III SA/Gd 317/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi "A" w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 17 grudnia 2014 r., - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...], - nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [..] na rzecz skarżącej "A" z siedzibą w [...] kwotę 10.071 (dziesięć tysięcy siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "o.p."), art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 2, art. 89 ust. 2 pkt 1, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – dalej jako: "u.g.h."), decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r. (nr [...]) utrzymał w mocy dziewięć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 grudnia 2014 r. dotyczących nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenie w styczniu 2014 r., w łącznej wysokości 285.396,00 zł. Utrzymane w mocy decyzje organu pierwszej instancji: |Numer decyzji |Wysokość kary pieniężnej |Punkt gier na automatach o niskich wygranych | |[...] |24.265,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | |[...] |53.268,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | |[...] |22.949,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | |[...] |14.086,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | |[...] |20.314,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | |[...] |21.265,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | |[...] |24.381,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | |[...] |57.831,00 zł |[...],[...] - Id punktu [...] | |[...] |47.037,00 zł |[...], ul. [...] - Id punktu [...] | W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej w całości cofnął "A" Sp. z o. o. w W. (dalej zwanej: "spółką", "skarżącą") zezwolenie, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. (nr [...]), przedłużone na kolejne 6 lat decyzją z dnia 14 września 2009 r. (nr [...]), na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 15 listopada 2013 r. W dniu 28 listopada 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł odwołanie od tej decyzji. Decyzją z dnia 28 stycznia 2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję w sprawie cofnięcia zezwolenia. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Gd 212/14) oddalił skargę "A" Sp. z o. o. na powyższą decyzję organu odwoławczego, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r. (sygn. akt II GSK 2195/14) oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku. W dniu 10 lutego 2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęła "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych" na obszarze działalności Naczelnika Urzędu Celnego za styczeń 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia 15 września 2014 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu styczniu 2014 r. w wymienionych punktach gier na automatach o niskich wygranych: - ul. [...],[...] - Id punktu [...]; - ul. [...],[...] - Id punktu [...]; - ul. [...],[...] - Id punktu [...]; - ul. [...],[...] - Id punktu [...]; - ul. [...],[...] - Id punktu [...]; - ul. [...],[...] - Id punktu [...]; - ul. [...],[...] - Id punktu [...]; - [...],[...] - Id punktu [...]; - ul. [...],[...] - Id punktu [...]. W związku z wnioskami spółki złożonym w trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia ww. postępowań do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w pytaniu z dnia 15 stycznia 2014 r. (pod sygnaturą akt II GSK 686/13) o treści "Czy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) są zgodne z art; 2 i 7 oraz art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP". Ponadto w pismach z dnia 9 października 2014 r. pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na okoliczności dla których uważa, że wymierzenie kary pieniężnej spółce jest przedwczesne, jak również mając na uwadze orzeczenie TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, wskazał na techniczny charakter art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych i związaną z tym niestosowalność tych przepisów, które z racji braku notyfikacji Komisji Europejskiej pozostają bezskuteczne. Po zakończeniu postępowań organ pierwszej instancji wydał dziewięć decyzji o nałożeniu na spółkę kar pieniężnych jw. Spółka złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., gdyż spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], obejmujące wymienione punkty gier i działalność tą mogła prowadzić. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że postanowieniami z dnia 3 marca 2015 r. odmówiono dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z akt postępowania odwoławczego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia o nr [...] na okoliczność trwania i niezakończenia postępowania odwoławczego o cofnięcie ww. zezwolenia oraz braku decyzji ostatecznej w przedmiocie jego cofnięcia. Postanowieniem z dnia 19 marca 2015 r. połączono do wspólnego prowadzenia dziewięć przedmiotowych postępowań odwoławczych w sprawie wymierzenia spółce kar pieniężnych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Artykuł 4 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Przepis art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. stanowi , że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji przychodu, brak też jest przepisu odsyłającego w sposób bezpośredni do przepisów podatkowych, na gruncie których stosowane jest pojęcie "przychodu". Zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i zawartego tam znaczenia pojęcia uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem spółki jako organizatora gier na automatach dla celów określenia wysokości kary za urządzanie gry bez zezwolenia jest więc przychód ustalony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji za przychód uzyskany z urządzania gier w styczniu 2014 r., w ww. punktach gier, organ przyjął wskazane wyżej kwoty wynikające z "Miesięcznej informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych" za ten miesiąc, złożonej przez spółkę do Naczelnika Urzędu Celnego. Ich łączna wysokość to 285.396,00 zł. W rozpatrywanej sprawie najważniejszy jest fakt, że w związku z doręczeniem w dniu 15 listopada 2013 r. decyzji Dyrektora Izby Celnej (nr [...]) zostało cofnięte spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zezwoleniem tym objęte były m.in. wymienione punkty gier na automatach o niskich wygranych. Spółka prowadziła zatem działalność w tych punktach bez zezwolenia. Co istotne, nieostateczna decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, od której w ustawowym terminie wniesiono odwołanie, jest wykonalna i wywołuje skutek nieistnienia zezwolenia, pomimo, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone ostateczną decyzją utrzymującą w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w sprawie cofnięcia zezwolenia. Na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. organ cofnął zezwolenie udzielone spółce. Decyzja ta choć nieostateczna stała się wykonalna z dniem doręczenia, gdyż nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 239a o.p.). Na podstawie decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie określonej działalności nie jest bowiem możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Decyzja taka ma charakter decyzji wykonalnej, zaś jej wykonanie pozostaje w ścisłym związku z możliwością prowadzenia działalności. I tak, w opinii Dyrektora Izby Celnej z decyzji tej wynika obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności przez podmiot, któremu cofnięto zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia działalności w lokalizacjach wymienionych w załączniku nr 1 do decyzji zezwalającej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dalsze prowadzenie gier stało się nielegalne. W sprawie nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych podlegała wykonaniu z chwilą jej doręczenia, a w konsekwencji wprowadzenia do obrotu prawnego, i nie pozostaje to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznych sformułowaną w art. 128 o.p. Nie znajdują również uznania argumenty dotyczące wzruszenia decyzji ostatecznej. Decyzja zezwalająca nie była w żaden sposób wadliwa, a tylko niezgodne z prawem działanie spółki doprowadziło do konieczności cofnięcia wynikającego z niej uprawnienia. Złożone w terminie odwołanie wywołało jedynie przystąpienie do instancyjnej kontroli w postępowaniu odwoławczym, w wyniku którego istniała szansa na przywrócenie cofniętego uprawnienia. Nie można przyjąć stanowiska, że z chwilą cofnięcia zezwolenia decyzją pierwszoinstancyjną nie zmieniła się sytuacja faktyczna i prawna spółki. Wprawdzie całkowita eliminacja z obrotu prawnego decyzji zezwalającej nastąpiła dopiero z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej utrzymującej w mocy decyzję cofającą zezwolenie, tj. decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r. (nr [...]), jednakże nie zmienia to faktu, że spółka utraciła uprawnienie do urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych już z chwilą doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. z dniem 15 listopada 2013 r. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo wymierzono kary pieniężne spółce z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych w przedmiotowych punktach gier bez zezwolenia w wysokości 100 % przychodu uzyskanego z urządzanych gier. Z ostrożności procesowej organ dodał, że art 89, nakładający sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej dla urządzających gry bez zezwolenia, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. W konsekwencji nie naruszono w zaskarżanej decyzji przepisów prawa europejskiego, Konstytucji RP i umów międzynarodowych w powyższym zakresie. W tym zakresie powołał szereg orzeczeń WSA w Gdańsku (np. wyrok z dnia 6.11.2012 r. o sygn. I SA/Gd 737 do 742/12, wyrok z dnia 23.01.2013 r. o sygn. I SA/Gd 863/12, z dnia 30.01.2013r. o sygn. I SA/Gd 1127/12). "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zaskarżyła opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i tym samym nałożenie na skarżącą kary pieniężnej, podczas gdy spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z dnia 1 października 2003 r. (nr [...]), przedłużone następnie decyzją z dnia 14 września 2009 r., obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h.; art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (zwanej dalej "k.p.a.") w zw. z art. 127, art. 128, art. 239a, art. 239e. o.p. i art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku udzielającego skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w pierwszej instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez skarżącą; art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kluczowym błędem organu było nieuzasadnione przyjęcie, że z uwagi na cofnięcie nieostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej (nr [...]) zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (nr [...], przedłużonego decyzją z dnia 14 września 2009 r.), skarżąca bez wymaganego zezwolenia w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., prowadziła gry na automatach o niskich wygranych. Stanowisko organów jest w całości nieprawidłowe oraz sprzeczne z obowiązującym prawem, w szczególności zaś narusza fundamentalne zasady trwałości decyzji ostatecznej, gwarantowanej dwuinstancyjności rozpoznania sprawy, działania organów na podstawie przepisów prawa i w granicach przez te przepisy przewidzianych, ochrony zaufania obywateli do organów podatkowych, jak również ochrony praw nabytych oraz pewności i bezpieczeństwa obrotu prawnego. Skarżąca wyjaśniła, że w spornym okresie trwało nadal postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zdaniem skarżącej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 1 października 2003 r. (nr [...]) przedłużona decyzją z dnia 14 września 2009 r., na podstawie której udzielono spółce zezwolenia na działalność gospodarczą obejmującą urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], we wszystkich objętych zaskarżoną decyzją punktach gier, w okresie za który wymierzono kary miała charakter decyzji ostatecznej i prawomocnej. Decyzja Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 12 listopada 2013 r. ([...]) o cofnięciu ww. zezwolenia spółki, wydana przez ten organ w pierwszej instancji, nie ma - wobec skutecznego wniesienia odwołania przez spółkę - ani cechy prawomocności, ani nawet cechy ostateczności. Jest to decyzja nieostateczna. W takich okolicznościach nieuprawnione jest przyjęcie, jakoby po wydaniu w pierwszej instancji decyzji cofającej już nie istniała w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym decyzja udzielająca zezwolenia. Stanowisko takie w sposób ewidentny narusza zwłaszcza wyrażoną w art. 16 § 1 k.p.a., a wiernie powtórzoną w art. 128 o.p. - zasadę trwałości decyzji ostatecznych, kwestionując jej istotę, poprzez mylne uznanie, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (a zarazem prawomocną) decyzję zezwalająca. Nie ulega wątpliwości, że również utrata prawa wymaga wydania decyzji pod względem przymiotu ostateczności równoważnej do decyzji, która takie uprawnienie pierwotnie przyznała, a więc utrata uprawnienia następuje, na zasadzie przeciwieństwa, z chwilą nabycia przez decyzję cofającą uprawnienie cechy ostateczności. Dopiero ostateczna decyzja cofająca jest w mocy znieść wiążący wobec wszystkich skutek ostatecznej decyzji zezwalającej (przyznanie uprawnienia), poprzez zastąpienie go wiążącym erga omnes własnym skutkiem (pozbawienie uprawnienia). Do czasu uostatecznienia się decyzji cofającej, wszystkie podmioty i organy, w tym organy celne w szczególności, muszą uznawać stan prawny wytworzony przez ostateczną decyzję zezwalającą, gdyż tego wymaga też zasada legalizmu (art. 120 o.p.). Skupienie się organu odwoławczego na rzekomej wykonalności decyzji cofającej organu pierwszej instancji, jest błędne co najmniej na dwóch płaszczyznach. Z jednej bowiem strony istotą problemu, dotyczącego przecież skutków prawnych decyzji cofającej organu pierwszej instancji, nie jest wcale kwestia jej "wykonalności" lecz właśnie zagadnienie jej "ostateczności", gdyż ta właśnie cecha determinuje prawną skuteczność decyzji. Dostrzega się bowiem trafnie, że "o ile ostateczność i prawomocność decyzji, jako cechy decyzji związane z zasadą stabilności, służąc zabezpieczeniu porządku prawnego, tworzą nowy stan prawny, o tyle wykonalność i wymagalność decyzji wiążą się z możliwością jej realizacji i stworzenia nowego stanu faktycznego" (T. Barnat, Ostateczność i prawomocność decyzji administracyjnych a ich wykonalność, PiP 1984, z. 9, s. 81). W sprawie istotny jest zaś stan prawny - wzajemna relacja prawna dwóch aktów administracyjnych (podatkowych) w kontekście uprawnień skarżącej - natomiast niewykonalność w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, która dotycząc kwestii urzeczywistnienia stanu faktycznego wynikającego z decyzji, nie wyprzedza jednak (za wyjątkiem rygoru natychmiastowej wykonalności) mocy obowiązującej decyzji cofającej, aktualnej wobec skarżącej dopiero po jej uostatecznieniu, gdyż wcześniej urzeczywistnieniu temu sprzeciwia się wiążąca erga omnes moc decyzji zezwalającej. Z drugiej zaś strony, owa nieostateczna decyzja cofająca organu pierwszej instancji poza wszelkimi wątpliwościami nie jest wykonalna. Akcentuje się na gruncie obowiązującego postępowania podatkowego, że "w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: 1) braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej i 2) wykonania decyzji ostatecznej. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy do czynienia wówczas, gdy: 1) po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, 2) strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie od niej" (C. Kosikowski, L. Etel, S. Presnarowicz, M. Popławski, R. Dowgier, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, s. 982). Tym samym "w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie podstawowe zasady: 1) wstrzymania wykonania decyzji w czasie trwania postępowania odwoławczego 2) wykonalności decyzji ostatecznej" (Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010, s. 315). Jednoznacznie na temat braku wykonalności nieostatecznych decyzji wydanych w pierwszej instancji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach wypowiedziało się również orzecznictwo (por. wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 12 listopada 2012 r., III SA/Wr 165/12; z dnia 8 stycznia 2013 r., III SA/Wr 176/12; z dnia 10 stycznia 2013 r., III SA/Wr 475/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., I SA/Gd 1427/12). Dostrzec można, że najnowsze orzeczenia sądowoadministracyjne przemawiają w sposób zdecydowany za możliwością oraz legalnością prowadzenia przez podmiot gospodarczy działalności w zakresie automatów do gier w oparciu o posiadane zezwolenie po doręczeniu decyzji nieostatecznej o cofnięciu tego zezwolenia. Neguje się stanowisko organów celnych (przyjmujących, że wskutek doręczenia nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie wydanej przez organ I instancji, podmiot nie może już dalej prowadzić działalności objętej tym zezwoleniem, a postępowania związane z zezwoleniem np. w przedmiocie urzędowego sprawdzenia, należy bądź to umorzyć, bądź to odmówić ich wszczęcia) jako bezpodstawne, wskazując, że w myśl art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślenia wymaga zwłaszcza pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym nie jest dopuszczalne przyjęcie przez organ celny, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności, delegalizuje, z momentem wprowadzenia nieostatecznej decyzji do obrotu prawnego, działalność Spółki w tym zakresie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r., VI SA/Wa 3010/13). Stanowi on tylko jeden przykład aktualnej linii orzeczniczej sądów WSA w Warszawie. W tym kontekście skarżąca wskazała także na inne orzeczenia sądów administracyjnych (np. wyroki z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt II GSK 563/13 i II GSK 564/13). Nadto przywołania wymaga też pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w trybie art. 61 p.p.s.a., zgodnie z którym "wstrzymanie wykonania decyzji o stwierdzeniu nieważności może polegać na wstrzymaniu skutków prawnych, które decyzja ta wywołuje. (...) Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie polega więc na wstrzymaniu skutków prawnych, które decyzja ta wywołuje, a zatem przede wszystkim na tym, że do czasu prawomocnego rozpoznania sprawy organy nie mogą powoływać się na to, że kwestia stwierdzenia nieważności pozwolenia na wytwarzanie odpadów wraz z zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów została już ostatecznie przesadzona. W razie uwzględnienia skargi może się bowiem okazać, że decyzja stwierdzająca nieważność pozwolenia na wytwarzanie odpadów wraz z zezwoleniem na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów była wadliwa, ponieważ kwestionowane pozwolenie było wydane prawidłowo, a wobec tego może powstać konieczność powrotu do stanu poprzedniego" (postanowienie NSA z 8 listopada 2012 r., II OZ 971/12). Skoro zatem wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej uniemożliwia organom powoływanie się na jej treść (przyjmowanie materialnoprawnej skuteczności tej decyzji), to tym bardziej nie sposób zaakceptować, aby organy te mogły powoływać się na nieistnienie (cofnięcie) ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie, w której brak ostatecznej decyzji cofającej skutek wniesienia bezwzględnie dewolutywnego odwołania oraz trwania postępowania odwoławczego w zwykłym toku instancji. W świetle powyższego wskazać można, że po nowelizacji przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r. na gruncie procedury podatkowej obowiązuje analogiczna do tej w postępowaniu administracyjnym zasada bezwzględnej suspensywności odwołania od decyzji podatkowej. Wynika to zarówno z wprowadzenia regulacji zawartej w rozdziale 16a o.p., jak i z całkowitego uchylenia art. 224 i 225 o.p. Analizując charakter nieostatecznej decyzji cofającej rozważyć można jej uznanie, w myśl przepisów art. 239a o.p., za decyzję podatkową, która nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której art. 2 § 1 pkt 10 wspomina "obowiązki o charakterze niepieniężnym pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego". O zasadniczym braku wykonalności nieostatecznych decyzji cofających przesądza zresztą również odpowiednie (a zatem nie wprost) stosowanie przepisów o.p. na zasadzie art. 8 u.g.h., co tym bardziej nakazuje uwzględniać specyfikę decyzji zezwalających, kreujących stosunek materialnego prawa administracyjnego w istocie obcy i "zewnętrzny" względem prawa podatkowego (podkreślenia wymaga, że decyzje zezwalające zostały wydane w trybie k.p.a.). Niewykonalność I instancyjnej decyzji cofającej determinowana jest także niemożnością osłabiania konstytucyjnie przepisanych zasad ochrony praw nabytych (zezwolenia) i interesów w toku w wyniku zmiany procedury, przebiegającej obecnie w trybie przepisów o.p., na mocy art. 118 w zw. z art. 8 u.g.h. Zasadnie więc wywodzi się w doktrynie, że "zważywszy, iż przepisy Ordynacji podatkowej powstały z myślą o postępowaniach w sprawach podatkowych i mogą być nieadekwatne do postępowań wynikających z u.g.h., przepisy Ordynacji mają być stosowane odpowiednio" (M. Bik, R. Kamionkowski, D. Obrępalski, K. Ryszard, Gry hazardowe. Komentarz do ustawy o grach hazardowych, Warszawa 2013, s. 26). Zdaniem skarżącej cofnięcie zezwolenia w myśl art. 59 pkt 1 u.g.h. również musi uwzględniać wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP regułę dwuinstancyjności. Do czasu wydania i doręczenia skarżącej przez Dyrektora Izby Celnej, jako organu drugiej instancji, ostatecznej decyzji cofającej, udzielone zezwolenie pozostawało w mocy, a prowadzona na jego podstawie działalność w zakresie automatów do gier w punktach gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji, pozostawała w całości legalna. Zatem skarżąca miała nadal prawo do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąc ponadto wskazała na zasadę impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych), która wyklucza nałożenie jakiejkolwiek sankcji z tytułu naruszenia takiego obowiązku, którego realizacja nie jest możliwa. W sprawie niemożliwym było wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez wymaganego zezwolenia po dniu 1 stycznia 2010 r., gdyż wówczas nie istniał już wymóg uzyskania zezwolenia na gry na automatach, lecz tylko i wyłącznie wymóg uzyskania koncesji na kasyno gry. Tym samym zachodzi zasadnicza oraz rażąca wadliwość w zakresie przyjętej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, gdyż sankcjonuje ona "niespełnienie" obowiązku, którego w okresie, który obejmuje nie sposób już było wypełnić, ponieważ nie pozwalał na to stan prawny, co narusza właśnie ową elementarną zasadę. Przesądza to o zasadniczej sprzeczności zaskarżonej decyzji i nałożonej kary z obowiązującym porządkiem prawnym, skoro kara pieniężna została nią nałożona za brak wymaganego zezwolenia, którego to braku nie można już było wówczas sanować - uzyskanie zezwolenia nie było w okresie, za który nałożono karę, w ogóle możliwe ani dopuszczalne, a więc i nie mogło być też wymagane, zaś wykorzystana podstawa prawna dotyczy innych rodzajów gier niż gry urządzane przez skarżącą, czyniąc nałożoną karę oczywiście niedopuszczalną i rażąco wadliwie zastosowaną W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że wszystkie automaty do gier o niskich wygranych objęte zaskarżoną decyzją były w spornym okresie legalnie eksploatowane, gdyż spółka urządzała grę w ramach udzielonego jej, nadal ważnego zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 166) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy – po połączeniu do wspólnego prowadzenia postępowania odwoławczego - dziewięć decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 grudnia 2014 r. wymierzających skarżącej kary pieniężne z tytułu urządzania bez zezwolenia gier na automatach o niskich wygranych w styczniu 2014 r., w łącznej wysokości 285.396,00 zł. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.". Na wstępie należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych – zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. - rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W myśl art. 138 ust. 3 u.g.h. organ zezwalający w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Jednocześnie należy też zauważyć, że stosownie do art. 141 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. – który stanowił w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną zaskarżonych decyzji - karze pieniężnej podlega m.in. urządzający gry hazardowe bez zezwolenia, zaś – w myśl ust. 2 pkt 1 - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry. Karę pieniężną – stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. - wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że możliwość zastosowania przytoczonego powyżej przepisu uzależniona została od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, za który wymierzono karę pieniężną, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W niniejszej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu styczniu 2014 r. skarżąca Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez skarżącą zezwolenie w tym zakresie zostało w całości cofnięte na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 listopada 2013 r. (nr [...]). Wydając ww. decyzję organ ten działał jako organ I instancji. Decyzja ta - w ocenie organów orzekających - mimo braku ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia skarżącej Spółce (tj. od dnia 15 listopada 2013 r.), i w konsekwencji od tego dnia wywoływała skutek nieistnienia zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Organy obu instancji uznały bowiem, że nieostateczna decyzja z dnia 12 listopada 2013 r., jest decyzją wykonalną, gdyż nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w rozumieniu art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 215 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia 1 października 2003 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej udzielił skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres 6 lat. Zezwolenie to zostało przedłużone na kolejne 6 lat decyzją z dnia 14 września 2009 r. (nr [...]). Natomiast decyzja cofająca skarżącej spółce udzielone wskazaną powyżej decyzją zezwolenie została wydana przez organ I instancji - Dyrektora Izby Celnej w dniu 12 listopada 2013 r. (nr [...]) i doręczona skarżącej w dniu 15 listopada 2013 r. Na skutek złożonego od niej odwołania organ odwoławczy - Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 28 stycznia 2014 r. decyzję (nr [...]), którą utrzymał w mocy własną, pierwszoinstancyjną decyzję z dnia 12 listopada 2013 r. Skarżącej Spółce wymierzono natomiast karę pieniężną za prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia w styczniu 2014 r., a więc w sytuacji, gdy decyzja cofająca ww. zezwolenie nie posiadała jeszcze do dnia 28 stycznia 2014 r. przymiotu ostateczności. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 o.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a o.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko, tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi rozdział 16a o.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a o.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1411/11) wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a o.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązującą jest zatem - analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego - zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacji rozdziału 16a, jak również ze jednoczesnego skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt III SA/Kr 1093/13) zasadnie wskazano, że uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uznać należy, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej, Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). Z akt sprawy nie wynika, by w niniejszej sprawie decyzji z dnia 12 listopada 2013 r. cofającej skarżącej Spółce zezwolenie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to skarżąca Spółka do dnia zakończenia postępowania odwoławczego i wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nie była pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z decyzji udzielającej jej tego zezwolenia. W wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 1740/13) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji, gdy decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier) nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, iż przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd zwrócił też uwagę, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku jest powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e o.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn. akt II GSK 2094/13). Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze – w świetle stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że do dnia wydania ostatecznej decyzji cofającej udzielone ostateczną decyzją z dnia 1 października 2003 r. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (przedłużone decyzją z dnia 14 września 2009 r.), tj. do dnia 28 stycznia 2014 r., w obrocie prawnym funkcjonowało zezwolenie umożliwiające skarżącej Spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Wskazać należy, że nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 o.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w którym Sąd wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 o.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z unormowania wskazanego w art. 212 o.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności (ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności), to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej za okres do dnia ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia skarżącej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], tj. do dnia 28 stycznia 2014 r. W konsekwencji należy przyjąć, że organy celne orzekając o nałożeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych bez wymaganego zezwolenia w ww. punktach gier na terenie G., S., W. i S., za okres obejmujący cały styczeń 2014 r., w łącznej wysokości 285.396,00 zł., naruszyły przepisy prawa materialnego – art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zakresie, w jakim zastosowały ww. przepisy do wymiaru kary pieniężnej za okres, w którym skarżąca Spółka legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Słusznie twierdzi skarżąca Spółka, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego - decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach (zob. wyrok WSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 1485/15). W odniesieniu do zarzutu niemożności zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego należy zwrócić, że musi być on rozpatrywany przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Orzeczono w niej, że: 1/ Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2/ Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale i nie dostrzega powodu, by zwracać się o ponowne wydanie uchwały przez NSA. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych rozważań.