III SA/Gd 270/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Jolanta Sudoł po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 19 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego D. K. 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję (nr[...]) wymierzającą D. K. (dalej również jako: "strona", "skarżący") karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na dwóch automatach typu Apex w lokalu [...] przy ul. [...] 19 w miejscowości K. Decyzja została stronie doręczona w dniu 21 października 2016 r. W dniu 3 listopada 2016 r. D. K. reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem złożył od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w G. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego. Dyrektor Izby Celnej w G. pismem z dnia 24 listopada 2016 r., wezwał pełnomocnika strony, do uzupełnienia braków formalnych odwołania, w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania wezwania, poprzez: złożenie pełnomocnictwa szczególnego (oryginału lub poświadczonego urzędowo odpisu pełnomocnictwa) udzielonego przez stronę - adwokatowi M. Ż. do reprezentowania podatnika przed Dyrektorem Izby Celnej w G., a także do przesłania potwierdzenia dokonania opłaty skarbowej. W przedmiotowym wezwaniu wskazano na treść art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej w skrócie jako: "o.p.") w myśl którego, pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny (na platformie ePUAP). W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik przesłał pismo datowane na dzień 5 grudnia 2016 r., do którego załączył potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez D. K. na formularzu PPS-1 wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej. W przedmiotowym formularzu nie został wskazany adres elektroniczny na platformie ePUAP (brak wypełnienia pola nr 44 formularza PPS-1). Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. (nr[...]) Dyrektor Izby Celnej w G., działając na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 138c § 1 i art. 228 § 1 pkt 3 o.p. w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330) - pozostawił wniesione odwołanie bez rozpatrzenia. W ocenie organu skoro pełnomocnik nie wskazał adresu elektronicznego (na platformie ePUAP), tym samym nie zostało zrealizowane wezwanie z dnia 24 listopada 2016 r. Z kolei zgodnie z art 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W skardze na wyżej wskazane postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący D. K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie przez Dyrektora Izby Celnej w G., iż nie wskazanie przez pełnomocnika w treści pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 adresu elektronicznego ePUAP jest równoznaczne z niewykonaniem zobowiązania do uzupełnienia braków formalnych w postaci złożenia pełnomocnictwa szczegółowego do reprezentowania podatnika przed organem, w sytuacji gdy pełnomocnik skarżącego nie posiada adresu elektronicznego na platformie ePUAP, a przepisy prawa nie nakładają na niego takiego obowiązku; - naruszenie art. 144 § 5 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niedopuszczenie do doręczenia pism skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi w siedzibie organu podatkowego, w sytuacji, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; - naruszenie art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 138c § 1 o.p. w związku z ogólną zasadą in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych oraz interpretację przepisów podatkowych w niniejszej sprawie na niekorzyść skarżącego, w sytuacji gdy treść pouczenia do pola nr 44 pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 wskazuje wprost, iż wypełnienie wskazanego pola jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w świetle brzmienia art. 144 § 5 o.p., pełnomocnik nie ma obowiązku posiadania adresu na platformie ePUAP. Brak potrzeby wskazywania adresu elektronicznego wynika ponadto z pouczeń zawartych w treści formularza pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 oraz faktu, iż na terenie całego kraju organy podatkowe prowadzące postępowania w których pełnomocnictw szczególnych udziela się na drukach PPS-1, mają rozbieżne podejście do przymusu wpisywania adresu elektronicznego w treści pełnomocnictwa, nie każdy organ wzywa do jego wskazania. W sytuacji, gdy pełnomocnik nie posiada adresu elektronicznego na platformie ePUAP, a przepisy nie nakładają na niego obowiązku jego posiadania, wezwanie z dnia 24 listopada 2016 r. zostało wykonane prawidłowo. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącego w świetle brzmienia art. 144 § 5 o.p., pełnomocnik nie ma obowiązku posiadania adresu na platformie ePUAP, bowiem zgodnie z alternatywą rozłączną użytą w tym przepisie, pisma w postępowaniu podatkowym mogą być doręczane w siedzibie organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dawniej Dyrektor Izby Celnej w G.) podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Regulacja ta została wprowadzona do p.p.s.a. mocą art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658). W przedmiotowej sprawie zaskarżone zostało postanowienie, mieszczące się w katalogu postanowień, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Postanowienie to kończy bowiem postępowanie odwoławcze. W realiach rozpatrywanej sprawy zachodziły zatem przesłanki do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wydania przez Dyrektora Izby Celnej w G. postanowienia z dnia 19 stycznia 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania D. K. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 października 2016 r., z uwagi na niewskazanie przez pełnomocnika strony, będącego adwokatem, w formularzu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) - elektronicznego adresu dla doręczeń. Należy w tym miejscu wskazać, że postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji ze względu na swoją odrębność, zostało uregulowane w rozdziale 15 zatytułowanym "Odwołania" obejmującym art. 220 - 235 Ordynacji podatkowej. Artykuł. 235 o.p., odsyła w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 o.p. do stosowania odpowiednio przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z treścią przywołanego przez organ odwoławczy art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 o.p.). Analizę zaistniałej sytuacji prawnej należy rozpocząć od wskazania, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzono z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiany w Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie pełnomocnictw oraz doręczeń, mające na celu usprawnienie postępowań podatkowych, w których strona reprezentowana jest przez pełnomocnika zawodowego. Na mocy art. 1 pkt 98 ustawy zmieniającej do Ordynacji podatkowej dodano art. 138c o.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei na mocy art. 1 pkt 100 ustawy zmieniającej art. 144 o.p. otrzymał brzmienie: " § 1. Organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. § 2. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. § 3. W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. § 4. W przypadku gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem. § 5. Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. z art. 144 § 5 o.p. wynika, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepis ten wprowadza wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a o.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej – papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p., co do zasady, jest możliwe tylko w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (w zasadzie osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.). W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do problematyki pełnomocnictwa oraz związanych z tym dokumentem braków formalnych. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 o.p. W konsekwencji brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 o.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 o.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem (w realiach sprawy z odwołaniem). Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 o.p. W ocenie Sądu w zakresie pojęcia "problemy techniczne" mieści się także nieposiadanie przez pełnomocnika adresu elektronicznego. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144 § 3 i 5 o.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W tej kwestii Sąd w tym składzie uznaje za w pełni zasadne odwołanie się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. akt I GSK 166/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym przyjęto, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności tego typu brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Jeżeli w pozostałym zakresie pełnomocnictwo jest sporządzone zgodnie z wymogami prawa, wskazany powyżej brak nie może budzić żadnych wątpliwości organu podatkowego dotyczących skuteczności pełnomocnictwa. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa. Wiąże się natomiast z przewidzianą w art. 144 § 5 o.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W istocie stanowi zatem ułatwienie dla organu podatkowego, który w jednym dokumencie otrzymuje pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. W przytoczonym powyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że pełnomocnicy profesjonalni nie zostali przez ustawodawcę zobowiązani do posiadania takiego adresu. Wprowadzeniu obowiązku dokonywania doręczeń pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, nie sprzyja brak wyraźnego zobowiązania tych podmiotów do posiadania adresów elektronicznych w portalu podatkowym lub w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, który obsługuje elektroniczną skrzynkę podawczą tego organu. W konsekwencji brak takiego adresu nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. W ocenie sądu odwoławczego tak restrykcyjna interpretacja art. 144 § 5 o.p. niedostrzegająca postanowień art. 144 § 3 o.p. może doprowadzić do sparaliżowania każdego postępowania podatkowego. Wychodząc bowiem z założenia, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 § 1 o.p. należy przyjąć, że samodzielnie złożone pełnomocnictwo nie może być poddane procesowi usuwania braków na podstawie art. 169 § 1 o.p. W konsekwencji złożenie przez pełnomocnika profesjonalnego pełnomocnictwa (bez podania) z jednym brakiem w postaci niewskazania adresu elektronicznego, ze względu na niemożność zastosowania art. 169 § 1 o.p. oraz art. 144 § 3 o.p. w istocie prowadziłoby do niedopuszczalnego skutku w postaci praktycznej niemożności doręczenia pełnomocnikowi jakiegokolwiek pisma w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na to, że Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione powyżej zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę należało uznać za zasadną niezależnie od podniesionych w niej zarzutów (zob. art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi braku uniemożliwiającego nadanie podaniu (w realiach sprawy - odwołaniu) właściwego biegu. Brak ten nie podlega usunięciu na zasadach i pod rygorem określonym w trybie art. 169 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej w G. wzywając pełnomocnika skarżącego do złożenia pełnomocnictwa szczególnego zastrzegł rygor określony w art. 169 § 1 o.p. a następnie wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia powołując się na niewykonanie wezwania. Zaskarżone postanowienie – jak wskazano powyżej – było aktem wadliwym. Mając na uwadze naruszenie przez organ administracji publicznej art. 169 § 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, o czym orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania (punkt drugi wyroku) orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 punkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej 580 złotych obejmujące uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań i wiążą organ odwoławczy w świetle art. 153 p.p.s.a.