III SA/Gd 324/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Marek Gorski, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. K. i R. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] - Oddział Celny [...] z dnia 26 marca 2008 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżących M. K. i R. M. 500 zł ( pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. W dniu 24 stycznia 2008 r. R. M., prowadzący działalność gospodarczą [...] "M. K. i R. M. S.C." w [...] dokonał zgłoszenia o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru (samochodu) według zgłoszenia celnego SAD [...]. Zgłoszenie zostało przyjęte, a następnie organ celny przystąpił do jego weryfikacji. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2008 roku Odział Celny w [...] Urzędu Celnego [...] powołał eksperta rzeczoznawcę w celu określenia wartości towaru objętego w/w zgłoszeniem celnym. Ekspertyza opracowana przez biegłego stała się podstawą wydania decyzji organu I instancji, w której organ celny zmienił treść zgłoszenia celnego. Mając na względzie powyższe, decyzją z dnia 26 marca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] Oddział Celny [...] dokonał zmiany klasyfikacji towaru z pozycji 2 zgłoszenia celnego. Organ I instancji określił kwotę należności wynikającą z długu celnego, która nie została zaksięgowana – [...] , określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...], oraz określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...]. Kwotę cła [...] określoną tą decyzją oraz kwotę [...] z tytułu podatku akcyzowego nakazano stronie wpłacić na podane konto Izby Celnej [...] i wskazano, że zwolnienie towaru nastąpi po wpłaceniu wymierzonych należności. W odwołaniu od tej decyzji [...] "M. K. i R. M. S.C." w [...] wnosząc o jej uchylenie zarzucało naruszenie następujących przepisów: - art. 121 Ordynacji podatkowej bowiem organ celny prowadzący postępowanie nie udzielił stronie niezbędnych wyjaśnień i informacji, przez co przeprowadzone postępowanie podważyło zaufanie do organu podatkowego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie w toku postępowania jedynie opinii [...]., która nie jest opinią kategoryczną i ofert internetowych, które dotyczą pojazdów sprawnych technicznie, a zaniechanie uwzględnienia opinii biegłego przedstawionej przez stronę, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w toku postępowania pełnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie za podstawę określenia wartości pojazdu jedynie opinii organu poprzestając na stwierdzeniu, że odliczenia dokonane w opinii przedstawionej przez stronę "nie mogą być uznane przez organ za zasadne", - rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie eksperta, który nie posiada stosownych uprawnień ani certyfikatów do wydania przedmiotowej opinii. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej [...] decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. nr [...] powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art.2 pkt 1, art.4 ust.1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 4, art.75 ust 3, art.80 ust. 1, ust.2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, art.5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13, art.41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał m.in., że po przyjęciu zgłoszenia celnego, które spełniało wymagania formalne, organ I instancji przystąpił do jego weryfikacji, uznając za zaniżoną wartość celną sprowadzonego samochodu. Wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej powstały po oględzinach pojazdu, dokonanych przez organ celny w dniu 24.01.2008r., podczas których nie stwierdzono jego uszkodzeń zewnętrznych i wewnętrznych, ocenie dokumentów, tj. rachunku sprzedaży i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, które również nie zawierały informacji o uszkodzeniu pojazdu i – przeglądzie zamieszczonych w Internecie ofert sprzedaży sprawnych pojazdów tego typu na rynku amerykańskim. Opinia techniczna wykonana na zlecenie strony wskazuje na: uszkodzenie osłon silnika, tarczy kół jezdnych, skrzyni biegów mechanizmu rozdzielczego (AWD) napędu na oś przednią i tylną oraz zużycie bieżnika w 65%.W opinii rzeczoznawca dokonał różnych korekt w wysokości 47,9%, a tym samym pomniejszył wartość rynkową pojazdu [...] o kwotę [...] oraz [...] z tytułu zużycia ogumienia. W świetle wyniku rewizji celnej towaru, wysokie korekty wzbudziły wątpliwości organu I instancji. Deklarowany przez stronę rachunek zakupu opiewał na [...] USD, a internetowe oferty wskazywały na przedział cenowy od [...] do [...] USD. Przedłożona przez stronę opinia techniczna nie zawierała wyceny samochodu na rynku amerykańskim. W opracowanej na zlecenie organu I instancji opinii, po badaniach technicznych, uznanych przez organ za wykonane profesjonalnie w autoryzowanym serwisie [...], wartość pojazdu na rynku amerykańskim oszacowana została na [...] USD, po uwzględnieniu uszkodzeń na poziomie 2%. Korekty różne pomniejszające wartość rynkową pojazdu zostały określone na poziomie 12,3%. Wprawdzie obie opinie potwierdzają uszkodzenie w pojeździe systemu sterowania automatyczną skrzynią biegów, czego organ celny nie kwestionuje, jednakże w oparciu o własną ekspertyzę techniczną, organy obu instancji uznały za zasadne dokonanie weryfikacji wartości celnej zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 181a pkt. 1 WKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą uznać wartości przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Ponadto, odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu, organ II instancji wyjaśnił, że kierując się zasadami: wynikającą z obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów, organy obu instancji przyjęły, że weryfikacja wartości celnej towaru została przeprowadzona w oparciu o wystarczającą ilość i jakość materiału dowodowego, organ I instancji ustalił wartość pojazdu na podstawie wartości importowanego pojazdu w kraju importu przy uwzględnieniu stanu technicznego i elementów wyposażenia. Wartość bazową pojazdu przyjęto na podstawie katalogu Eurotax i przy uwzględnieniu możliwych korekt wartość celna pojazdu została ustalona na kwotę [...] .Stanowiło to podstawę do obliczenia kwoty długu celnego w wysokości [...], co spowodowało określenie wyższych kwot podatku akcyzowego i VAT(odpowiednio – [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. K. i R. M. wnieśli o uchylenie decyzji organu celnego II instancji, powtarzając co do zasady zarzuty oraz argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 26 marca 2008 r. W ocenie skarżących, orzekając w niniejszej sprawie organ celny II instancji naruszył art. 121, art. 181, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji podał w uzasadnieniu, iż nie uwzględnił opinii biegłego [...] "gdyż odliczenia zastosowane przez ww. rzeczoznawcę nie mogą być uznane przez organ celny za zasadne". Organ podatkowy przy wydaniu decyzji sprawdził na rynku USA w internetowej ofercie sprzedaży tego typu pojazdów ceny ich zakupu ustalając, że wartość "sprawnych" pojazdów tego typu oscyluje w przedziale [...] USD. Jednakże zdaniem skarżących, wartość ta nie dotyczy pojazdów z całkowicie niesprawną automatyczną skrzynią biegów i innymi istotnymi usterkami. Przedłożona przez skarżących opinia biegłego [...] uwzględnia fakt uszkodzenia w pojeździe skrzyni biegów, wskazuje na konieczność jej wymiany na regenerowaną przez producenta. Ponadto biegły stwierdził również w pojeździe niesprawny mechanizm rozdzielczy napędu (AWD) na oś przednią i tylną. Ustalił w swojej opinii wartość bazową brutto na kwotę [...]. Uwzględniając wymienione uprzednio uszkodzenia oraz zużycie ogumienia dokonał korekt ustalając wartość rynkową brutto na dzień wykonania opinii na kwotę [...] w tym VAT [...]. Kwestionując wartość pojazdu, organ celny I instancji powołał biegłego w celu określenia wartości towaru objętego zgłoszeniem celnym. W sporządzonej ekspertyzie podniesiono, iż po przeprowadzeniu kontroli komputerowej diagnostyki poszczególnych podzespołów układu przeniesienia napędu stwierdzono sygnalizowane przez układ diagnostyczny błędy modułów sterujących systemem ABS/ESP oraz skrzynią biegów. Z uwagi na opisane wyżej błędy oraz zawieszenie przez układ sterujący komunikacji pomiędzy panelem sterującym i skrzynią biegów, przeprowadzenie jazdy próbnej okazało się niemożliwe. Stwierdzono również brak możliwości przeprowadzenia pełnej diagnostyki komputerowej układu przeniesienia napędu. Nie można jednak wykluczyć, iż szczegółowa weryfikacja stanu technicznego pojazdu po wymianie elektronicznego systemu sterowania skrzynią biegów może ujawnić inne niesprawności w układzie sterowania poszczególnymi układami, przy czym koszt ich usunięcia jest obecnie niemożliwy do określenia. Oznacza, to w konsekwencji, że wartość pojazdu ustalona przez biegłego powołanego przez organ celny na kwotę [...] jest wartością jedynie wstępną podlegającą dalszym weryfikacjom a tym samym zawyżoną. Zawyżenie wartości wynika z faktu nieustalenia przyczyn uszkodzenia układu przeniesienia napędu a zatem nieustalenia czy uszkodzona skrzynia biegów wymaga napraw, a jeżeli tak to jakich, czy też wymaga całkowitej wymiany. Przy czym koszt wymiany znacznie obniży wartość pojazdu. Ekspertyza przeprowadzona na zlecenie organu celnego uwzględnia korekty za naprawy konieczne, nie określając jednak co rozumie przez tego rodzaju naprawy, i jaki będzie ich koszt. Co istotne, nie ustalono przyczyny uszkodzeń układu przeniesienia napędu oraz stopnia zużycia ogumienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta – w myśl art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd orzekł w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z uwzględnieniem wymogów art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Skarga jest zasadna. Istotę postępowania w rozpoznawanej sprawie stanowiło prawidłowe ustalenie wartości celnej samochodu sprowadzonego przez stronę ze Stanów Zjednoczonych. Stosownie do art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, ustalana z ewentualnym uwzględnieniem art. 32 i 33 tego Kodeksu. Jednakże art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), przewiduje odstępstwo od tej zasady. Stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia, jeżeli organy celne, zgodnie z procedurą opisaną w ust. 2, mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem wartości transakcyjnej. Według zaś ust. 2, w wypadku wątpliwości, o których mowa w ust. 1, organy celne mogą żądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeśli mimo to wątpliwości nie zostaną usunięte, organ prowadzący postępowanie powinien przedstawić je na piśmie osobie zainteresowanej, na jej żądanie, umożliwiając jej przedstawienie własnego stanowiska, przed podjęciem decyzji w sprawie. Kolejnymi metodami ustalania wartości celnej są metody: - wartości transakcyjnej towarów identycznych (art. 30 ust. 2a W.K.C.), - wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2b W.K.C.), - dedukcyjnego określania wartości (art. 30 ust. 2c W.K.C.), - wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2d W.K.C.), - "ostatniej szansy" (art. 31 W.K.C.). Przy ustalaniu wartości celnej towaru metodami zastępczymi wymagane jest, aby organ celny wykazał istnienie uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą - faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 W.K.C.. Z takimi "uzasadnionymi wątpliwościami" będziemy mieć do czynienia m.in. wówczas, gdy wartość celna przywożonego towaru zadeklarowana przez kupującego (wartość transakcyjna), w sposób rażący odbiega od wartości danego towaru na rynku w kraju sprzedawcy. W przypadku przywozu używanych samochodów, nabytych na rynku wtórnym, w sytuacji gdy zostanie zakwestionowana ich wartość transakcyjna, usprawiedliwione jest stosowanie metody "ostatniej szansy", z pominięciem metod ją poprzedzających. Analiza akt administracyjnych przekonuje, że organy celne już po przyjęciu zgłoszenia celnego wyraziły uzasadnioną wątpliwość co do tego, czy wartość celna sprowadzonego przez stronę samochodu, odpowiada jego realnej wartości w kraju eksportu. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano bowiem wartość celną samochodu według dowodu nabycia z dnia 11 czerwca 2007 r. [...], natomiast organ celny dokonując przeglądu zamieszczonych w internecie ofert ustalił, że sprawne pojazdy tego typu są sprzedawane na rynku amerykańskim w przedziale cenowym od [...] do [...]. Organy celne wykorzystały w sprawie tzw. metodę ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków, zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. oraz przepisów WKC w zakresie wartości celnej. Orzekające w niniejszej sprawie organy celne dopuściły się jednak naruszenia przepisów procesowych, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68 poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Organy celne powinny zatem działać zgodnie z zasadami ujętymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), w szczególności wyrażoną w art. 125 o.p., a więc wnilkiwie, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba mieć również na uwadze, że w myśl zasady prawdy obiektywnej, organ zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 187 § 1o.p., nakazująca organowi zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Z kolei według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumieniu tego przepisu należy zatem rozumieć prawdopodobieństwo (a nie pewność) wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. Z przepisu art. 197 o.p. jasno wynika bowiem, że dowód z opinii biegłego należy dopuścić, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Skład orzekający podziela wyrażone w judykaturze stanowisko, że "...jeżeli odnośnie okoliczności wymagających wiadomości specjalnych wydana już została jedna opinia biegłego, dopuszczenie dowodu z opinii innego biegłego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby okazało się, że biegły, który sporządził opinię nie spełniał kryteriów podmiotowych do występowania w charakterze biegłego lub sporządzona przez niego opinia nie wyjaśniła okoliczności dla wyjaśnienia których została sporządzona (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2007 r. sygn.akt I FSK 211/07). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić wypada, że w postępowaniu przed organami celnymi oraz skardze do sądu skarżący konsekwentnie kwestionowali wartość dowodową opinii biegłego powołanego przez organ celny – M. S. – R. z [...] z dnia 26 lutego 2008 r. W uzasadnieniu opinii, w części dotyczącej stanu technicznego pojazdu podniesiono, iż po przeprowadzeniu kontroli komputerowej diagnostyki poszczególnych podzespołów układu przeniesienia napędu stwierdzono sygnalizowane przez układ diagnostyczny błędy modułów sterujących systemem ABS/ESP oraz skrzynią biegów. Z uwagi na opisane wyżej błędy oraz zawieszenie przez układ sterujący komunikacji pomiędzy panelem sterującym i skrzynią biegów, przeprowadzenie jazdy próbnej okazało się niemożliwe. Stwierdzono również brak możliwości przeprowadzenia pełnej diagnostyki komputerowej układu przeniesienia napędu. Nie można jednak wykluczyć, iż szczegółowa weryfikacja stanu technicznego pojazdu po wymianie elektronicznego systemu sterowania skrzynią biegów może ujawnić inne niesprawności w układzie sterowania poszczególnymi układami, przy czym koszt ich usunięcia jest obecnie niemożliwy do określenia. Odnosząc się do tej opinii, skarżący argumentowali, iż wartość pojazdu ustalona przez biegłego powołanego przez organ celny na kwotę [...] jest wartością jedynie wstępną podlegającą dalszym weryfikacjom a tym samym zawyżoną. Zawyżenie wartości wynika z faktu nieustalenia przyczyn uszkodzenia układu przeniesienia napędu a zatem nieustalenia czy uszkodzona skrzynia biegów wymaga napraw, a jeżeli tak to jakich, czy też wymaga całkowitej wymiany. Przy czym koszt wymiany znacznie obniży wartość pojazdu. Ekspertyza przeprowadzona na zlecenie organu celnego uwzględnia korekty za naprawy konieczne, nie określając jednak co rozumie przez tego rodzaju naprawy, i jaki będzie ich koszt. Skoro opinia biegłego powołanego przez organ celny nie zawierała źródeł przyjętych korekt, z opinii nie wynikało na jakiej podstawie przyjęto wskazaną wysokość procentową korekt i dlaczego biegły przyjął taką, a nie inną wysokość procentową korekt (w tym z tytułu koniecznej naprawy) w sytuacji gdy – jak sam stwierdził – nie można wykluczyć, że szczegółowa weryfikacja stanu technicznego pojazdu po wymianie elektronicznego sterowania skrzynią biegów może ujawnić inne niesprawności w układzie sterowania poszczególnymi układami przy czym koszt ich usunięcia jest obecnie niemożliwy do określenia - to obowiązkiem organów celnych było odnieść się do tych wątpliwości. Podkreślić przy tym należy, iż sporna opinia biegłego, która wzbudzała poważne wątpliwości skarżących była podstawą rozstrzygnięcia organów celnych. Z przedmiotowej opinii nie wynika wprost dlaczego rzeczoznawca przyjął takie, a nie inne wysokości korekt, na czym oparł podstawy do ich wyliczenia. Nie ulega wątpliwości Sądu, iż wartości korygujące ( współczynniki korekt) mają wpływ na ustalenie ostatecznej wartości rynkowej importowanego samochodu. Nie mogą zatem istnieć w tym zakresie żądne wątpliwości, a opinia powinna gruntownie wyjaśniać wszystkie elementy, które zdaniem biegłego mają wpływ na ustalenie wartości rynkowej pojazdu. Biegły powinien wskazać argumenty i założenia, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z istoty dowodu, jakim jest opinia biegłego wynika, że musi ona zawierać uzasadnienie, które pozwoliłoby dokonać analizy logiczności i poprawności wniosków, bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. Brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii (A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1875/2000, OSP 2002, z. 9, poz.118) Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii ( wyrok NSA z 23 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1242/2001, niepubl.). Należy w tym miejscu podkreślić, że organy nie powinny opinii biegłego traktować jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie, gdyż stanowi ona jedynie część materiału dowodowego, który podlega swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Należy pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest tylko dla organu materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej. Organ obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Z tego powodu oczywistym jest, że o ile opinia nie wyjaśnia dogłębnie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, organ prowadzący postępowanie powinien zwrócić się do biegłego o jej uzupełnienie, wyjaśnienie lub doprecyzowanie. Ponadto, jeżeli w trakcie postępowania strona zgłasza własne uwagi i zastrzeżenia do opinii biegłego to organ prowadzący postępowanie również powinien się zwrócić do biegłego o odniesienie się do tych uwag i zastrzeżeń. Powyższego nie uczyniły w rozstrzyganej sprawie ani organ I ani nie konwalidował tego błędu organ II instancji. Wynikająca z art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (celnego) nakłada bowiem na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia całej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli pierwszoinstancyjnego orzeczenia w kontekście zasadności (lub bezzasadności) argumentów podniesionych w odwołaniu, lecz ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03). Pogląd taki takie znajduje uzasadnienie zwłaszcza w świetle art. 229, art. 233 § 2 i art. 235 o.p. Pierwsze dwa przywołane przepisy przewidują następującą alternatywę. Organ odwoławczy ma możliwość samodzielnego przeprowadzenia (na wniosek strony lub z urzędu) dodatkowego postępowania uzupełniającego albo uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia (jeżeli rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części). Ostatni z wcześniej wymienionych przepisów nakazuje natomiast odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji do postępowania odwoławczego. Wskazane rozwiązania przewidują zatem instrumenty w pełni umożliwiające organowi drugiej instancji ponownie rozpatrzenie sprawy załatwionej rozstrzygnięciem podjętym wcześniej przez organ pierwszej instancji. Tymczasem w rozpoznawanym przypadku Dyrektor Izby Celnej w ogóle nie wykorzystał żadnego z tych instrumentów. Bezczynność organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia, szczególnie wobec treści art. 229 o.p. Tym samym zdaniem Sądu doszło do naruszenia przez organy celne prowadzące postępowanie przepisów art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 o.p., które z oczywistych powodów mogło mieć istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy, czyli precyzyjne określenie wartości pojazdu oraz jego wartości celnej (co stanowiło istotę sporu w niniejszej sprawie.) Ponownie rozpatrując sprawę organy celne przeprowadzą postępowanie z uwzględnieniem powyższych wskazań, a po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego podejmą rozstrzygnięcie stosowne do poczynionych ustaleń. Mając powyższe na względzie, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.