III SA/Gd 34/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Zegan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. S. 4469 (cztery tysiące czterysta sześćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 30 lipca 2018 r., wydaną na podstawie art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 6 ust. 1, art. 69 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3a, art. 70, art. 73 ust. 1 pkt 9, art. 74 pkt 5, art. 89 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 8, art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.) zwanej dalej "ustawą", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył karę pieniężną w wysokości 28.369 zł na A. S., Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w B. urządzającej gry na automatach: Energy nr [...], Hot Fun nr [...], Turbo nr [...] i Turbo nr [...] bez koncesji w Salonie Gier B przy ul. L. [...] w K. Organ wskazał, że postępowanie wszczęte zostało w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 26 października 2017 r. w ww. lokalu w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Opisane wyżej urządzenia, stanowiące własność A Spółki z o.o. w B., były podłączone do sieci elektrycznej, włączone i gotowe do gry. Przeprowadzono oględziny urządzeń oraz eksperymenty procesowe polegające na odtworzeniu gier na poszczególnych automatach. Wykazały one losowy i komercyjny charakter gier urządzanych na kontrolowanych automatach, stanowiących urządzenia elektroniczne. Aby rozegrać grę, automaty należy zasilić środkami pieniężnymi. Po uruchomieniu gry obracające się na ekranie bębny zatrzymywały się samoczynnie, bez udziału grającego. Przy użyciu wygranych punktów można było rozpocząć kolejne gry, co oznacza, że automaty są przystosowane do realizacji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy. Skarżący twierdził, że gry na urządzeniach nie mają charakteru czy elementu losowego – są to gry logiczne. Jako dowody w sprawie przyjęto między innymi protokół z ww. kontroli oraz opinie techniczne C. Nadto za dowody w postępowaniu uznane zostały ekspertyzy biegłego sądowego mgr. inż. W. K. z oględzin automatów Hot Fun Energy Vision nr [...] oraz Hot Fun Turbo Vision nr [...] z oprogramowaniem Vision Games. W opiniach tych wskazano, że gry mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza ani od jego pamięci (spostrzegawczości). W grach można teoretycznie sprawdzić wyniki wszystkich rozgrywanych gier, jednak ze względu na ilość dostępnych kombinacji i sposób, w jaki one są udostępnione graczowi, opcja ta jest w praktyce nieprzydatna. Ponadto wyniki wyświetlane przez automat nie są zgodne z udostępnionym wzorcem wyników, co decyduje o losowym charakterze gier. Zdaniem organu I instancji iluzoryczne jest twierdzenie strony, że gracz może w każdej chwili sprawdzić, jaki będzie następny układ symboli, a tym samym że gra ma charakter logiczny (pamięciowy), a nie losowy. Losowość gier należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia wyników gier w normalnych, a nie ekstremalnych warunkach. Wprowadzenie dodatkowego elementu, jakim jest teoretyczna możliwość przejrzenia i zapamiętania wszystkich układów symboli w opcji "Pomoc" ma jedynie stwarzać pozory zależności uzyskiwanego rezultatu gry od umiejętności gracza (pamięci i strategii). W niniejszej sprawie przebieg gier wskazuje na to, że na automatach urządzane były gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. A Spółka z o.o. zorganizowała odpowiednie miejsce do zamontowania automatów, a następnie urządziła salon gier na automatach, w którym zainstalowała przedmiotowe automaty, przystosowała lokal do danego rodzaju działalności i utrzymywała automaty w stanie stałej aktywności. Spółka nie posiada i nie posiadała w dniu kontroli koncesji na prowadzenie kasyna wymaganej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Tym samym urządzała gry na ujawnionych w dniu kontroli automatach w rozumieniu ustawy. W dniu ujawnienia urządzania gier na przedmiotowych automatach w skład organu zarządzającego A Spółki z o.o., jako prezes jej zarządu wchodził A. S., tym samym podlega on karze pieniężnej w wysokości do 100.000 zł na mocy art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 ustawy. Przywołując pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, że "głównym celem kary pieniężnej nie jest zatem ukaranie sprawcy lecz restytucja niepobranych opłat i podatku od gier", organ stwierdził, że aby ustalić wysokość kary pieniężnej w sposób uwzględniający jej podstawową funkcję, tj. restytucję niepobranych opłat i podatku od gier, należy określić łączną wysokość opłat za udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry i opłat za rejestrację każdego z czterech automatów oraz należnego podatku od gier. Organ przedstawił wynikający z art. 69 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy sposób obliczania wysokości opłaty za udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry oraz opłaty za rejestrację jednego automatu do gier, a także wynikający z art. 73 ust. 1 pkt 9 i art. 74 pkt 4 ustawy sposób obliczania podstawy opodatkowania w podatku od gier. Dodał, że według informacji o realizacji ustawy o grach hazardowych w 2016 r., sporządzonej przez Ministerstwo Finansów w 2017 r. średni przychód z automatów eksploatowanych w salonach gier w latach 2015-2016 wynosił 507 zł. Jak wyjaśnił organ I instancji podczas kontroli nie ustalono okresu, w którym urządzano gry na ujawnionych automatach w przedmiotowym salonie gier oraz kwoty stanowiącej różnicę między sumą wpłaconych stawek a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier na ww. automatach. W tym stanie rzeczy dla celów ustalenia wysokości kary pieniężnej, zgodnie z postanowieniami art. 90 ust. 1a ustawy, dla oceny czasu trwania naruszenia organ przyjął podstawowy okres rozliczeniowy - jeden miesiąc, tj. październik 2017 r. Z kolei jako podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania niezbędnej dla wyliczenia wysokości niepobranego podatku od gier organ przyjął ww. średnią miesięczną kwotę przychodu w wysokości 507 zł. Organ I instancji przedstawił w konsekwencji sposób obliczenia opłaty za udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry w odniesieniu do jednego miesiąca tj. października 2017 r., opłaty za rejestrację jednego automatu do gier, a także kwoty podatku od gier od jednego automatu za jeden miesiąc i stwierdził, że łączna wysokość opłat: za udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna gry i za rejestrację każdego z czterech automatów oraz należnego podatku od gier, przyjęta jako wysokość ustalonej kary pieniężnej wynosi: 18.865 zł + 8.488 zł + 1.016 zł = 28.369 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu wykonane przez kontrolujących czynności pozwoliły na ustalenie, że A Spółka z o.o., której prezesem zarządu jest A. S., urządzała na ujawnionych automatach gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Nie ma przy tym podstaw do deprecjonowania przez stronę środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Zdaniem organu odwoławczego dowodem mającym istotne znaczenie dla niniejszej sprawy był protokół z kontroli urządzania gier na automatach z dnia 26 października 2017 r. Przeprowadzone na automatach eksperymenty pokazały, że gry na nich prowadzone mają charakter losowy, a gra jest prowadzona w celach komercyjnych. Funkcjonalność automatu polegająca na możliwości przejrzenia aktualnej planszy z dziewięcioma układami symboli z zupełnie innej, losowo wytypowanej planszy, stanowi niewątpliwie element losowy bezpośrednio wpływający na wynik gry. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji dotyczącego sposobu ustalenia wysokości kary pieniężnej nakładanej w trybie art. 89 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 1a ustawy. Zdaniem organu odwoławczego powiązanie wysokości wymierzonej kary pieniężnej z opłatami za koncesję na prowadzenia kasyna gry, opłatami za rejestrację automatów do gier, czy też z rozliczeniami podatku od gier stanowi rozwinięcie przesłanek określonych w art. 90 ust. 1a ustawy – skali prowadzonej działalności oraz czasu trwania naruszenia. Wobec braku ustalenia rzeczywistego czasu trwania naruszenia dla celów ustalenia wysokości kary pieniężnej, zgodnie z postanowieniami art. 90 ust. 1a ustawy, przyjęto najkrótszy możliwy okres rozliczeniowy – jeden miesiąc, tj. październik 2017 r. Z kolei skala prowadzonej działalności została dokładnie ustalona podczas kontroli i było nią urządzanie gier na czterech automatach. W ocenie organu odwoławczego przesłanki określone w art. 90 ust. 1a ustawy nie pozwalają bezpośrednio oszacować wysokości kary pieniężnej w oparciu o ustaloną skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Jedyną bezpośrednią dyrektywą ustawową w tym zakresie jest ograniczenie maksymalnej wysokości wymierzanej kary pieniężnej do wysokości 100.000 zł. Wobec braku precyzyjnych ustawowych dyrektyw pozwalających na dostosowanie wysokości kary pieniężnej do skali prowadzonej działalności i czasu trwania naruszenia należy odwołać się do orzecznictwa określającego istotę wymierzanej kary pieniężnej i w konsekwencji do przepisów regulujących należne Skarbowi Państwa opłaty i podatek od gier, których niepobranie kara pieniężna ma restytuować. Przyjęcie takiego sposobu wymierzania kary pieniężnej ma na celu uniknięcie przypadkowości, dowolności czy oderwania od obowiązujących regulacji prawnych. A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. błąd w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że A Spółka z o.o., której skarżący jest prezesem zarządu, urządzała – w dniu 26 października 2017 r. gry na automatach w lokalu przy ul. L. nr [...] w K. – co jest twierdzeniem nieprawdziwym, gdyż spółka takich gier w tym czasie i miejscu nie urządzała, 2. błąd w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych klasy VISION oferują gry na automatach w rozumieniu ustawy, bowiem urządzenia te oferują jedynie gry logiczne, których wyniki nie są zależne od przypadku, gdyż przeciętny gracz może je z łatwością przewidzieć, co wyklucza kwalifikację tych urządzeń jako hazardowych gier na automatach w rozumieniu ustawy, 3. naruszenie art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 ustawy, poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary na prezesa zarządu A Spółki z o.o., mimo że nie spełniły się przesłanki ujęte w tym przepisie, gdyż spółka nie urządzała gier hazardowych bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia, 4. rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy, szczególnie gdy dowód ten zastąpiono opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach innego postępowania karno-skarbowego, tj. prowadzonego wobec innych urządzeń do gier, 5. naruszenie art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 ustawy poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 69, art. 70, art. 73 i art. 74 ustawy do wyliczenia wysokości nałożonej kary, mimo że ustawowe przesłanki jej wymiaru nie przewidują jakiegokolwiek powiązania wysokości z opłatami za koncesję na prowadzenie kasyna gry, opłat za rejestrację automatów do gier, z rozliczeniami podatku od gier – wobec czego wysokość nałożonej kary jest zupełnie oderwana od regulacji prawnej obowiązującej w tym zakresie, jest więc przypadkowa i pozbawiona podstawy normatywnej. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi wskazując, że ich treść ma zasadnicze znaczenie dla wydania prawidłowego orzeczenia w sprawie, a ich przeprowadzenie nie spowoduje przedłużenia postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla poparcia twierdzenia o nielosowym charakterze gier na przedmiotowych automatach skarżący składał do akt opinie techniczne jednostki badającej, które zostały zignorowane w toku postępowania. Zdaniem skarżącego w trakcie eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celno-skarbowych nie zbadano rzetelnie dostępnej w każdej grze sekcji "Pomoc" gdzie użytkownik może w dowolnej chwili sprawdzić wyniki gier przyszłych, które może rozegrać lub z nich zrezygnować. Możliwość ustalenia wyników gier przyszłych wyklucza losowy charakter gier. Na nielosowy charakter gier urządzanych na kontrolowanych automatach wskazują ponadto załączone do skargi opinie rzeczoznawcy dr A. W. Opinie biegłego W. K. dotyczą innych urządzeń, niż kontrolowane w przedmiotowym postępowaniu. Skarżący wskazał nadto, że organ nie zbadał żadnej z przesłanek określonych w art. 90 ust. 1a ustawy, lecz zastosował nieznane ustawie kryteria poprzez powiązanie wysokości nałożonej kary z zagadnieniami ujętymi w art. 69, art. 70, art. 73 i art. 74 ustawy. Przywołany przez organy wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy uznać za nieaktualny. Skarżący, jako osoba fizyczna nie ma możliwości ubiegać się o koncesję na prowadzenie kasyna gry, rejestrację automatów do gier, jak również nie będzie podatnikiem w podatku od gier. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącego sprostował zarzut z punktu 4 skargi wskazując, że chodziło o dowód z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, choć nie można podzielić wszystkich jej zarzutów. Przedmiotem kontroli Sądu były decyzje wymierzające skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.), zwanej dalej "ustawą". Zgodnie z tym przepisem, niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy wynosi – w przypadku gier na automatach – 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy), natomiast w przypadkach, o których mowa w ust. 3 – wynosi do 100 tys. zł (art. 89 ust. 4 pkt 8 ustawy). Zgodnie z art. 90 ust. 1a ustawy ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1b pkt 1 ustawy, ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 8, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Na A Spółkę z o.o., której prezesem zarządu jest skarżący A. S., decyzją Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego z dnia 20 kwietnia 2018 r. nałożona została kara pieniężna w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier hazardowych na czterech automatach poza kasynem gry, w opisanej wyżej lokalizacji, bez wymaganej koncesji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 września 2018 r. Jak Sądowi wiadomo z urzędu, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gd 938/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki A na powyższą decyzję. Fakt urządzania gier hazardowych poza kasynem gry przez spółkę A stwierdzono podczas kontroli przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, przeprowadzonej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) w wyżej opisanym salonie gier w K. W myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem oraz przestrzeganie przepisów w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Organy uznały, że ww. spółka prowadziła działalność na przedmiotowych automatach niezgodnie z wymogami ustawy. W myśl art. 3 ustawy urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Skarżący zarzucał, że wadliwie ustalono stan faktyczny, bowiem spółka A w dniu kontroli w przedmiotowym lokalu nie urządzała gier na automatach, zaś zakwestionowane urządzenia nie są automatami do gier. Gry na tych urządzeniach mają nielosowy charakter, co potwierdzają opinie techniczne jednostki badającej, a przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych eksperymenty są nierzetelne. Opinie biegłego W. K. dotyczą zupełnie innych urządzeń, niż objęte niniejszym postępowaniem, a ponadto wadliwie odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odnosząc się do powyższych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że przeprowadzony w trakcie kontroli eksperyment jest dowodem dozwolonym przez prawo. W ramach kontroli przysługuje bowiem uprawnienie m.in. do dokonywania oględzin, przeprowadzenia w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu ( art. 64 ust. 1 pkt 3 i 14 ustawy o KAS). Z opisu przeprowadzonego eksperymentu wynika, że w toku rozgrywanych gier bębny zatrzymywały się w sposób przypadkowy bez udziału gracza, który nie miał wpływu na grę. Na podstawie przebiegu eksperymentu stwierdzono, że w grach brak jest elementów zręcznościowych, wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa, organizowane gry zawierały element losowości i spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 i 4 ustawy. Z zaskarżonej decyzji wynika, że dowodem mającym istotne znaczenie był protokół z przeprowadzonej kontroli. Stwierdzenia wymaga, że organy uprawnione są do czynienia własnych ustaleń, np. w drodze eksperymentu. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji, gdy organizujący grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także do ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Pogląd ten jest aktualny w przedmiotowym stanie faktycznym, bowiem funkcjonariusze stwierdzili urządzanie gier na automatach o wyglądzie automatów do gier hazardowych, a spółka nie przedłożyła zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Wynik przeprowadzonego eksperymentu pozwolił na pokazanie przebiegu gier prowadzonych na przedmiotowych automatach. Eksperyment i opis przebiegu gier pokazuje sposób wykorzystania tych konkretnych automatów i najlepiej odzwierciedla charakter rozgrywanych na nich gier. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że wyniki eksperymentu są nierzetelne z powodu pominięcia przez funkcjonariuszy zasad gier i ich funkcjonalności zawartej w sekcji pomoc, w której użytkownik mógł sprawdzić wynik gry. Samo wskazanie w "zasadach gry", że urządzenie nie oferuje gier na automatach nie stanowi o charakterze tych gier. Istotne jest to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane czy przedstawione. Gry na przedmiotowych automatach można było przeprowadzać bez użycia opcji pomoc i miały one element losowości, co wprost wynika z protokołu kontroli. Skarżący twierdzi, że opcja pomoc pozwala graczowi na sprawdzenie, jaki będzie wynik gry, co decydować ma o tym, że nie mają one charakteru losowego, a wyniki gier na przedmiotowych automatach nie są zależne od przypadku, gdyż każdy przeciętny gracz może je z łatwością przewidzieć. Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać należy, że gry przebiegają niezależnie od pamięci i spostrzegawczości grającego – ich wynik zależy od przypadkowego układu symboli, na który gracz nie ma żadnego wpływu, co ustalono w wyniku eksperymentu. Ponadto charakter gier oceniać należy przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, nie zaś gracza obdarzonego ponadprzeciętną spostrzegawczością czy umiejętnością zapamiętywania. Przedstawiona opcja pomoc w ocenie Sądu nie pozwala przeciętnemu graczowi na zapamiętanie poszczególnych sekwencji i przewidzenie wyniku gier. Ustaleń co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego. Ustalenia te były wystarczające do jednoznacznego określenia charakteru gier rozgrywanych na przedmiotowych automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier (elementu losowości) dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej oceniać należy charakter gier. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroniki i informatyki, o którym mowa w oświadczeniu pełnomocnika skarżącego złożonym na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r., w którym sprostował on treść zarzutu zawartego w punkcie 4 skargi. Brak było również podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Jednostki badające nie są uprawnione do rozstrzygania o tym, czy gra na danym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Takiej decyzji , zgodnie z art. 2 ust. 7a ustawy, nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Przedłożone przez skarżącego opinie techniczne C z siedzibą w W. nie dotyczą przedmiotowych automatów, a ponadto nie mogły rozstrzygać o charakterze gier. Sądowi wiadomo też z urzędu, że jednostce tej Minister Finansów cofnął upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier decyzją z dnia 19 lipca 2017 r. ( informacja zawarta w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 1121/18, publ. CBOSA). Opinie biegłego K., z których wynika, że opcja pomoc ma charakter iluzoryczny, bowiem odnalezienie aktualnego układu symboli jest bardzo czasochłonne, a po sprawdzeniu kolejności układów – układ symboli ulega zmianie, nie były sporządzane po oględzinach przedmiotowych automatów. Nie było też podstaw do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Sąd, mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, oddalił wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodów wskazanych w skardze. Wniosek dotyczył ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W. Przedłożone ekspertyzy mają charakter opinii biegłego, a art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego ( por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00, publ. ONSA 2001, nr 1 poz. 1, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1932/06, publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie o charakterze gier prowadzonych na ujawnionych urządzeniach w dniu kontroli oraz że organy prawidłowo przyjęły, co do zasady, że skarżący podlega karze pieniężnej jako osoba wchodząca w skład organów zarządzających A Spółki z o.o., tj. osoby prawnej urządzającej gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy, bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Nie oznacza to jednak , że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Przepis art. 89 ust. 3 ustawy, stanowiący postawę wydania decyzji wymierzającej skarżącemu kary pieniężnej , wszedł w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W uzasadnieniu projektu ww. ustawy wskazano, że konieczność rozszerzenia katalogu podmiotowego w zakresie adresatów kar pieniężnych wynika z chęci realizacji postulatu zapewnienia najwyższego możliwego poziomu ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami hazardu (uzasadnienie projektu, Sejm RP VIII kadencji, nr druku: 795). Zauważyć należy, że przepisy ustawy nie przewidują jakiegokolwiek mechanizmu obliczania wysokości przedmiotowej kary pieniężnej. W art. 90 ust. 1 a ustawy wskazano jedynie, że organ bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia, natomiast w art. 89 ust. 4 pkt 8 ustawy - że wysokość kary pieniężnej wynosi do 100 tys. złotych. Ponadto w art. 90 ust. 1b pkt 1 ustawy wskazano, że ustalając wysokość kary pieniężnej , o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 8 ustawy , organ bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Zastosowany przez organy sposób obliczenia wysokości nałożonej na skarżącego kary pieniężnej powyższych wymogów ustawowych nie spełnia. Uzależnienie wysokości kary od wysokości opłaty za udzielenie koncesji na prowadzenie kasyna, opłaty za rejestrację jednego automatu, a także podatku od gier, nie znajduje uzasadnienia w treści normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 ustawy. W ocenie Sądu zastosowanie tego rodzaju metody wyliczenia wysokości kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 3 i ust. 4 pkt 8 ustawy byłoby dopuszczalne jedynie wówczas, gdyby ustawodawca przyjął tego rodzaju metodę w treści przepisów ustawy. Nowelizując ustawę o grach hazardowych ustawodawca nie zdecydował się jednak na regulację nakazującą obliczenie wysokości ww. kary w oparciu o powstały w dochodach Skarbu Państwa uszczerbek w postaci nieuiszczonych należności z tytułu opłat za udzielenie koncesji, opłat za rejestrację automatu czy podatku od gier. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 3 ustawy nie jest, w ocenie Sądu, restytucja niepobranych opłat i podatku od gier, jak przyjęły organy, lecz nakłonienie osób pełniących funkcje kierownicze lub wchodzących w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia, do zaniechania dalszego naruszania prawa przez kierowany lub zarządzany podmiot. Uzasadnieniem dla przyjętej przez organy koncepcji nie może być wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12. Wyrok ten odnosi się do brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu już nieobowiązującym, w którym karze pieniężnej podlegał urządzający gry na automatach poza kasynem gry, przy czym zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wysokość kary w tym przypadku wynosiła 12.000 zł od każdego automatu. W wyroku tym stwierdzono , że kara pieniężna , o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty, wobec czego celem kary nie jest odpłata za popełniony czyn, a przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy jednak nałożenia kary pieniężnej na urządzającego gry, a nałożenia kary na osobę pełniącą funkcje kierownicze lub wchodzącą w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Zauważyć należy, że od dnia 1 kwietnia 2017 r., w wyniku nowelizacji ustawy o grach hazardowych, dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), wysokość kary pieniężnej nakładanej na urządzającego gry hazardowe bez koncesji , bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Wysokość kary pieniężnej nakładanej na podmiot urządzający gry na automatach została zatem wyrażona w ustawie konkretną kwotą ( przed nowelizacją 12.000 zł, po nowelizacji – 100.000 zł) oraz uzależniona od ilości ujawnionych automatów do gry. Wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do tak uregulowanego sposobu ustalenia wysokości kary pieniężnej. Pogląd Trybunału, że głównym celem tak uregulowanej kary pieniężnej jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier nie może zatem mieć zastosowania do obliczania wysokości kary pieniężnej uregulowanej w art. 89 ust. 3 ustawy. Przyjęty przez organy sposób obliczenia wysokości kary pieniężnej poprzez odwoływanie się do wysokości należnych, a niepobranych opłat i podatku od gier mógłby skutkować ponadto - w zależności od ustalonego stanu faktycznego - obliczeniem kary w wysokości przekraczającej ustawową granicę ( 100 tys. zł) . Powodowałoby to konieczność obniżenia jej wysokości, obliczonej w sposób "sztywny", do maksymalnego poziomu. Wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność braku precyzyjnych ustawowych dyrektyw pozwalających na dostosowanie wysokości kary pieniężnej do skali prowadzonej działalności i czasu trwania naruszenia nie uzasadnia wprowadzenia w miejsce przesłanek ustawowych pozanormatywnych podstaw ustalania wysokości kary pieniężnej. Użycie przez ustawodawcę pojęć nieostrych przy konstruowaniu treści normy prawnej jest zabiegiem legislacyjnym, który wymaga, aby wypełnienie tych pojęć treścią następowało na gruncie stanu faktycznego ustalonego przez organ stosujący prawo. Proces taki powinien jednak być pozbawiony cech dowolności, a tak należy ocenić przyjęty w sprawie sposób obliczenia wysokości kary pieniężnej nałożonej na skarżącego. Z tego też względu nie zasługuje na aprobatę argumentacja, że powiązanie wysokości wymierzonej kary z opłatami i podatkiem od gier stanowi rozwinięcie przesłanek określonych w art. 90 ust. 1a ustawy. W ocenie Sądu organy dokonały błędnej wykładni ww. przepisu poprzez niedopuszczalne zmodyfikowanie ustawowych przesłanek ustalenia wysokości kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3 ustawy. Wymóg zindywidualizowania wymiaru kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 3 ustawy, nakładanej w trybie art. 89 ust. 4 w zw. z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 ustawy, obliguje zatem organ celno-skarbowy do ustalenia skali prowadzonej działalności i czasu trwania naruszenia, nie zaś potencjalnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu opłat i podatku od gier. Osiągnięcie celu w postaci odzyskania niepobranych opłat i podatku od gier następuje w wyniku wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy. Wskazać należy nadto, że organy pominęły treść normy prawnej określonej w art. 90 ust. 1b pkt 1 ustawy, który wymaga w przypadku nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 8 ( a więc kary wymierzanej w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 3 ustawy), wzięcia pod uwagę także sytuacji finansowej podmiotu podlegającego karze. Błędna wykładnia art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 8 ustawy spowodowała , że w omawianym zakresie organy obu instancji nie poczyniły ustaleń istotnych dla sprawy. Stanowi to naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, której przepisy mają zastosowanie na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celno-skarbowy winien ustalić w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy w omawianym zakresie i dokonać jego ponownej oceny w oparciu o wskazane powyżej przepisy prawa materialnego. Jednocześnie, mocą art. 153 p.p.s.a., organ będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa i argumentację przedstawioną przez Sąd. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).