III SA/Gd 271/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Gorski (spr.) Sędziowie: WSA Alina Dominiak WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skarg "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 maja 2008 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargi. Naczelnik Urzędu Celnego trzema decyzjami z dnia 11 lipca 2007 r. o numerach [...];[...];[...] określił niezaksięgowane kwoty należności celnych podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Jednocześnie organ określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu. Decyzje te dotyczyły odpowiednio zgłoszeń celnych z dnia 2 września 2004 r. nr [...]; z dnia 16 września 2004 r. [...]; z dnia 21 września 2004 r. [...]. W podstawie prawnej każdej z powyższych decyzji organ powołał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 51, art. 65 ust.1 i ust. 5, art.73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.622 ze zm.) art. 29 ust. 1, art. 32 ust.1 pkt a) tiret i), art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 222 ust.1 pkt a Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE nr L 302 ze zm.), art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 oraz art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,poz.535 ze zm.). Przedstawiając motywy rozstrzygnięć organ wskazał, że na podstawie wyszczególnionych zgłoszeń celnych objęto procedurą zgłoszenia do obrotu towar sprowadzony z Chin przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...] - zwaną dalej również spółką. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. otrzymano od firmy "Umowę w sprawie doradztwa" zawartą w dniu 1 lipca 2004 r. pomiędzy "A" Sp. z .o.o. (firma) - reprezentowaną przez B. W., a "B" (konsultant), reprezentowaną przez Z. M. Zgodnie z postanowieniami tej umowy "B" wyraził zgodę na pełnienie funkcji konsultanta firmy "A" przez okres jednego roku od dnia zawarcia umowy. W ramach pełnionej funkcji, zgodnie z umową, konsultant zobowiązany był do wspierania firmy w Azji w nadzorowaniu producentów, kontrolowaniu jakości w miejscu pracy, przygotowaniu i koordynacji eksportu i transportu, w kontaktach z miejscowymi władzami i przedstawicielami itp. B. W. zeznał, że usługi wykonywane przez "B" świadczone były zgodnie z punktem 2.1. umowy i polegały na znalezieniu kontrahentów, weryfikacji jakości towarów, rozwiązywaniu kłopotów z lokalnymi władzami, przygotowywaniu koordynacji eksport-transport. Czynności wykonywane faktycznie przez konsultanta oraz zapisy umowy wskazują, że jej przedmiotem umowy było pośrednictwo na rynkach Dalekiego Wschodu. Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi pośrednictwa konsultant miał otrzymywać 50.000 USD miesięcznie i w zależności od wysokości obrotu od 4,5% do 6,25% wartości. Opłata od obrotu ustalana była w oparciu o obrót firmy, czyli sprzedaż krajową i zagraniczną. Była to zatem prowizja uzależniona od wysokości poziomu sprzedaży. W trakcie kontroli określono jakie opłaty pobrał "B" za czas objęty kontrolą. Kwoty te stanowiły prowizję i koszty pośrednictwa, które winny zostać doliczone do wartości celnej importowanych towarów. Po uzyskaniu protokołu z kontroli organ wszczął postępowanie w przedmiocie kontroli wymienionych zgłoszeń celnych i wezwał stronę do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 3 lipca 2007 r. wpłynął wniosek spółki o przesłuchanie prezesa zarządu "B" Z. M. w przedmiocie charakteru świadczonych na rzecz spółki usług. Ponadto, aby w pełni wyjaśnić charakter więzi prawnej konieczne jest zastosowanie rozwiązania przewidzianego w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego strony. Następnie organ wyjaśnił, że – stosownie do art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L.302 z 19.10.1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile to konieczne, na podstawie art. 32 i 33. Zatem do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, jeśli zostały poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. Z tego względu prawidłowe określenie wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszeń celnych wymagało ustalenia jaki charakter miały koszty poniesione przez "A" na rzecz "B". Wszelkie koszty pośrednictwa lub prowizji – z wyjątkiem prowizji od zakupu – poniesione przez importera podlegają wliczaniu do wartości celnej towaru. Jeżeli chodzi o prowizję od zakupu to ma charakter wyjątkowy. Definicja legalna stanowi, że prowizja od zakupu (art. 32 ust. 4 WKC) oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z wyjaśnieniami Kompendium Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży./...../. Pośrednik to podmiot, który działa zarazem na rzecz sprzedającego i kupującego i na ogół nie ma innych funkcji, jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji; nie występuje pod własnym nazwiskiem. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Jeżeli koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego i nie zostały wliczone do fakturowanej ceny, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest prowizją od zakupu, jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem, że czynności faktyczne wykonywane były w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego. W omawianych przypadkach, zgodnie z postanowieniami łączącej strony umowy, konsultant nie był przedstawicielem spółki. W związku z tym charakter świadczonych przez "B" usług przemawia za uznaniem jej jako pośrednika, nie zaś agenta reprezentującego spółkę przy zakupie towarów, a to łączy się z koniecznością wliczenia prowizji do wartości celnej importowanych towarów. W każdej decyzji organ przedstawił sposób wliczenia płaconych "B" kwot do wartości celnej poszczególnych partii towarów. Wniosek o przesłuchanie Z. M. nie zasługugiwał na uwzględnienie, bowiem nie dostarczyłby w sprawie żadnych nowych dowodów. Brak również podstaw do zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozostawiają wątpliwości co do istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. O rzeczywistej treści umowy nie świadczy jej nazwa, lecz wola stron, które w treści umowy zawarły zapisy wskazujące, jakich czynności faktycznych ona dotyczy. Po zmianie wartości celnej towarów według przedstawionych przez organ wartości, zmianie uległa również wysokość należnego cła, a także – uległa zmianie podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Mając to na uwadze organ przedstawił zmiany kwot należności celnych i orzekł, że brak jest podstaw odstąpienia od pobierania odsetek. W odwołaniach "A" Sp. z o.o. stwierdziła, że organ błędnie ustalił stan faktyczny spraw, gdyż w dniu 1 lipca 2004 r. zawarła z firmą "B" umowę doradztwa, a nie pośrednictwa. Ponieważ kluczowym elementem sprawy jest interpretacja przedmiotowej umowy, należało przesłuchać również prezesa "B". Tymczasem organ celny nie odniósł się w sposób formalny do wniosku, co stanowi naruszenie art. 216 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Brak stosownego działania organu stanowi naruszenie art. 199 a § 3 tej ustawy. Decyzje naruszyły również art. 123 § 1 ustawy, skoro nie odniosły się do wszystkich żądań dowodowych strony. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej trzema decyzjami z dnia 16 maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W analogicznych uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego. Art. 29 ust. 1 cyt. aktu objaśnia, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, ustalana, jeśli zachodzi taka potrzeba, na podstawie art. 32 i 33. Art. 32 WKC definiuje katalog kosztów poniesionych przez kupującego, nie ujętych w fakturze importowej, które należy dodać do wartości celnej przywożonych do Wspólnoty towarów. W art. 32 ust. 1 lit a (i) WKC określono, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, o ile nie zostały one ujęte w cenie towarów. W trakcie kontroli ustalono, że spółka poniosła dodatkowo koszty pośrednictwa w związku z importem towarów na rzecz "B". Jak zeznał prezes spółki, B. W., czynności faktycznie świadczone przez firmę "B" polegały na znalezieniu kontrahentów, weryfikacji jakości towarów, rozwiązywaniu kłopotów z lokalnymi władzami, przygotowywaniu i koordynacji eksport-import, tj. reprezentacji jej interesów. Nie były to zatem usługi doradcze. Jakkolwiek w przepisach celnych brak zdefiniowania doradztwa, to Słownik Języka Polskiego określa je jako: "udzielanie fachowych porad". Z treści umowy z dnia 1 lipca 2004 r. wynika, że kontrahent spółki miał bezpośredni wpływ na jakość importowanych produktów i prawidłowość dostaw. Zeznania B. W. potwierdzają, że konsultant był również zobowiązany do wyszukiwania kontrahentów. Wyszukiwanie i nadzorowanie producentów, weryfikacja jakości towarów oraz koordynacja dostaw zdecydowanie wykraczają poza usługi doradcze. Umowa tylko pozornie dotyczy usług doradczych, faktycznie dotyczy pośrednictwa. W Nocie wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia" dotyczącej prowizji w ramach Artykułu 8 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., objętego załącznikiem 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994r. - opublikowanej w języku polskim w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), opracowane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), w punkcie 9 zdefiniowano zakres działalności agenta zakupu. Wykazano w niej, że agentami zakupu są osoby działające w imieniu kupującego, świadczącymi mu usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. Organ odwoławczy wskazał, iż prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC są opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu do przy zakupie towarów. Z treści punktu 9 umowy jednoznacznie wynika zaś, że "B" nie miała legitymacji do reprezentowania spółki, tym samym ujawnione w trakcie kontroli koszty nie stanowią prowizji od zakupu lecz prowizje od usługi pośrednictwa. Z treści punktu 2 i 4 ww. umowy oraz ujawnionych w trakcie kontroli faktur wynika, że "B" otrzymywał wynagrodzenie związane z importowanymi towarami. W świetle art. 29 oraz 32 WKC, wszelkie koszty poniesione przez kupującego, do granicy Wspólnoty Europejskiej, związane z importem towarów, z wyjątkiem wyszczególnionych w art. 33, stanowią elementy wchodzące w skład wartości celnej. Odnosząc się do zarzutów odwołań organ odwoławczy podniósł, że treść przedmiotowej umowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do zakresu usług świadczonych przez firmę "B". Jednoznacznie wskazuje ona na zakres działań wykonywanych przez konsultanta, jego obowiązki i prawa. Dodatkowo wyjaśnienia prezesa spółki potwierdzają te ustalenia. Faktem jest, że organ pierwszej instancji nie odniósł się w toku postępowań do wniosku o przesłuchanie prezesa "B", jednak uczynił to w uzasadnieniach swoich decyzji. W celu umożliwienia dopuszczenia wnioskowanego dowodu organ odwoławczy zwrócił się do "A" o dostarczenie wyjaśnień Z. M. W piśmie z dnia 13 grudnia 2007 r. spółka poinformowała, że wystąpiła do "B", w celu uzyskania niezbędnych wyjaśnień. Organ odwoławczy wyznaczył termin do 15 lutego 2008 r. na ich dostarczenie. Następnie spółka poinformowała, że w terminie nie uzyskała odpowiedzi, zaś w piśmie z dnia 1 kwietnia 2008 r. pełnomocnik strony poinformował, że pismo skierowane do Z. M. zostało zwrócone z adnotacją o odmowie przyjęcia. W zaistniałej sytuacji postanowieniem z dnia 16 kwietnia .2008 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony umowy, jak również wystąpienia do sądu o ustalenie stosunku prawnego łączącego strony przedmiotowej umowy. W ocenie organu odwoławczego, kwestia charakteru świadczonych usług została wystarczająco potwierdzona innymi dowodami. W szczególności treść przedmiotowej umowy jak również wyjaśnienia prezesa spółki nie pozostawiają wątpliwości, co do zakresu świadczonych usług przez "B". Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że firma "B" wykonywała czynności wymienione w punkcie 9 ww. Noty 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), wyczerpując tym samym definicję pośrednika działającego na rzecz kupującego. Wobec tych okoliczności, zwracanie się do sądu powszechnego jest nieuzasadnione. Z tych względów organ odwoławczy nie uwzględnił również żądań zawartych w piśmie strony z dnia 1 kwietnia 2008 r. W kwestii naruszenia art.216 § 1 art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na niewłaściwej formie poinformowania strony o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia, co do zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy wskazał, że pismo w tym przedmiocie z dnia 28 lutego 2008 r. w żadnym stopniu nie naruszyło prawa strony wynikającego z ww. przepisów. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z 16 maja 2008 r. zarzucając im naruszenie: - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony; - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; - art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 200 § 1 w związku z art. 216 § 1, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania postanowienia o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz połączenie spraw w celu wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Spóka stwierdziła, że kluczowym elementem jest interpretacja umowy doradztwa z dnia 1 lipca 2004 r. W trakcie postępowania pełnomocnik skarżącej wnioskował, by organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchania również prezesa zarządu "B" w przedmiocie wyjaśnienia charakteru świadczonych na rzecz spółki usług. Wobec dwustronnego charakteru czynności (zawarcie i wykonywanie umowy doradztwa) dla prawidłowości postępowania kontrolnego oraz prowadzonego przez organ celny, powinien zostać przesłuchany również przedstawiciel drugiej strony umowy. Wnioski dowodowe skarżącej w przedmiocie przesłuchania prezesa zarządu "B" oraz wystąpienia do właściwego sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego ją z "B" zostały oddalony dopiero w uzasadnieniach decyzji organu pierwszej instancji. Stan faktyczny spraw został ustalony niekorzystnie dla skarżącej, a jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej, sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Ponadto przedmiotem wniosków skarżącej było przesłuchanie Z. M. w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś dopuszczenie dowodu z jego pisemnego oświadczenia. W ocenie skarżącej działanie organu celnego nie czyniło zadość wnioskom strony, a pisemne wyjaśnienia Z. M., o których dostarczenie zwrócił się organ odwoławczy, nie mogły stanowić dowodu. Skarżąca podniosła, iż organ posiada ograniczone możliwości prawne podważenia, w ramach swoich kompetencji, istnienia między stronami umowy doradztwa, a podjęta przez niego próba uczynienia tego w oparciu o art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej była całkowicie chybiona. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, z zeznań złożonych przez prezesa spóki, nie wynika iż umowa z dnia 1 lipca 2004 r. miała charakter umowy pośrednictwa, a o fakcie istnienia wątpliwości dotyczących stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe świadczą choćby złożone wnioski dowodowe. Wobec powyższego należy uznać, że Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego oraz odmawiając wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego dopuścił się również naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej oznacza, że organ celny nie wywiązał się z ciążącego na nim ustawowego obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i w oparciu o niepełny materiał dowodowy, na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Takie działnie stanowi jaskrawe naruszenie art. 122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie stanowi kwestię wynikającą w toku postępowania, nie rozstrzygającą o istocie sprawy, a zatem powinno zostać zakomunikowane stronie w formie wskazanej w art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej wyznaczenie stronie terminu na podstawie art. 200 § 1 tej ustawy wiąże ją nieprzekraczalnym terminem, w którym spółka ma ostatnią okazję przekonania organu do swojego stanowiska, a więc stanowi na tyle istotny element postępowania, by podlegać kontroli administracyjnej, co powinna zapewnić między innymi odpowiednia forma dokumentu. Zawiadomienie w tym przedmiocie narusza również art. 121 związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, albowiem organ zwrócił się w nim do spółki jednocześnie w kilku sprawach. Końcowo skarżąca podniosła, iż postępowania, których wynikiem są zaskarżone decyzje nie zostały przeprowadzone w sposób gwarantujący prawidłowe i kompleksowe załatwienie sprawy. W toku postępowania przed organami obu instancji dopuszczono się licznych zaniedbań i wielokrotnie naruszono zasady postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach III SA/Gd 271/08, III SA/Gd 272/08 oraz III SA/Gd 273/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Spór dotyczy ustalenia, czy koszty poniesione w ramach umowy zawartej w dniu 1 lipca 2004 r. pomiędzy skarżącą, a "B" są kosztami pośrednictwa, czy też prowizją od zakupu, bądź kosztami w ogóle nie związanymi z wartością celną towaru. Organy celne obu instancji koszty te potraktowały jako koszty pośrednictwa, doliczając je do wartości celnej importowanych towarów, w trybie art. 32 ust. 1 lit. a) (i) w związku z art. 29 ust.1 WKC. Zgodnie z art. 29 Rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 /.../. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. W ust. 4 art. 32 WKC zdefiniowane także zostało określenie "prowizja od zakupu," które oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Tak więc prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, że w celu ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty prowizji i pośrednictwa. Wyjątkiem od tej zasady są prowizje od zakupu, pod warunkiem, że ponoszone są przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Jak wynika z akt spraw, ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości stosowania procedury dopuszczenia do obrotu oraz procedury wywozu w zgłoszeniach celnych dokonanych w okresie od 1 czerwca 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. stanowiły dla organu celnego podstawę do wszczęcia postępowań w przedmiocie długu celnego. Zgodnie z postanowieniami umowy "B" wyraził zgodę na pełnienie funkcji konsultanta firmy "A" przez okres jednego roku z ważnością od dnia 1 lipca 2004 r. Przez cały okres objęty kontrolą umowa nie straciła ważności. W ramach pełnionej funkcji, konsultant zobowiązany był do wspierania firmy w Azji w nadzorowaniu producentów, kontrolowaniu jakości w miejscu pracy, przygotowaniu i koordynacji eksportu i transportu, w kontaktach z miejscowymi władzami i przedstawicielami itp. Przesłuchiwany przez organ prezes spółki zeznał, że usługi wykonywane na jej rzecz przez "B" świadczone były zgodnie z punktem 2.1. umowy i polegały na znalezieniu kontrahentów, weryfikacji jakości towarów, rozwiązywaniu kłopotów z lokalnymi władzami, przygotowywaniu koordynacji eksport-transport. Czynności wykonywane faktycznie przez konsultanta oraz zapisy umowy, w ocenie organów celnych obu instancji nie obejmowały czynności doradztwa, zaś jej przedmiotem było pośrednictwo na rynkach Dalekiego Wschodu. Strony umowy postanowiły, że w zamian za świadczone usługi pośrednictwa konsultant miał otrzymywać 50.000 USD miesięcznie i w zależności od wysokości obrotu od 4,5% do 6,25% wartości. Z zeznań prezesa skarżącej spółki, złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej wynikało, że opłata od obrotu ustalana była w oparciu o obrót firmy, czyli – sprzedaż krajową i zagraniczną. Była to zatem prowizja uzależniona od wysokości poziomu sprzedaży. W ocenie Sądu, przy określaniu kosztów pośrednictwa, czy prowizji od zakupu mniej istotne jest samo nazwanie umowy łączącej strony, a faktycznie prowadzone działania. Oznacza to, że nie wystarczy jedynie odwoływać się do nazewnictwa użytego w umowie, a badać jakie konkretnie działania zostały podjęte przez odpowiednie strony w trakcie ich realizacji. Przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika (zwłaszcza w przypadku braku dokumentu pełnomocnictwa do reprezentowania zleceniodawcy – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin, jakim jest określany. Zatem samo nazwanie umowy "umową w sprawie doradztwa", a wynagrodzenia pośrednika "opłatami za usługi w zakresie doradztwa" nie oznacza jeszcze, że koszty działania tego pośrednika nie będą wliczane do wartości celnej. Za przyjęciem wskazanego poglądu przemawia również treść wyjaśnień Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, w szczególności zaś treść noty wyjaśniającej - 2.1 Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia, zgodnie z którą zagadnienie, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy dodać koszty pośrednika ponoszone przez kupującego, lecz nie włączone do tej ceny, zależy w ostatecznym rachunku od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika, a nie od terminu (agent czy pośrednik), jakim jest on określany (pkt 15). Agenci zakupu są zaś osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9). Rozpatrując materiał dowodowy zgromadzony w sprawach, organy celne trafnie przyjęły, że skoro na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2004 r. "B" zobowiązana była do wykonywania usług mających bezpośredni wpływ na jakość importowanych produktów i prawidłowość dostaw, a prezes skarżącej spółki zeznał m.in., iż konsultant był zobowiązany do wyszukiwania kontrahentów, to wykonywane przez niego zadania wykraczają poza funkcje doradcze i stanowią pośrednictwo. Co istotne postanowienia umowy z dnia 1 lipca 2004 r. przewidywały, że z zastrzeżeniem jej treści konsultant nie będzie przedstawicielem, ani nie będzie uważany za przedstawiciela spółki oraz nic w umowie nie będzie interpretowane w taki sposób, jakoby spółka upoważniła, lub wydawała się upoważnić konsultanta do zawarcia w jakikolwiek sposób na rzecz i w imieniu spółki jakiegokolwiek kontraktu, umowy, układu czy zobowiązania jakiegokolwiek rodzaju czy opisu z jakąkolwiek trzecią stroną, lub w jakikolwiek inny sposób. W tych okolicznościach nie sposób było przyjąć, iż ujawnione w trakcie kontroli koszty stanowiły prowizje od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC. Z niewadliwych ustaleń poczynionych przez organy celne wynika, że zakres świadczonych usług przez konsultanta przemawia za uznaniem go jako pośrednika, nie zaś agenta reprezentującego spółkę przy zakupie towarów, a to łączy się z koniecznością wliczenia prowizji do wartości celnej importowanych towarów. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy celne art. 188 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że w myśl tego przepisu, stosowanego odpowiednio w postępowaniu w sprawach celnych na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, organy celne obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Żądanie to należy jednakże uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ celny ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Ponadto, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być m.in. zeznania świadków. Z powołanych przepisów nie wynika jednak, jak mylnie twierdzi skarżąca, że organ ma obowiązek uwzględnienia wszystkich zgłoszonych przez stronę dowodów, lecz tych wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a więc pozwalających na dojście do przekonania się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości względnie nieprawdziwości twierdzeń o tych faktach. Faktem jest, iż organ pierwszej instancji ustosunkował się do wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie prezesa zarządu "B", Z. M. oraz wystąpienia do właściwego sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego łączącego skarżącą oraz "B" dopiero w uzasadnieniach swoich decyzji, jednakże uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik spraw. Organ odwoławczy zwrócił się do skarżącej o dostarczenie wyjaśnień prezesa zarządu "B" w żądanym przez spółkę zakresie. Pomimo upływu wyznaczonego terminu skarżąca wyjaśnień nie przedstawiła wskazując, iż pismo skierowane do Z. M. zostało zwrócone z adnotacją o odmowie przyjęcia. W tych okolicznościach uwzględnienie stanowiska spółki wyrażonego w skardze skutkowałoby brakiem możliwości przeprowadzenia i zakończenia postępowań celnych. Pomijając już kwestię ekonomiki procesowej, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, należało postawić pytanie, czy przeprowadzenie tego dowodu mogło mieć znaczenie dla sprawy. W ocenie Sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach organ celny przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia spraw oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na weryfikację zgłoszeń celnych zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny uznać należy za uzasadnione, spójne i przekonywujące, czyli odpowiadające kryterium prawdy z art. 122 Ordynacji podatkowej zaś twierdzenia i zarzuty strony za ogólnikowe i nie zawierające wskazania konkretnych okoliczności faktycznych, które przeczyłyby ustaleniom organów. Z tego względu zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, iż przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania celnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli skarżąca wykaże, że niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ celny do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie właściwych organów od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego (celnego), przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ celny powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu, o ich istnieniu bądź nieistnieniu. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W sprawach poddanych kontroli Sądu, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania, bowiem przedmiotem sporu nie jest istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa, lecz ocena wykonania umowy z dnia 1 lipca 2004 r. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego (celnego) służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa celnego. Organ nie może zatem wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy (celny) ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki na gruncie prawa podatkowego (celnego). Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w poddanych kontroli Sądu sprawach, przedmiotem kontrowersji były te ostatnie, zarzut skarżącej należało ocenić jako bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 216 § 1, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej mającego polegać na zaniechaniu wydania postanowień o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Sąd w niniejszym składzie zauważa, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu celnym zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy celne obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną dla strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wynikającego a z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przed wydaniem zaskarżonych decyzji wyznaczył skarżącej spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zawiadomienie w tym przedmiocie zawierające informację dotyczącą poszczególnych postępowań celnych doręczono skutecznie pełnomocnikowi spółki. Dodać należy, iż pełnomocnik skarżącej odpowiedział na pismo organu odwoławczego. W świetle opisanych okoliczności niezrozumiały jest zarzut zagrożenia interesu strony postępowania. Skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła bowiem, jakie ujemne konsekwencje w zakresie ochrony jej gwarancji procesowych ma sytuacja, w której organ celny przed wydaniem decyzji w jednym piśmie procesowym zawiadamia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonych jednocześnie konkretnie oznaczonych postępowaniach celnych oraz jakie znaczenie prawne - biorąc pod uwagę okoliczności faktyczne spraw - miałoby doręczenie pism w tym przedmiocie odrębnie dla każdego z prowadzonych postępowań. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa, w jakiej formie należy dokonać wyznaczenia terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niewątpliwie jednak, zgodnie z zasadą ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 126 Ordynacji podatkowej, powinno to nastąpić na piśmie. Jakkolwiek nie sposób odmówić słuszności poglądu wyrażonego przez skarżącą, iż, wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się co do całości materiału dowodowego zebranego w sprawie stanowi kwestię wyniłą w toku postępowania, jednakże okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.