III SA/Gd 376/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie WSA Krzysztof Gruszecki (spr.),, Felicja Kajut, Protokolant Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 13 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz P. K. 508 zł (pięćset osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 24 marca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 24 § 1, art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) po rozpatrzeniu wniosku P. K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 października 2002 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ celny wskazał, iż przepis art. 249 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. stanowił, iż organ odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie w tej sprawie zostało wniesione po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. W świetle zaś przepisów w/w aktu prawnego zmieniającego m.in. Ordynację podatkową żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2003 r. podlegało rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach tego dnia obowiązujących. Sporna decyzja stała się ostateczną w dniu 22 października 2002 r. ; z kolei daty wyznaczającej ostateczność decyzji nie można upatrywać w dacie doręczenia postanowienia, stwierdzającego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołania. W ocenie organu, powołującego się na poglądy doktryny prawniczej w tej materii wydanie przedmiotowego postanowienia nie oznacza, iż decyzja staje się ostateczna. W odwołaniu od w/w decyzji P. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego W. G., zarzucając wadliwe przyjęcie, iż uostatecznienie się decyzji nastąpiło w dniu 22 października 2002 r. wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 kwietnia 2002 r. nr [...]. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, iż bezsprzecznie na żadnym etapie postępowania strony nie mógł reprezentować doradca podatkowy. Stąd też decyzja o stwierdzenie nieważności której strona wystąpiła nigdy nie stała się decyzją ostateczną; nie została ona bowiem doręczona w sposób prawidłowy. W ocenie odwołującego w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 24 § 1 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z uwagi na okoliczność, iż dotyczą one jedynie decyzji ostatecznych. Decyzją z dnia 13 czerwca 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż mając na uwadze stan faktyczny sprawy, a także treść art. 24 § 1 i art. 30 w/w ustawy zmieniającej Ordynację podatkową prawidłowo zastosowano art. 249 § 1 pkt 1 przedmiotowego aktu prawnego w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.; przepis ten stanowił wówczas, iż organ celny odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego został tymczasem sporządzony i nadany w urzędzie pocztowym w dniu 17 września 2004 r., a więc z oczywistym naruszeniem w/w terminu. Nadto, odnosząc się do podniesionych zarzutów organ II instancji wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym od pełnomocnika przepisy nie wymagają żadnych kwalifikacji fachowych, przyznając jedynie drobny przywilej procesowy adwokatowi, radcy prawnemu i doradcy podatkowemu, którzy sami mogą uwierzytelnić odpis składanego do akt sprawy pełnomocnictwa. W ocenie organu przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictwa stosuje się także w postępowaniu celnym, przy czym pełnomocnictwo tego rodzaju wyraźnie odgraniczono od przedstawicielstwa w sprawach celnych. Kodeks celny, dokonując kategoryzacji form przedstawicielstwa, nie odwołuje się do nomenklatury cywilistycznej, tj. przedstawicielstwa ustawowego oraz pełnomocnictwa. Podmioty działające zaś na cudzą rzecz w oparciu o umocowanie, znajdujące swe źródło w oświadczeniu woli reprezentowanego określane są mianem przedstawicieli. Jest rzeczą znamienną, iż art. 253 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego nie mówi o osobie fizycznej oraz o adwokacie i radcy prawnym. Skoro osoby wykonujące te prawnicze profesje posiadają kompetencje do działania w sprawach "większego kalibru", to tym bardziej mogą reprezentować osoby w sprawach dotyczących towaru w ilościach niehandlowych. Stąd też, mając na uwadze przepisy dotyczące doradców podatkowych nie sposób doszukiwać się racjonalności ustawodawcy w przyznaniu możliwości reprezentowania stron przez jakąkolwiek osobę fizyczną, posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych, przy jednoczesnym odmówieniu takiego prawa doradcy podatkowemu, który musi legitymować się nie tylko szeroką wiedzą z zakresu procedury, ale także materialnego prawa celnego. W ocenie organu podstaw do uznania, iż doradca podatkowy mógł reprezentować stronę w postępowaniu celnym doszukiwać się należy także w fakcie, iż określenie w ramach tegoż postępowania elementów kalkulacyjnych i kwoty długu celnego ma wpływ na określenie kwoty podatku akcyzowego i podatku VAT z tytułu importu towaru. W reasumpcji organ przyjął, iż kontrowersje odnośnie reprezentowania strony postępowania celnego przez doradcę podatkowego nie uzasadniają zarzutu rażącego naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. K. wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...], wskazując na rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie, iż decyzja z dnia 4 października 2002 r. została w sposób prawidłowy doręczona i że doradca podatkowy miał prawo reprezentować stronę w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skarżący, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych I i II instancji wskazał, iż niezależnie od nich przedmiotowa sprawa nigdy nie została rozpatrzona merytorycznie; powodem tego było bowiem nieprawidłowe umocowanie pełnomocnika, które organ wyartykułował w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2003 r. Stąd też obecne formułowanie przeciwstawnej tezy rażąco narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, bezsporne w sprawie powinno być, iż doradca podatkowy nie mógł być pełnomocnikiem strony, a w konsekwencji nie można mu było doręczyć decyzji. Nadto, w ocenie skarżącego wskazanie na okoliczność tzw. decyzji nieistniejącej powinno spowodować z urzędu jej rozpatrzenie; w sytuacji zaś gdyby organ uznał, iż jest to decyzja nieistniejąca winien umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności z zaznaczeniem, iż jest ono bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek częściowo z innych przyczyn niż podane przez skarżącego. Podnieść należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W rozpoznawanej sprawie problemem spornym jest zaś kwestia reprezentowania strony w postępowaniu celnym przez doradcę podatkowego. Stąd też zasadniczego znaczenia nabiera wskazanie, iż kwestia dopuszczalności reprezentowania osoby fizycznej w postępowaniu przed organami celnymi była przedmiotem orzekania na gruncie obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 253 § 3 ustawy – Kodeks celny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2004 r., GSK 8/04, publ. ONSAiWSA 2004/1/28). Podnieść należy, iż na mocy art. 1 i 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) ustawa Kodeks celny utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Na mocy zaś art. 26 ustawy – Prawo celne przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Sąd w składzie orzekającym mając na uwadze powyższe rozważania wskazuje, iż pod rządami art. 253 § 3 Kodeksu celnego uregulowanie dotyczące umocowania do reprezentowania osób w postępowaniu nie dotyczącym towaru, którego rodzaj i ilość wskazywały na przeznaczenie do działalności gospodarczej było równie szerokie jak w definicji art. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ustanowionego rozporządzeniem Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (Dz. U. UE z dnia 19 października 1992 r.); z kolei dopuszczalność działania adwokata lub radcy prawnego w sytuacjach w ustawie określonych nie uzasadniała stanowiska, iż podmioty te na zasadach określonych w art. 253 § 3 w/w aktu prawnego będą mogły działać w innym charakterze. Pełnomocnictwa udzielonego dnia 5 czerwca 2002 r. W. G. jako doradcy podatkowemu prowadzącemu Kancelarię Prawno - Podatkową w Ch. nie można było zaś uznać za ustanowienie go jako osoby fizycznej przedstawicielem bezpośrednim strony postępowania celnego w rozumieniu art. 253 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego. Doradca podatkowy, co podniesiono w orzecznictwie (vide: w/w wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego) jest zupełnie innym podmiotem niż osoba fizyczna ze względu na odmienną istotę oraz źródła praw, obowiązków i odpowiedzialności. Odmienność ta wynika nadto ze względu na funkcjonowanie w specyficznych strukturach zawodowych i społecznych. Podobne różnice występują przy zestawieniu statusu osoby fizycznej mającej pełną zdolność do czynności prawnych, wykorzystywaną przy realizacji jej praw obywatelskich i przyjmowanych zobowiązań, ze statusem osoby wykonującej np. zawód notariusza czy pełniącej funkcję organu administracji publicznej, realizującego zadania określone przepisami z różnych gałęzi prawa w ramach skonkretyzowanych stosunków prawnych. W żadnym razie nie można zamiennie posługiwać się podmiotami mającymi tak wyraźnie odmienne statusy. Co istotne, inna interpretacja pozostawałaby w sprzeczności z unormowaniami dotyczącymi poszczególnych korporacji prawniczych. Z treści "przepisów korporacyjnych" wynika bowiem, iż członkowie poszczególnych korporacji w różnym zakresie mogą reprezentować strony w postępowaniu przed organami administracji publicznej. Z treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 86 ze zm.) wynika wprost możliwość reprezentowania strony przez doradcę podatkowego przed organami administracji publicznej w sprawach obowiązków podatkowych. Wartą podkreślenia jest więc konstatacja, iż tak limitowany zakres spraw wyłączał sprawy dotyczące obowiązków celnych. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, iż zgodnie z art. 262 ustawy – Kodeks celny do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 121 § 1 w/w aktu normatywnego postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Z kolei w myśl art. 122 w toku postępowania organy celne podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 w/w aktu prawnego organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W/w zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 1984 r. (II SA 1205/84, publ. ONSA 1984/2/98) na gruncie przepisów art. 7 i 77 k.p.a., stanowiących unormowania analogiczne do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ciąży na organie prowadzącym postępowanie administracyjne. Nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza iż nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Co ważne, organ administracji jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozumieć przez to należy uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych lub możliwych do przeprowadzenia w postępowaniu, jak również uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż postępowanie organu administracji celnej przeprowadzone zostało w sposób nieprawidłowy. Organ przyjął bowiem błędnie, iż doradca podatkowy może reprezentować stronę w toku postępowania celnego; następnie wydając określone rozstrzygnięcie oparł się na przekroczeniu przez skarżącego terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji celnej, która w/w podmiotowi została doręczona. W ocenie Sądu organ, w przypadku stwierdzenia, iż doradca podatkowy nie może reprezentować strony winien zaś badać kiedy z treścią wydanej decyzji zapoznał się skarżący; od tego bowiem momentu biegł termin do wniesienia wniosku w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności. Wobec faktu, iż w toku postępowania przedmiotowa okoliczność została pominięta organowi celnemu można postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wydaną sprawie decyzję. Mając zatem na uwadze wszystkie powyższe względy i uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 przedmiotowego aktu prawnego oraz § 1, § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji celnej winien uwzględnić rozważania dotyczące reprezentacji strony w toku postępowania celnego przez doradcę podatkowego; nadto uwzględnić należy rozważania mające za przedmiot prawidłowe ustalenie daty doręczenia decyzji stronie prowadzonego postępowania.