III SA/Gd 250/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.), Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru oraz określenia podatku akcyzowego i VAT oddala skargę. Decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. znak [...] skierowaną do A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. oraz B Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 727) po rozpatrzeniu odwołania A Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 listopada 2014r. nr [...]; [...]; [...], mocą której organ pierwszej instancji: - określił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia 30 lipca 2014 r. w wysokości 93.269.240 zł; - odmówił dokonania korekty ww. zgłoszenia w zakresie ilości zgłoszonego towaru; - określił kwotę podatku akcyzowego wobec towaru ujętego w ww. zgłoszeniu w wysokości 47.331.867 zł; - określił podatek VAT należy z tytułu importu towaru ujętego w ww. zgłoszeniu w wysokości 21.451.925 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu 30 lipca 2014 r. Spółka B Spółka Akcyjna działając jako przedstawiciel pośredni z upoważnienia A S.A., zgłosiła celem dopuszczenia do obrotu 39.575.140 litrów (32.931.483 kg w powietrzu) oleju ciężkiego napędowego o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy, przeznaczonego do dalszego przetworzenia, sprowadzonego przez A S.A. z Rosji. Zgłoszenie celne do wnioskowanej procedury zostało przyjęte drogą elektroniczną i zarejestrowane pod numerem [...]. W zgłoszeniu tym kwota podatku akcyzowego została obliczona w wysokości 47.331.867 zł (pole 47 typ opłaty 1A1). Przedmiotowy towar dopuszczono do obrotu i wprowadzono na teren kraju z jednoczesnym zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (kod procedury 4500). Pismem z dnia 15 września 2014r. pełnomocnik A S.A. zwrócił się z wnioskiem o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego m.in. w zakresie ilości sprowadzonego towaru na ilość 39.556.356 litrów (32.890.160 kg) w oparciu o informacje z raportu firmy kontrolnej C z dnia 31 lipca 2014 r. nr 284/14 i podatku akcyzowego na niższą kwotę 47.309.402 zł. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...]; [...]; [...] odmówił dokonania korekty zgłoszenia celnego nr jw. w zakresie ilości zgłoszonego towaru, tj. pól: 31, 35, 38 oraz określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 47.331.867 zł (tj. zgodnej z obliczoną w zgłoszeniu celnym). W odwołaniu od ww. decyzji A S.A. zarzuciła naruszenie: art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez brak jego zastosowania w sprawie. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez brak zastosowania w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego był wniosek pełnomocnika importera o sprostowanie ilości oleju napędowego objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, a w konsekwencji o ustalenie niższej kwoty podatku akcyzowego niż wynika to ze zgłoszenia celnego. Na rzecz A S.A. dokonano, działając poprzez przedstawiciela pośredniego B S.A., elektronicznego zgłoszenia celnego sprowadzonego oleju napędowego do procedury dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że elektroniczne zgłoszenia celne w procedurach przywozowych dokonywane są w systemie CELINA. Elektroniczne zgłoszenie celne przyjęte i zweryfikowane przez organ celny pod względem formalnym otrzymuje w systemie teleinformatycznym nazwę "Poświadczone Zgłoszenie Celne" tzw. PZC. Jest to elektroniczne zgłoszenie dostarczone przez zgłaszającego, z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych sprostowań, i poświadczone przez system teleinformatyczny w rozumieniu art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 ze zmianami). Przepis ten wskazuje, iż bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Na poświadczenie to składają się adnotacje urzędu celnego: o dacie i czasie przyjęcia zgłoszenia, o dacie powiadomienia o długu celnym oraz dacie i czasie zwolnienia towaru do procedury. PZC jest dokumentem celnym tworzonym w ramach operacji zwolnienia towaru do procedury, zastępującym zgłaszającemu poświadczoną przez organ celny papierową kartę 8 zgłoszenia celnego dokonywanego na formularzu SAD. Dokumenty stanowiące załączniki do zgłoszenia elektronicznego nie są przedstawiane organowi celnemu wraz z tym zgłoszeniem, chyba że ich przedłożenie jest konieczne, w szczególności ze względu na przewidziany w przepisach odrębnych obowiązek dokonania na nich adnotacji, uwierzytelnienia lub ostemplowania przez organ celny (§ 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne; Dz. U. Nr 94 poz. 902 ze zm.). Elektroniczne zgłoszenie celne to forma zgłoszenia przewidziana przepisem art. 61 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który zakłada dokonanie zgłoszenia celnego m.in. w formie pisemnej lub z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych, jeżeli przewidują to przepisy przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu lub zezwolą na to organy celne. Zgodnie z art. 77 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli zgłoszenia celnego dokonano z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych w rozumieniu art. 61 lit. b), w formie ustnej lub w każdy inny sposób zgodnie z art. 61 lit. c), przepisy art. 62-76 stosuje się odpowiednio, bez uszczerbku dla wymienionych tam zasad. W myśl art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłoszenia w formie pisemnej dokonuje się na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Są one podpisane i zawierają wszystkie elementy niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Z art. 63 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, że zgłoszenia celne, które spełniają warunki określone w art. 62 Kodeksu, powinny być natychmiast przyjmowane przez organy celne pod warunkiem przedstawienia im objętych zgłoszeniem towarów. Przedstawieniem jest powiadomienie organów celnych w wymaganej formie, że towary znajdują się w urzędzie celnym lub w innym miejscu wyznaczonym bądź uznanym przez organy celne (art. 4 pkt 19 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W przypadku, gdy towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego nie znajduje się jeszcze w miejscu jego deklarowanego przedstawienia (oddział celny, miejsce uznane lub wyznaczone), zgłaszający deklaruje kod "D" wskazujący na zgłoszenie przed przedstawieniem towarów. Jeżeli dokument pomyślnie przejdzie weryfikację formalną zgłoszenie zostaje przyjęte przez organ celny ze wszystkimi skutkami prawnymi, jakie wiążą z tym faktem przepisy prawa celnego. Stosownie do art. 65 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłaszający, po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, ma prawo do dokonania, na własną prośbę (za zgodą organów) sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia, jednakże sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony między innymi po tym, jak organy te zwolniły towary (art. 65 akapit 2 pkt c Wspólnotowego Kodeksu Celnego), tj. podjęły czynności umożliwiające użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte (art. 4 pkt 20 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Zgodnie z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Data ta jest miarodajną zarówno w odniesieniu dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i stosowanej stawki, jak i ilości towaru. Podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia, zaś w przypadku niedokonania takiej weryfikacji, wiążące są dane zawarte w zgłoszeniu (art. 71 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Jeżeli spełnione zostały warunki umieszczenia towarów pod daną procedurą celną a towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji (art. 73 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Tym samym towary przestają być pod dozorem celnym. Forma elektronicznego zgłoszenia celnego niewątpliwie przyczynia się do odformalizowania czynności związanych z dokonaniem zgłoszenia poprzez odejście od formy papierowej i skrócenie czasu odprawy celnej. Umożliwia zgłaszającemu dokonanie zgłoszenia z dowolnego miejsca, bez konieczności przedkładania załączników do zgłoszenia i fizycznej obecności samego zgłaszającego w oddziale celnym. Nie zmienia to jednak faktu, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących sprowadzonego towaru oraz, że dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny i zweryfikowanym lub bez przeprowadzenia weryfikacji, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego, co wynika z przedstawionych przepisów. Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy dokumentem PZC zgłoszenie oleju napędowego sprowadzonego przez A S.A. organ celny przyjął 30 lipca 2014r. o godz. 08:00 i tego samego dnia o godz. 08:54 zwolnił towar bez przeprowadzenia weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Przedstawiony przez stronę Raport Spółki C nr [...] z dnia 31 lipca 2014 r. potwierdza, że wyładunek sprowadzonego oleju napędowego rozpoczął się 30 lipca 2014 r. o godz. 12:18 i zakończył dnia 31 lipca 2014 r. o godz. 19:18. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny oraz zwolnienie towaru miało zatem miejsce, gdy towar znajdował się na statku. Do momentu zwolnienia towaru znajdował się on pod dozorem celnym. Jest to istotne w sprawie, bowiem tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe (na statku) można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Nieprawidłowy jest więc pogląd strony, że ilość towaru przyjęta na ląd (wprowadzona do składu podatkowego) odzwierciedla ilość faktycznie przywiezioną. W omawianej sprawie przyjęcie na ląd towaru (wyładunek) i dokonane w tym czasie badanie ilościowe miało miejsce po zwolnieniu towaru, bez udziału organów celnych, kiedy to towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, ale w gestii importera. Jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, przedstawiony przez stronę "Raport" i zawarte w nim wyniki ilościowe towaru, zarówno na statku, jak i wyładowanego na ląd, dotyczą pomiarów dokonanych po zwolnieniu towaru, czyli już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne. Oznacza to, że wyniki pomiaru ilości zawarte w Raporcie nie są wiarygodne dla organów celnych i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawa celnego. Zgodnie bowiem z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez te organy. Przepisy art. 214 w zw. z art. 201 ust. 1 lit. a i ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowią zasadę, że kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, czyli w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu. Jest też okolicznością niesporną, że dokonując zgłoszenia celnego strona wskazała na taką ilość towaru, jaka wynikała z dokumentów przewozowych (BILL OF LADING) i handlowych towarzyszących towarowi. Przed zwolnieniem towaru ani po stronie organu celnego, ani zgłaszającego, nie wystąpiły wątpliwości, co do ilości importowanego towaru. W świetle opisanych okoliczności i przytoczonych przepisów prawa celnego organ celny pierwszej instancji słusznie uznał, że wiążące są dane o ilości towaru zawarte w zgłoszeniu celnym i odmówił uznania wniosku strony o sprostowanie zgłoszenia celnego w tym zakresie. Mając zaś na uwadze, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych jest ich ilość, organ celny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że brak było podstaw do dokonania korekty podatku akcyzowego obliczonego w zgłoszeniu celnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 78 ust. 1 WKC po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. W art. 78 ust. 3 WKC wskazano jednocześnie, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Cytowany przepis art. 78 ust. 1 i 3 WKC rzeczywiście umożliwia dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Fakt, że organ celny nie uwzględnił wniosku strony o korektę ilości towaru nie oznacza, że organ ten nie zastosował przepisu art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przepis ten nie nakazuje organom celnym uznawać każdy wniosek strony. Należy podkreślić, że organy celne są uprawnione, a nawet zobowiązane do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku, mogą jednak go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzą, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Organy celne muszą mieć na uwadze, że wszelkie dane o towarze (w tym dotyczące jego ilości) dostarczane przez importera po zwolnieniu towaru, muszą się odnosić do stanu towaru w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Rozpatrując wniosek strony o zmianę ilości sprowadzonego towaru organ celny miał w szczególności na względzie to, że przedłożony Raport nr 284/14 z dnia 31 lipca 2014 r. odzwierciedla stan towaru dopuszczonego do obrotu i nie może tym samym stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił ponadto, że kontrola zgłoszeń a posteriori dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (np. paliw płynnych) i zastępować sprostowania zgłoszenia, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru (w trybie art. 65 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). Wyjątkowość tej regulacji w stosunku do art. 65 Wspólnotowego Kodeksu Celnego podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 20 października 2005 r. (C-468/03 w sprawie Overland Footwear Ltd.,; publikowany na stronie internetowej http://curia.europa.eu; powołany przez stronę w odwołaniu). TSUE uznał, że art. 65 WKC pozwala na jednostronne sprostowanie przez samego zgłaszającego zgłoszenia celnego do momentu zwolnienia towarów, ponieważ do chwili zwolnienia towarów organy celne są w stanie łatwo zbadać prawidłowość sprostowania, przeprowadzając fizyczną kontrolę towarów. Ponadto sprostowanie następuje przed ustaleniem przez organy celne wysokości należności przywozowych (pkt 65). Według TSUE przepis art. 78 WKC wprowadza bardziej restrykcyjny reżim, gdyż znajduje zastosowanie po zwolnieniu towarów, czyli w chwili, gdy przedstawienie towarów może się okazać niemożliwe i gdy wysokość należności przywozowych została już ustalona (pkt 66). W odwołaniu strona, jako przyczynę wykazania w zgłoszeniu celnym ilości towaru z konosamentu morskiego, powołała się na szereg czynników mających wpływ na pomiary ilości towarów masowych. Oczywistym jest, że w przypadku towarów masowych, a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, różnice w pomiarach ich ilości, wynikają z przyczyn związanych z samym towarem, np. z wpływu zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów napędowych, z manipulowania towarem - transport, załadunek, przeładunek, wyładunek, jak również mogą być związane z błędami wskazań urządzeń pomiarowych lub operatorów. Są to zjawiska naturalne, zachodzące nie tylko podczas załadunku oleju napędowego na statek, ale również przy jego wyładunku na ląd. Pomiary ilości przedmiotowego oleju napędowego dokonane na tych samych urządzeniach pomiarowych albo metodą pomiaru objętości tych samych zbiorników lądowych, ale w innych warunkach atmosferycznych, czy w innym czasie (np. za kilka dni), prowadziłyby do ustalenia innej ilości niż wykazana w przedłożonym Raporcie. Dlatego nie może znaleźć aprobaty stanowisko, że tylko pomiar wyładowanego i wprowadzonego do składu podatkowego towaru jest pomiarem najbardziej dokładnym. Sugerowana przez organ celny pierwszej instancji metoda pomiaru ilości sprowadzonego oleju napędowego na statku (tzw. metoda ullage), która wzbudziła zastrzeżenia strony, jest stosowana przez wyspecjalizowane firmy kontrolne, zgodnie z odpowiednimi procedurami obliczeniowymi opisanymi w międzynarodowych standardach, przy zastosowaniu legalizacyjnych tablic kalibracyjnych zbiornika (-ów), tablic przeliczeniowych (ASTM-IP) i współczynnika (VEF), który koryguje odchylenia kalibracyjne i uwzględnia specyfikę ładunku. Akta sprawy potwierdzają, że różnica pomiędzy ilością towaru załadowaną na statek (z konosamentu) a ilością wyładowaną (z przedstawionego Raportu) wynosi - 0,13% (przy pomiarach w tonach w powietrzu) i - 0,05% (przy objętości zmierzonej w 15°C), mieści się w granicach błędu pomiaru. Biorąc powyższe pod uwagę niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące tym, że akcyza zostanie rozliczona od nierzeczywistej (niezgodnej ze stanem faktycznym) ilości wyrobu. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Skoro w niniejszej sprawie wiążące są dane o ilości towaru zawarte w zgłoszeniu celnym, brak było podstaw do dokonania korekty podatku akcyzowego obliczonego w zgłoszeniu celnym. Tym bardziej, że sprowadzony przez A S.A. olej napędowy został dopuszczony do obrotu z jednoczesnym zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy (kod procedury 4500) i wprowadzony do składu podatkowego (prowadzonego przez stronę). W niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu oleju napędowego nie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a co za tym idzie koniecznością zapłaty akcyzy. Zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy spowodowała przesunięcie daty powstania zobowiązania podatkowego i zapłaty akcyzy do dnia zakończenia tej procedury, tj. do dnia wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych (art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Kwota akcyzy zamieszczona w zgłoszeniu celnym jest informacją o akcyzie, która byłaby należna, gdyby wyroby akcyzowe nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Należy zauważyć, iż Naczelnik Urzędu Celnego w podstawie prawnej decyzji z dnia 3 listopada 2014r. przywołał art. 89 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku jako podstawę prawną określającą zastosowaną stawkę akcyzy na wyroby energetyczne. Przepis ten jednak dotyczy olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Natomiast przedmiotem odprawy był olej napędowy określony w art. 89 ust.1 pkt. 6 ww. ustawy. Dodatkowo aktualne na dzień zarejestrowania zgłoszenia celnego przepisy regulujące stawki podatku akcyzowego zostały ogłoszone w Dzienniku Ustaw z dnia 5 czerwca 2014r. pod poz. 752 (jednolity tekst ustawy o podatku akcyzowym). Opisane nieprawidłowości nie miały jednakże wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przywołał stawkę akcyzy dla importowanego towaru w wysokości 1196,00 PLN/1000 kilogramów. Natomiast zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonywania zgłoszenia celnego przepisami prawa na przedmiotowy towar ustawodawca wyznaczył stawkę akcyzy w przeliczeniu na 1000 litrów. Oczywiście błąd ten należy uznać za oczywistą omyłkę tym bardziej, że nie ma ona wpływu na naliczony podatek akcyzowy. Do obliczeń w dniu rejestracji zgłoszenia celnego zastosowano prawidłową stawkę 1196,00 PLN odnosząc ją do 1000 litrów zaimportowanego oleju napędowego. Organ odwoławczy uznał ponadto za niezasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Organ celny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania, zbadał okoliczności faktyczne mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, a wydane rozstrzygnięcie oparł na obowiązujących przepisach prawa. W zaskarżonej decyzji przedstawił przesłanki, którymi kierował się podejmując swoje rozstrzygnięcie. Z kolei strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Organ celny pierwszej instancji rozpatrzył zebrany materiał dowodowy i dokonał jego oceny. Wbrew twierdzeniu strony organ pierwszej instancji nie stwierdził, że jedyną adekwatną metodą pomiaru ilości sprowadzonego towaru jest zbadanie ilości towaru na statku tzw. metodą ullage, a jedynie wskazał na możliwość jej zastosowania z uwagi na to, że w tym czasie towar znajdował się pod dozorem celnym. Organ celny nie oceniał kwestii dokładności tej metody pomiaru, jak również metod pomiaru zastosowanych przez C. W skardze na wyżej wskazaną decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne przez błędną ocenę materiału dowodowego sprawy skutkującą przyjęciem błędnych ustaleń faktycznych za podstawę wydawanego rozstrzygnięcia; - wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 pkt 5, art. 30 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 64 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które neguje: - znaczenie kontroli Naczelnika Urzędu Celnego nad prowadzonym przez spółkę składem podatkowym sprawowanej w trybie ustawy o Służbie Celnej; - znaczenie wcześniejszych aktów tegoż naczelnika względem spółki o charakterze nadzorczo - kontrolnym (tj. m.in. faktu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych i regulaminu funkcjonowania składu podatkowego); a w konsekwencji: - zanegowanie również jednolitego charakteru Służby Celnej; - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia stojącego w sprzeczności ze wskazanymi powyżej przepisami w stopniu uzasadniającym również zarzut naruszenia zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 78 ust. 1 – 3 WKC poprzez przyjęcie, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy w zakresie możliwości dokonania sprostowania zgłoszenia celnego, a w konsekwencji przez nieuzasadnioną odmowę jego zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie jako podstawę opodatkowania akcyzą danych niezgodnych z danymi rzeczywistymi. Wreszcie, niejako wtórnie wobec powyższych uchybień, organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu spółki dotyczącego wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania na potrzeby akcyzy stwierdzając, iż: "Biorąc powyższe pod uwagę niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ celny I instancji art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące tym, że akcyza zostanie rozliczona od nierzeczywistej (niezgodnej ze stanem faktycznym) ilości. [...] Skoro w niniejszej sprawie wiążące są dane o ilości towaru zawarte w zgłoszeniu celnym, brak było podstaw do dokonania korekty podatku akcyzowego obliczonego w zgłoszeniu celnym." Zdaniem spółki, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a dodatkowo z naruszeniem przepisów prawa materialnego - w związku z czym powinna ona zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie spółki najbardziej istotnym uchybieniem organu odwoławczego była nieprawidłowa ocena materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie skutkująca wadliwym ustaleniem stanu faktycznego - w oparciu o który wydawana była zaskarżona decyzja. Powyższe naruszenie zasad postępowania doprowadziło organ odwoławczy do błędnej konkluzji, że skarżąca nie jest uprawniona do dokonania korekty zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z kolei z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasady te mają zastosowanie również do organów celnych stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej błędnie ustalił fakty - co było konsekwencją wadliwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Kluczowym faktem do ustalenia w niniejszej sprawie była okoliczność, jaka ilość oleju została rzeczywiście zaimportowana przez spółkę, to jest ile oleju zostało wyładowane ze statku oraz załadowane (wpompowane) do składu podatkowego spółki - najpierw do rurociągu, a następnie do zbiorników magazynowych). Organy dysponowały przy tym z jednej strony informacją odnośnie ilości zadeklarowanej przez dostawcę jako wysłana (tj. informacją ilościową z konosamentu morskiego) oraz precyzyjnym pomiarem wykonanym po wyładowaniu oleju ze statku przez wyspecjalizowaną firmę posiadającą stosowne uprawnienia i certyfikaty. Dokonując zgłoszenia celnego spółka oparła się na ilości wynikającej z konosamentu - wszak na moment dokonywania zgłoszenia była to jedyna informacja ilościowa, jaką spółka posiadała i brak było powodów, aby w zgłoszeniu wskazywać ilość odmienną. Istotne jest również to, że organ akceptując zgłoszenie i dopuszczając olej do obrotu odstąpił od weryfikacji ilościowej zgłoszenia (co jest również zrozumiałe, bowiem jak wskazano na wstępie - przyjęcie zgłoszenia oraz dopuszczenie oleju do obrotu miały miejsce w trakcie trwania procesu wyładunku (przepompowania) oleju do składu podatkowego spółki). Po zakończeniu tego wyładunku, zarówno spółka jak i organ dysponowały już natomiast precyzyjną informacją o ilości wyładowanej (tj. przepompowanej do zbiornika w składzie podatkowym spółki). Pomimo jednak, iż pomiar ten był precyzyjny i wykonany zgodnie z zasadami zaakceptowanymi wcześniej przez organ pierwszej instancji (tj. ujętymi w aktach weryfikacyjnych i regulaminie składu podatkowego) - ten sam organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, odmówili wiary temu pomiarowi (Raportowi wyspecjalizowanego operatora - C) wskazując, iż pomiar ten miał miejsce już po formalnym dopuszczeniu do obrotu. Odmawiając wiarygodności temu dowodowi, organy powołały się przy tym na nieprawdziwe stwierdzenie, iż: "Nieprawidłowy jest więc pogląd Strony, że ilość towaru przyjęta na ląd (wprowadzona do składu podatkowego) odzwierciedla ilość faktycznie przywiezioną. W omawianej sprawie przyjęcie na ląd towaru (wyładunek) i dokonane w tym czasie badanie ilościowe miało miejsce po zwolnieniu towaru, bez udziału organów celnych, kiedy to towar nie znajdował się już pod dozorem celnym, ale w gestii importera." Stwierdzenie to jest nie tylko niezgodne z rzeczywistością, ale również przeczy przepisom ustrojowym i proceduralnym funkcjonowania Służby Celnej i sprawowania kontroli nad prowadzonym przez Spółkę składem podatkowym. W pierwszej kolejności należy bowiem wskazać, iż dozór celny sprawowany w oparciu o regulacje WKC (zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC "dozór celny" oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym) nie jest ani jedyną, ani nadrzędną formą kontroli sprawowanej przez organy celne. W szczególności te same organy (a w stosunku do spółki - ten sam Naczelnik Urzędu Celnego) sprawują równolegle kontrolę w zakresie, w jakim spółka prowadzi skład podatkowy oraz korzysta z procedury zawieszenia poboru akcyzy. O tym, że obie formy kontroli mają równorzędny charakter świadczy chociażby fakt, iż wśród zadań kontrolnych wykonywanych przez Służbę Celną zostały one wymienione równolegle - zgodnie z art. 30 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 oraz 2 ustawy o Służbie Celnej. Całkowicie niezrozumiałe i niemożliwe do zaakceptowania jest w związku z tym podejście organu odwoławczego, który sugeruje jakoby "lepszą" (bardziej pewną) formą kontroli były działania wykonywane jako dozór celny w rozumieniu WKC, a kontrola sprawowana w oparciu o ustawę o Służbie Celnej oraz akty do niej wykonawcze była "gorsza" (mniej pewna). Jest to tym bardziej nieuzasadnione i dowodzące przesadnie formalnego podejścia organu odwoławczego, ponieważ w niniejszej sprawie w ramach dozoru celnego nie wykonano de facto żadnej czynności o charakterze kontrolnym, tj. organ pierwszej instancji i tak odstąpił od weryfikacji zgłoszenia celnego (nie miała miejsce weryfikacja ilościowa zgłoszenia). Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w sposób specyficzny "wartościujące" formy sprawowania kontroli, jest przy tym nie tylko nielogiczne (wszak za oba tryby kontroli odpowiada ten sam organ), ale również godzi w podstawową zasadę ustrojową Służby Celnej, tj. jej spójność i jednorodność (zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej - reguluje ona zadania i organizację Służby Celnej - jednolitej umundurowanej formacji, utworzonej w celu zapewnienia ochrony i bezpieczeństwa obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej, w tym zgodności z prawem przywozu towarów na ten obszar oraz wywozu towarów z tego obszaru, a także wykonywania obowiązków określonych w przepisach odrębnych, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od gier). Zaskarżona decyzja podważa również wcześniejsze działania naczelnika o charakterze kontrolno-nadzorczym podejmowane względem składu podatkowego spółki. Należy bowiem wskazać, iż skład podatkowy skarżącej należy do największych i najbardziej zaawansowanych technologicznie składów w Polsce, którego poszczególne instalacje oraz prowadzone procesy były wielokrotnie szczegółowo weryfikowane przez naczelnika urzędu celnego, jako organ sprawujący nadzór nad tym składem. Przykładowo dotyczy to zatwierdzonego przez ww. organ regulaminu funkcjonowania składu, który zawiera m.in. szczegółowy opis stosowanych zabezpieczeń technicznych, opis urządzeń służących do produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych oraz technologii stosowanych w składzie, jak również opis infrastruktury technicznej, sanitarnej i komunikacyjnej (§ 7 pkt 3 - 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie składów podatkowych). Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do zatwierdzonych w ramach tzw. urzędowego sprawdzenia tzw. akt weryfikacyjnych (również przez Naczelnika Urzędu Celnego). Dlatego też całkowicie niezrozumiałe wydają się sugestie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż: "Oczywistym jest, że w przypadku towarów masowych, a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie, różnice w pomiarach ich ilości, wynikają z przyczyn związanych z samym towarem, np. z wpływu zmian środowiska na własności fizykochemiczne olejów napędowych, z manipulowania towarem [...]". Skarżąca podkreśliła, iż niezależnie od wskazanych już argumentów, również z technicznego punktu widzenia nie istnieje ryzyko zewnętrznej ingerencji w instalacje rurociągowe doprowadzające wyroby z Portu Północnego (cumujących tam statków) do zbiorników spółki. Nie istnieje zatem jakakolwiek możliwość "manipulowania towarem", o której wspomina organ odwoławczy. Skarżąca zdecydowanie kwestionuje, jakoby "nieprawidłowy był pogląd, iż ilość towaru przyjęta na ląd (wprowadzona do składu podatkowego) odzwierciedlała ilość faktycznie przywiezioną." Tego rodzaju stwierdzenia dowodzą sprzeczności zaskarżonej decyzji nie tylko z logiką i rzeczywistością - ale również z treścią dokumentów urzędowych wydanych przez naczelnika urzędu celnego jako organu sprawującego nadzór nad składem podatkowym spółki. Co istotne, pomiar dokonany na zbiornikach magazynowych spółki w sposób bezsprzeczny odnosi się do tej samej ilości, która była wypompowana ze statku, a więc która była rzeczywistą ilością zaimportowaną przez spółkę - prawidłową na moment dokonywania zgłoszenia celnego. Nie ma bowiem fizycznej możliwości, aby ilość przetłoczona do zbiorników była inna niż ilość wyładowana ze statku. Odmienne podejście neguje całokształt działań Naczelnika Urzędu Celnego jako odpowiedzialnego za sprawowanie nadzoru nad składem podatkowym spółki. Podsumowując zatem - nie ma żadnych podstaw (prawnych ani faktycznych) dla przedłożenia wartości dowodowej informacji ilościowej wynikającej z konosamentu nad precyzyjny pomiar wykonany wobec wyrobu znajdującego się przez cały czas pod kontrolą (sprawowaną najpierw w formie dozoru celnego - następnie w trybie ustawy o Służbie Celnej i aktów wykonawczych). W ocenie skarżącej konsekwencją opisanych uchybień była nieuzasadniona odmowa zastosowania art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który ma decydujące znaczenie dla wydania decyzji lub postanowienia w sprawie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, zgodnie z formą określoną w art. 23 ustawy - Prawo celne. W przedmiotowej sprawie wystąpiły wszelkie warunki przemawiające za koniecznością dokonania korekty zgłoszenia celnego. Art. 78 ust. 1 WKC stanowi, iż: po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Ponadto, zgodnie z ust. 2 tego artykułu: po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Dalej, przepisy art. 78 ust. 3 WKC stanowią, że: jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Jak wynika z cytowanego przepisu, celem kontroli post importowej zgłoszenia celnego (tj. po zwolnieniu towarów do procedury celnej) jest ustalenie prawidłowości i zgodności z rzeczywistością wszelkich okoliczności związanych z daną operacją przywozową (lub wywozową), jak i okoliczności związanych wyłącznie z towarami (w tym ich rodzaju, ilości i wagi), które zostały objęte zgłoszeniem celnym. Taka kontrola może być dokonana z urzędu lub na wniosek zainteresowanej osoby. Utrzymując w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że "organy celne muszą mieć na uwadze, że wszelkie dane o towarze (w tym dotyczące jego ilości) dostarczane przez importera po zwolnieniu towaru, muszą odnosić się do stanu towaru w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego". W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że "Rozpatrując wniosek Strony o zmianę ilości sprowadzonego towaru organ celny miał w szczególności na względzie to, że przedłożony Raport nr 284/14 z dnia 31.07.2014r. odzwierciedla stan towaru dopuszczonego do obrotu i nie może tym samym stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego". Tymczasem jak wskazała już skarżąca - istniały przesłanki do uznania, iż na moment dokonywania zgłoszenia ilość wskazana w samym zgłoszeniu była niezgodna z rzeczywistością. W ocenie skarżącej, przyjęte przez organ odwoławczy stanowisko nie ma również oparcia w regulacjach art. 78 WKC ani żadnego innego przepisu prawa (krajowego ani unijnego). Przepis art. 78 ust. 3 WKC wyraźnie stanowi, że w przypadku, gdy z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Słusznie w zaskarżonej decyzji zauważono, że zgłoszenie celne, którego dotyczył wniosek spółki o zmianę danych w zakresie ilości przywiezionego towaru, odnosi się do towaru masowego. Spółka wskazała, że ciężki olej napędowy jest towarem o charakterze masowym, którego dokładny pomiar na statku, metodą "ullage" jest trudny do wykonania i najdokładniejszy pomiar jest możliwy do zrealizowania dopiero w momencie napełniania zbiorników na lądzie, już po wyładunku ze statku. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, ze względów niezasługujących na aprobatę - ponownie wskazuje się, iż jedyną "akceptowalną" ze strony organu metodą pomiaru jest metoda "ullage". W ocenie spółki na różnice wynikające w pomiarze, może wpłynąć wiele okoliczności, na które nie ma ona wpływu, a które mogą powodować niezgodność pomiędzy danymi o masie i objętości wyładowanego towaru w składzie podatkowym Skarżącej, a danymi o masie i objętości towaru np. uzyskanych w oparciu o metodę "ullage". Dlatego też, aby dokonać zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu i w celu zadeklarowania w nim danych dotyczących ilości przywiezionego ciężkiego oleju napędowego, skarżąca wskazała ilość (masę i objętość) towaru, przyjmując te wartości z konosamentu morskiego. W sytuacji, kiedy towar wyładowywany ze statku trafia bezpośrednio do rurociągu, stanowiącego część składu podatkowego spółki, zaś pomiar i rozładunek towaru w tym składzie są dokonywane pod nadzorem celnym - to właśnie pomiar towaru w momencie jego wprowadzania do składu podatkowego daje możliwość uzyskania najbardziej dokładnych danych na temat ilości towaru z chwili dokonywania zgłoszenia celnego i obejmowania go procedurą dopuszczenia do obrotu. Organ celny, rozpatrujący wniosek zgłaszającego o korektę danych dotyczących ilości przywiezionego i zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym towaru nie może pominąć tego faktu. Nie można więc zgodzić się z argumentem organu odwoławczego, że korekta danych dotyczących zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru nie jest możliwa, z uwagi na brak objęcia spornego oleju napędowego dozorem celnym w momencie wprowadzenia do składu podatkowego, a zatem po zwolnieniu towaru. Art. 78 WKC dotyczy bowiem zazwyczaj (najczęściej) sytuacji, w których dane dotyczące towaru objętego procedurą celną są zmieniane mimo, że uzyskał już on status towaru wspólnotowego. To nie status celny towarów jest istotny dla zastosowania przepisów art. 78 WKC i zmiany danych w zgłoszeniu celnym, ale ustalenie przez organ celny (z urzędu lub na wniosek), że "z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane". W przypadku dotyczącym skarżącej, danymi nieprawidłowymi są dane dotyczące ilości (masy i objętości) przywiezionego towaru, zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, gdyż ze względu na specyfikę towaru (towar masowy, przywożony transportem morskim) zostały one przyjęte przez spółkę w oparciu o dane z konosamentu morskiego. Dopiero dokładny pomiar ilości towaru, po zwolnieniu go do procedury celnej i w momencie wprowadzania go do składu podatkowego wskazał, że ilość zadeklarowana w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Dodatkowo należy podkreślić, że dane pomiarowe ze składu podatkowego mają charakter danych pewnych (nie budzących wątpliwości), gdyż zostały one dokonane w obecności funkcjonariusza celnego i pod nadzorem funkcjonariuszy celnych - z uwagi na istniejące wymagania w zakresie podatku akcyzowego. Wyładunek oleju ze statku został zaś dokonany bezpośrednio do urządzeń stanowiących część składu podatkowego (rurociąg) i nie była możliwa jakakolwiek ingerencja w te urządzenia (z uwagi na ich podziemne usytuowanie). Tak więc, zdaniem spółki, stanowisko Dyrektora Izby Celnej w zakresie zastosowania art. 78 WKC nie ma podstaw w przepisach prawa celnego i nie znajduje logicznego i racjonalnego uzasadnienia. Skarżąca wskazała dodatkowo na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20.10.2005 r. w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-468/03, ECR [2005], s. I-08937. W wyroku tym, ETS potwierdził, że: "63. Ustęp 3 tego artykułu (art. 78 WKC - przyp. Skarżącej) nie rozróżnia pomyłek lub braków możliwych do skorygowania od tych, których skorygować nie można. Pojęcie "nieprawidłowe lub niekompletne dane" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono zarówno pomyłki lub braki rzeczowe, jak i dotyczące interpretacji stosowanych przepisów. Stanowisko ETS w odniesieniu do wykładni art. 78 ust. 3 WKC (dotyczącego konsekwencji sytuacji, w której kontrola post importowa doprowadziła do wniosku, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane), prowadzi do jednoznacznego wniosku o szerokim zastosowaniu tej kontroli, jeżeli chodzi o to, co może być jej przedmiotem i jakie mogą być jest następstwa. Przepis art. 78 ust. 3 WKC używa sformułowania "nieprawdziwe lub niekompletne dane", co przesądza, że kontrolą post importową może zostać objęta nie tylko ta ilość/masa towaru, która została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, ale również różnica w tych danych, ujawniona na późniejszym etapie obrotu towarowego, lecz wskazująca jednoznacznie i racjonalnie na ilość (masę, objętość) towaru w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W świetle zacytowanych powyżej stanowisk nie może się ostać wykładnia art. 78 WKC wskazująca na niedopuszczalność korekty danych z uwagi na powstanie różnic w ilości napędowego po jego zwolnieniu do procedury dopuszczenia do obrotu. Takie rozumienie przepisu art. 78 WKC w efekcie prowadziłoby do ograniczenia kompetencji organów celnych w zakresie dokonywania kontroli post importowej, a po stronie importerów prowadziłoby do zablokowania możliwości skorygowania zgłoszenia celnego w zakresie danych objętych tym zgłoszeniem (tu: w zakresie ilości importowanego towaru). W efekcie, zwłaszcza w przypadku towarów masowych i jak w tym przypadku -transportowanych statkiem - nie byłoby możliwe, nawet przy dochowaniu najwyższej staranności ze strony importera/zgłaszającego, zapewnienie zgodności, co do wszystkich danych dotyczących przywożonego towaru, który jest zgłaszany do procedury dopuszczenia do obrotu i który następnie jest przedmiotem kolejnych czynności w obrocie towarowym - już na terenie Unii Europejskiej (jako towar wspólnotowy) - nawet wówczas, gdy z racjonalnego i logicznego punktu widzenia wynika jednoznacznie, że dane zadeklarowane w zgłoszeniu celnym nie były danymi prawidłowymi - co mogło zostać obiektywnie potwierdzone dopiero po zwolnieniu ich do procedury celnej. W tym kontekście zaznaczyć należy, że z przyczyn obiektywnych, nie jest możliwe wcześniejsze dokonanie fizycznego pomiaru przywożonego towaru (ciężkiego oleju napędowego), aniżeli w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego (np. na urządzeniach łączących statek i rurociąg).Ponadto ewentualne montowanie dodatkowych urządzeń pomiarowych w tym miejscu byłoby nieuzasadnione, jako że w nieznacznej odległości od tych urządzeń znajdują się zbiorniki stanowiące część składu podatkowego, na których dokonywany jest pomiar - tym bardziej, że nad przesyłem towaru od momentu opuszczenia statku, aż do chwili jego wprowadzenia do wspomnianych zbiorników ten sam organ sprawuje stałą kontrolę. Zdaniem spółki, zaistniały więc przesłanki do uwzględnienia wniosku skarżącej i do zmiany danych w zgłoszeniu celnym, zgodnie z żądaniem wnioskodawcy. Odmowne stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w zaskarżonej decyzji, naruszyło przepisy art. 78 WKC. W ocenie spółki w konsekwencji błędnej odmowy dokonania korekty zgłoszenia celnego w zakresie ilości (objętości i masy) zgłoszonego towaru, organ odwoławczy naruszył również art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej akceptując zasadność określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości 47.331.867 zł. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ). Wadliwością zaskarżonej decyzji wtórną w stosunku do naruszeń przepisów procesowych oraz przepisów celnych jest fakt, iż na skutek nieuwzględnienia wniosku Spółki - obecny stan narusza również art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Regulacja ta stanowi, że podstawą opodatkowania, a zatem wielkością przekładającą się na kwotę należnej akcyzy - powinna być faktyczna ilość danego wyrobu (tutaj oleju opałowego). Na skutek wydania zaskarżonej decyzji, akcyza zostanie rozliczona od nierzeczywistej (niezgodnej ze stanem faktycznym) ilości wyrobu, a zatem wbrew treści art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy skarżącą spółką i organami celnymi w niniejszej sprawie dotyczyła możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po zwolnieniu towaru w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru. Z przepisu art. 65 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. 92.302.1 ze zm.), zwanego dalej Wspólnotowym Kodeksem Celnym lub WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie, które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary. Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne – w dacie tego zgłoszenia bez przeprowadzenia weryfikacji do procedury dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej Spółki Raport sporządzony na jej zlecenie przez niezależnego, wyspecjalizowanego i posiadającego stosowne certyfikaty operatora tj. firmę C Sp. z o.o. - precyzyjny pomiar przemieszczonej ilości oleju powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC – skoro z Raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym (wskazanej w konosamencie morskim) zaś towar (olej) został niezwłocznie przemieszczony do składu podatkowego Spółki w G. przez połączony ze składem rurociąg. Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość oleju określona w "raporcie kontroli" jest identyczna z ilością oleju znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 42 WKC, który stanowi, że po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Przepis ten może przy tym stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe jak i badanie ilościowe towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 639/07, System Informacji Prawnej LEX nr 361125). W omawianej sprawie jednak skarżącej chodziło nie o dokonanie badania ilościowego towaru przed jego zwolnieniem, gdy towar był jeszcze na statku. Kwestionuje ona bowiem precyzyjność stosowanej w takim wypadku metody ullage. Skarżąca w swoim wniosku, powołując się na wyjątkowy w jej przypadku stan faktyczny (połączenie rurociągiem drogi transportowanego oleju bezpośrednio ze statku do zbiornika na terenie prowadzonego przez nią składu podatkowego) zmierza de facto do przyznania jej stałej możliwości zgłaszania wniosku o weryfikację importowanego towaru co do jego ilości, dopiero na etapie jego przepompowania na ląd, do zbiorników składu podatkowego. Wywód skargi akcentuje bowiem tożsamość organu, który sprawuje kontrolę nad przepływem towaru, od momentu dokonania zgłoszenia celnego i dopuszczenia do obrotu aż do dokonania pomiaru na lądzie. W tym miejscu wskazać trzeba, że uprawnienia i zakres czynności kontrolnych organów celnych wykonywanych w ramach przepisów celnych – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i przepisów wykonawczych do niego jest różny i odrębny od kompetencji i zakresu kontroli akcyzy i składu podatkowego, wykonywanych przez organy celne jako organy akcyzowe w ramach przepisów prawa akcyzowego na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych, które jest prawem krajowym. Przyznanie spółce statusu składu podatkowego dla potrzeb podatku akcyzowego, nie może czynić jej podmiotem uprzywilejowanym na gruncie unijnego prawa celnego, które jest prawem autonomicznym wobec krajowych regulacji w zakresie podatku akcyzowego. Skarżąca nietrafnie w ocenie Sądu wskazuje, że stanowisko zajęte przez organy celne w niniejszym postępowaniu, prowadzi do eliminacji stosowania przepisu art. 78 WKC. W konsekwencji jako nieprzystające do stanu faktycznego sprawy jest powołanie przez nią wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 października 2005 roku w sprawie C-468/03. Zauważyć należy, że z tezy drugiej wyroku, odnoszącej się do art.78 WKC wynika, że organy winny oddalić wniosek o rewizję zgłoszenia celnego, jeżeli weryfikowane elementy zgłoszenia wymagają przeprowadzenia kontroli fizycznej, a w związku ze zwolnieniem towarów niemożliwe jest ich ponowne przedstawienie organom celnym, bądź też dokonać żądanej rewizji, jeżeli niezbędna weryfikacja nie wymaga przedstawienia towarów, na przykład gdy wniosek o rewizję dotyczy jedynie zbadania dokumentacji księgowej lub kontraktowej. W niniejszej sprawie niewątpliwie towar został zwolniony spod dozoru celnego zatem nie jest możliwa jego weryfikacja w myśl wniosku skarżącej i dlatego, zgodnie ze stanowiskiem zawartym w przywołanym wyroku wniosek o weryfikację powinien zostać oddalony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sprawie nie chodziło o weryfikację dokumentacji. W konkluzji stwierdzić należy, że skarżąca w niniejszym postępowaniu nie podważyła skuteczności metody ullage dla potrzeb ustalenia ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem z dozoru celnego. Z kolei za niedopuszczalne w świetle obowiązującego prawa uznać należy badanie ilościowe towaru po jego zwolnieniu z dozoru celnego, co wprost wynika z przywołanego orzeczenia ETS. Nie są przekonujące argumenty skarżącej, że tylko pomiar wprowadzonego do składu podatkowego towaru jest pomiarem najdokładniejszym. Zważywszy specyfikę sprowadzonego towaru – olej napędowy jest towarem masowym, to stosownie do poglądu organów, pomiary jego ilości na tych samych urządzeniach pomiarowych albo metodą pomiaru objętości tych samych zbiorników lądowych ale w innym czasie bądź innych warunkach atmosferycznych, prowadziłoby do ustalenia innej ilości niż wykazana w złożonym Raporcie. Skoro skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem jak i nie uznaje jako wiarygodnego pomiaru ilości oleju napędowego na statku (metodę ullage) mogła w toku prowadzonego postępowania zgłaszać wnioski dowodowe na poparcie swojej tezy. Skoro tego nie uczyniła, to zdaniem Sądu, nie obaliła tezy organów co do skuteczności metody ullage wykorzystywanej do badania ilościowego towaru na statku, przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. Wobec nie stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też, by została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.