozwalającym na odróżnienie podrobów i innego mięsa gotowanego lub poddanego innej obróbce cieplnej od podrobów i mięsa surowego. Należy mieć na względzie, że treść uwagi dodatkowej 1 Nomenklatury Scalonej do działu 16, w której wskazano, co rozumieć należy pod określeniem "niepoddane obróbce cieplnej", odnosi się tylko do tych produktów, które mogą być zaklasyfikowane do podpozycji taksatywnie w uwadze tej wymienionych. Skoro wyjaśnienia do Taryfy celnej wyraźnie wskazują na to, że dopiero "ugotowane" flaki (a zatem także przedżołądki wołowe) mogą być kwalifikowane do działu 16, to bezprzedmiotowe jest analizowanie definicji "niepoddania obróbce cieplnej" w odniesieniu do tego produktu. Musi być on bowiem klasyfikowany do pozycji 0504 0000 00 jeśli nie został "ugotowany" lub do pozycji 1602 50 80 90, jeśli "ugotowany" został - i w tym przypadku poddanie obróbce cieplnej jest oczywiste. Zatem ustalenie treści pojęcia "ugotowany" ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji taryfowej przedżołądków wołowych. Skoro przepisy Taryfy celnej ani wyjaśnień do niej nie zawierają definicji tego pojęcia, to należy posłużyć się jego określeniem potocznym i słownikowym. Zgodnie z definicją słowa "ugotować", zawartą w Nowym słowniku języka polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 , str. 1073) "ugotować" to "gotując przyrządzić produkt do spożycia". Wynika z powyższego, że ugotowanie to kwalifikowana forma obróbki cieplnej produktu spożywczego – zakończony proces technologiczny przetworzenia tego produktu w sposób umożliwiający jego spożycie - bez względu na walory smakowe produktu. Dokonane przez organ, a nie kwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące przebiegu procesu technologicznego, jakiemu poddano sporny towar pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że przedmiotowe przedżołądki wołowe nie zostały ugotowane. Przedżołądki wołowe, potocznie – ale i w wyjaśnieniach do Taryfy celnej - zwane też flakami, wymagają parokrotnie dłuższej i bardziej intensywnej obróbki cieplnej, by można było uznać, że zostały ugotowane, czyli osiągnęły stan powodujący możliwość ich spożycia. Ponad wszelką wątpliwość poddanie flaków wołowych działaniu wysokiej temperatury przez łączny czas nie przekraczający jednej godziny nie prowadzi do stanu umożliwiającego ich spożycie, a zatem nie stanowi ich ugotowania. Zatem produkt ten, poddany obróbce cieplnej nie polegającej na jego ugotowaniu - a następnie zamrożony - powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją 0504 Taryfy celnej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy celne, klasyfikując przedmiotowy towar do pozycji 1602 50 80 90 naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Odnośnie wiążących informacji taryfowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji, to organ sam słusznie wskazuje, że jako wydane dla innych podmiotów nie mają one mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie; co więcej - nie podlegają one kontroli Sądu w sprawie niniejszej. Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.