III SA/Gd 404/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędziowie WSA Felicja Kajut (spr.), WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji w zakresie zwolnień od cła oddala skargę. Wnioskiem z dnia 14 lutego 2011 r. A Spółka akcyjna z siedzibą w W. będąca dostawcą paliw żeglugowych, w oparciu o art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek dokonywania zgłoszeń celnych w indywidualnej sprawie. Przedmiot wniosku koncentrował się wokół formalności wywozowych związanych z dostawą paliw żeglugowych pochodzenia wspólnotowego na statki. Uzasadniając w/w wniosek spółka wskazała, że w odpowiedzi na pytanie czy w związku ze zmianą Wspólnotowego Kodeksu Celnego obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r. spółka jest zobowiązywana do dokonywania zgłoszeń celnych dostaw paliw żeglugowych stanowiących zaopatrzenie jakichkolwiek statków, spółka otrzymała pismo informacyjne z Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów, w świetle którego "[...] dostawy zaopatrzenia na statki wodne i powietrzne towarów wspólnotowych przemieszczanych w ramach obszaru celnego Wspólnoty mogą być objęte formalnościami wywozowymi, o ile dokument celny będzie stanowił podstawę do zwolnienia z cła. Tym samym skorzystanie z formalności wywozowych jest pozostawione do uznania podmiotu, nie jest zaś obowiązkiem [...]". Jak wskazała spółka otrzymane pismo zawierało odnośnik do szczegółowej informacji zamieszczonej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów w dniu 4 lutego 2011 r. Informacja o tekście przedmiotowej informacji została również przekazana do spółki pismem Izby Celnej w S. z dnia 11 lutego 2011 r. W ocenie spółki wskazane pisma nie stanowią wiążącej interpretacji w rozumieniu art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani interpretacji wydanej w oparciu o przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Mają one bowiem charakter informacyjny i nie wywołują oczekiwanych przez spółkę skutków prawnych. Zdaniem spółki w świetle przepisów dotyczących podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług zgłoszenie celne nie jest spółce (podatnikowi) potrzebne w celu spełnienia warunków zwolnienia akcyzowego. Natomiast stosowanie stawki zerowej podatku VAT w przypadku sprzedaży paliw żeglugowych możliwe jest m.in. w eksporcie towarów (art. 41 ust. 4) oraz przy dostawie towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) służących bezpośrednio zaopatrzeniu statków (art. 83 ust. 1 pkt 10): a) używanych do żeglugi na pełnym morzu oraz przewożących pasażerów za opłatą lub używanych dla celów gospodarczych, przemysłowych lub do połowów; b) używanych do ratownictwa lub do udzielania pomocy na morzu, lub do połowów przybrzeżnych, z wyłączeniem dostaw prowiantu na pokład statków do połowów przybrzeżnych; c) marynarki wojennej, wypływających z kraju do zagranicznych portów i przystani. Stąd też dla spełnienia warunków do zastosowania stawki zerowej podatku VAT podatnik zobligowany jest do jednoznacznego zakwalifikowania sprzedaży jako eksportu lub jako dostawy na terytorium kraju. W związku z powyższym organ winien udzielić odpowiedzi na następujące pytania: - czy dostawy paliw przeznaczonych do celów żeglugowych (czyli jako zaopatrzenie – paliwa są spalane przez daną jednostkę w trakcie jej eksploatacji) w polskich portach na jakiekolwiek statki dowolnych bander i o dowolnym rejonie pływania, tj. zarówno statki pełnomorskie, statki uprawiające żeglugą morską przybrzeżną (np kutry rybackie), statki portowe (np. holowniki) oraz statki śródlądowe (pchacze, barki rzeczne) wymagają w ogóle zgłoszeń celnych, czy też zgłoszenia celne są fakultatywne – mogą być dokonane przez dostawcę wedle jego uznania np. w celu uzyskania stawki 0 % VAT w eksporcie w przypadku dostaw na jednostki śródlądowe, ale dostawca nie ma obowiązku składania takich zgłoszeń celnych?’ - jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie byłaby negatywna – to jakie kryterium potwierdzenia czy dana dostawa podlega obowiązkowi zgłoszenia celnego powinien przyjmować dostawca paliwa żeglugowego (np. czy decyduje bandera statku, rejon pływania według specyfikacji technicznej jednostki, deklarowany przez kapitana port przeznaczenia, wyjście poza wody terytorialne? W ocenie spółki zgłoszenia celne dostaw paliw żeglugowych na jakiekolwiek statki w polskich portach są fakultatywne dla dostawcy i są wyłącznie jego prawem, a nie obowiązkiem. W dalszej części uzasadnienia spółka z powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt II SAB/Go 8/09 wskazała, że zwrot zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tj. "daniny publiczne" obejmuje swym zakresem m.in. cła. Tym samym wniosek spółki o pisemną interpretację jest w pełni zasadny. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji na podstawie art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w postępowaniach celnych i administracyjnych organy celne działają na podstawie przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. – bez wskazania tytułu (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), przepisów wykonawczych do w/w aktów oraz prawa procesowego – tj. ustawy – Ordynacja podatkowa. W/w obowiązek wynika z dyspozycji art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. W związku z tym przepis ustawy, na który powołuje się spółka nie dotyczy organów celnych i nie mieści się w zakresie ich działania. Co więcej, prawo materialne i prawo procesowe nie zawiera przepisu pozwalającego organowi celnemu na wydawanie pisemnej interpretacji przepisów prawnych. W tym stanie zainicjowane wnioskiem strony postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że właściwym trybem uzyskania informacji na temat stosowania przepisów prawa celnego jest tryb przewidziany w art. 11 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Co więcej, od dnia 1 stycznia 2011 r. funkcjonuje ogólnokrajowe Centrum Informacji Służby Celnej Izby Celnej w K. z siedzibą w C. W odwołaniu od w/w decyzji spółka wniosła o uchylenie wydanej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie wydanej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wydanemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: - naruszenie art. 208 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że brak jest przedmiotu postępowania; - art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i uznanie, że naczelnik urzędu celnego nie jest organem administracji publicznej zobowiązanym do wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia daniny publicznej w postaci należności celnych. Uzasadniając odwołanie spółka wskazała, że żaden przepis nie wyłącza obowiązku określonego w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w stosunku do organów celnych. Logicznym jest bowiem, że na tle tego przepisu właściwe do wydania interpretacji są organy I instancji uprawnione do realizacji danej należności. W przypadku należności celnych właściwym powinien być więc naczelnik urzędu celnego. Co równie ważne, spółka nie może zwrócić się w w/w kwestiach do organów podatkowych. Zagadnienie dokonywania zgłoszeń celnych, od których zależeć ma zastosowanie zerowej stawki podatku VAT oraz wysokość cła nie leży bowiem w ich gestii. Decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 kwietnia 2011 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zapytanie strony dotyczyło wywozu towaru wspólnotowego a zatem sytuacji, z którą prawo celne nie wiąże powstania długu celnego. Konsekwencje finansowe dokonania bądź niedokonania wywozowego zgłoszenia celnego paliwa wspólnotowego, stanowiącego zaopatrzenie statków wiążą się wyłącznie z przepisami prawa podatkowego. W tym zakresie strona mogła skorzystać i skorzystała z instytucji prawa podatkowego, jaką jest wydawana na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa wiążąca interpretacja indywidualna. Co równie istotne, wydawanie w oparciu o art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej decyzji zawierających interpretację przepisów prawa celnego prowadziłoby do sprzeczności z szeregiem przepisów prawa wspólnotowego mającego prymat w przypadku kolizji z regulacjami prawa krajowego. Na gruncie przepisów wspólnotowych przepisem wyższej rangi i przepisem szczególnym w odniesieniu do regulacji zawartej w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest art. 11 Wspólnotowego Kodeksu Celnego umożliwiający wydanie niewiążącej informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego, która nie posiada formy decyzji. Nadto, regulacja zawarta w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się ze statusem przedsiębiorcy. Tymczasem obowiązek dokonania zgłoszenia celnego nie jest uzależniony od pozostawania przedsiębiorcą i prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do formy rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji organ odwoławczy podniósł m.in., że w sprawie winno zapaść postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znajdujące oparcie w art. 165a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W rozpatrywanej sprawie bezprzedmiotowość nie nastąpiła bowiem w toku postępowania a istniała od samego początku. Uchylenie wydanej decyzji jak i zwrot sprawy do ponownego rozpatrzenia nie byłoby jednakże celowe z uwagi na to, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w szerokim zakresie. Rozstrzygnięcie takie kłóciłoby się poza tym ze sformułowaną w art. 125 ustawy – Ordynacja podatkowa zasadą szybkości i prostoty postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka akcyjna wniosła o uchylenie wydanej decyzji organu odwoławczego i uznanie stanowiska wyrażonego w pierwotnie złożonym wniosku. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 11 rozporządzenia Rady (EWG) ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 2 ust. 2, art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej i art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że dla organów celnych wygodniejsze jest wydawanie niewiążących i niezaskarżalnych interpretacji (art. 11 WKC) niż wydawanie wiążących interpretacji przepisów (art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). W ocenie skarżącej do tych regulacji nie można stosować reguły kolizyjnej wykluczającej możliwość zastosowania przepisu niższego rzędu. Z uwagi na datę przyjęcia ustawy o swobodzie działalności gospodarczej można zaś mówić o prymacie art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nad regulacją art. 11 WKC. Racjonalny ustawodawca dostrzegając bowiem potrzebę legislacyjną (lukę w zakresie określonej przestrzeni życia społecznego) wprowadza do porządku prawnego osobną regulację. Co równie ważne, art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej cechuje się większym stopniem szczegółowości oraz normuje instytucję odpłatną. Oznacza to, ze przedsiębiorca tak jak każdy inny obywatel musi mieć możliwość wyboru uzyskania informacji – bądź w drodze w/w regulacji bądź w trybie art. 11 WKC. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl art. 134 § 1 w/w aktu normatywnego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta odpowiada wymogom prawa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, którą umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek dokonywania zgłoszeń celnych w indywidualnej sprawie. Przedmiot wniosku koncentrował się wokół formalności wywozowych związanych z dostawą paliw żeglugowych pochodzenia wspólnotowego na statki. Na wstępie Sąd zwraca uwagę, że wniosek skarżącej dotyczył interpretacji przepisów prawa celnego, zasadnie zatem organ dokonał oceny możliwości zastosowania art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z uwzględnieniem specyfiki prawa i postępowania celnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( ust. 2). Udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia ( ust. 5). W myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, ze zm.) do danin publicznych należą podatki oraz inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Przyjmuje się, że do w/w kategorii należą również cła ( zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2009 r., II SAB/Go 8/09, LEX nr 523446). Należy dodać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: o.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten dotyczy jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z brzmienia powołanych wyżej przepisów ustawy o działalności gospodarczej wynika, że celem interpretacji jest rozwiązywanie konkretnych stanów faktycznych określonego przedsiębiorcy i dotyczy ona zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej. Należy przy tym dodać, że interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji ( art. 10 a ust. 3 ustawy). Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów administracji publicznej i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania. Nie zmienia się interpretacji, w wyniku której nastąpiły nieodwracalne skutki prawne ( art. 10 a ust. 3 ustawy). Z kolei stosownie do art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1 z późn. zm., dalej : WKC ) każda osoba może ubiegać się przed organami celnymi o informację dotyczącą stosowania przepisów prawa celnego. Taki wniosek może pozostać nieuwzględniony, jeżeli nie będzie dotyczył faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu. Informacje udzielane są wnioskodawcy bezpłatnie. Jednakże gdy organy celne poniosły szczególne wydatki, zwłaszcza na przeprowadzenie analiz lub ekspertyz towarów, jak również w związku z odesłaniem ich do wnioskodawcy, kosztami tymi może zostać obarczony wnioskodawca ( ust. 2). Powszechnie przyjęte jest w doktrynie, że wydana na podstawie art. 11 WKC informacja nie jest wiążącą dla podmiotu występującego o jej wydanie, jak również dla organu, który jej udzielił. Wskazuje się bowiem, że gdyby miało być odwrotnie, wynikałoby to wprost z przepisu WKC, tak jak ma to miejsce w przypadku wiążącej informacji taryfowej, o której mowa w art. 12 WKC ( zob. ( tak zob. Wojciech Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 11 str. 135). W doktrynie wskazuje się również, że informacje, o których mowa w art. 11 WKC, często nie będą stanowić tylko samej wykładni przepisów prawa celnego, ale mogą dotyczyć również stosowania prawa w odniesieniu do faktycznie mającego się odbyć przywozu lub wywozu. Taki wniosek można wyciągnąć z konstrukcji art. 11 ust. 2 WKC, z którego wynika, że autor tego przepisu dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ celny "guasi - wyjaśniającego" postępowania, w toku którego mogą być przeprowadzane analizy lub ekspertyzy towarów. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 11 WKC znalazły się dwie różniące się w sposobie uregulowania instytucje: interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów oraz informacja dotycząca stosowania przepisów prawa celnego. Nie sposób jednak nie zauważyć, że oba w/w przepisy odwołują się do pojęcia "stosowania" przepisów prawa, czyniąc je głównym przedmiotem postępowań prowadzonych w oparciu o oba cytowane przepisy. Przyjmując, że stosowanie prawa to ustalanie wiążących konsekwencji normy prawnej do stanu faktycznego sprawy, należy stwierdzić, że obie te instytucje - jeżeli chodzi o cele, jakie mają realizować - są do siebie bardzo zbliżone. Warto też zauważyć, że udzielenie informacji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego często polegać będzie na wskazaniu zakresu i sposobu ich stosowania, o czym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy. Na taką ocenę Sądu nie ma wpływu odmienny sposób uregulowania tych instytucji pod względem stosowania i skutków prawnych – na co wskazywała skarżąca w uzasadnieniu skargi. Odnosząc się do tych różnic należy jednak zwrócić uwagę na adresatów obu wymienionych przepisów. O wydanie pisemnej interpretacji może wystąpić podmiot będący przedsiębiorcą, w rozumieniu ustawy tj. osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą oraz wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej ( art. 4 ustawy). Z kolei w myśl art. 11 WKC z wnioskiem o udzielenie informacji może wystąpić każda osoba w rozumieniu art. 4 WKC. Bezsporne jest, że podmiotami dokonującymi obrotu towarowego z zagranicą są nie tylko przedsiębiorcy tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, ale również podmioty, które takiej działalności nie prowadzą, w tym m.in. osoby fizyczne dokonujące obrotu towarowego z zagranicą na własny rachunek i we własnym imieniu. Uwzględniając powyższe, nie można uznać za prawidłowe stanowiska jakie reprezentuje skarżąca twierdząc, że winna mieć prawo dokonać wyboru z której instytucji chce skorzystać: informacji czy interpretacji. Przyjęcie takiego stanowiska za prawidłowe byłoby akceptacją powstałego tym samym zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą. Jedne z nich mogłyby bowiem - w zależności od własnego wyboru – występować o wydanie informacji lub interpretacji co do stosowania przepisów prawa celnego, zaś pozostałe nie będące przedsiębiorcami mogłyby wystąpić tylko o udzielenie informacji. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zasadę, że "wszyscy są wobec prawa równi", należy z jednej strony rozumieć jako dyrektywę legislacyjną skierowaną do prawodawcy, wskazującą jak należy w demokratycznym państwie prawnym stanowić prawo, a z drugiej strony jest to dyrektywa interpretacyjna adresowana do organów, w tym również do sądów, dokonujących wykładni przepisów prawnych wskazująca, jak należy prawidłowo (zgodnie z zasadami Konstytucji) dokonywać wykładni (wyrok TK z 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK-A 2002, nr 3, poz. 35). W doktrynie przyjmuje się, że oznacza nakaz nadawania takich treści unormowaniom prawnym, aby kształtowały one w jednakowy (podobny) sposób sytuację prawną podmiotów jednakowych (podobnych); równość w prawie wymaga, by przepisy prawne ujmowały prawa i obowiązki jednostki w sposób wolny od dyskryminacji oraz bez wprowadzania nieuzasadnionych przywilejów (M.Masternak-Kubiak [w:] B. Banaszak (red.), A.Preisner (red.), Prawa i wolności obywatelskie w Konstytucji RP, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2002, s. 121). Jednocześnie wszelkie odstępstwa od zakazu różnicowania podmiotów podobnych muszą mieścić się w granicach wyznaczonych przez przedstawione wyżej kryteria dopuszczalnego różnicowania tych podmiotów. Orzekając w niniejszej sprawie Sąd nie znalazł uzasadnienia dla przyjęcia założenia, że możliwe jest wydawanie pisemnej interpretacji przepisów prawa celnego jedynie w odniesieniu do jednej z grup podmiotów biorących udział w obrocie towarowym z zagranicą – przedsiębiorców. Brak jest bowiem uzasadnienia dla akceptacji pozbawienia tego prawa pozostałych podmiotów uczestniczących w takim obrocie – godziłoby to w zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Sądy administracyjne badają zgodność decyzji administracyjnych nie tylko z prawem polskim, lecz także z prawem wspólnotowym, co z kolei wymaga posłużenia się zasadami, które określają stosunek między prawem wspólnotowym i krajowym. Również inne organy państwowe, w tym organy administracji mają obowiązek przestrzegania przepisów prawa wspólnotowego i prawa krajowego - na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego postanowienia. Na zasady stosowania prawa wspólnotowego składają się: zasada prymatu prawa wspólnotowego, zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego oraz zasada bezpośredniego obowiązywania (stosowania) prawa wspólnotowego. Zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym znajduje zastosowanie w sytuacji konfliktu między tymi normami. W takim przypadku norma prawa wspólnotowego będzie miała zagwarantowane pierwszeństwo stosowania przez organ państwa członkowskiego. Organ, który w ramach swej właściwości ma stosować prawo wspólnotowe, jest zobowiązany do dbałości o pełną skuteczność (efektywność) tych norm, co przejawia się w konieczności niestosowania każdego, również późniejszego, przepisu prawa krajowego. Nie ma zatem racji skarżąca wywodząc w skardze, że art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest przepisem późniejszym niż art. 11 WKC, zatem zastosowanie ma w sprawie zasada lex posteriori derogat legi priori. Odwołując się do prawa wspólnotowego zwrócić też trzeba uwagę na inny jeszcze aspekt związany z kwestią możliwości wydawania interpretacji przepisów prawa celnego w oparciu o art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jako że interpretacja jest wiążąca i nie może być zmieniona, niejednokrotnie prowadziłoby to do sytuacji w której udzielanie rozbieżnych interpretacji mogłoby powodować uprzywilejowane traktowanie niektórych podmiotów dokonujących operacji celnych. Podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą w poszczególnych państwach członkowskich musiałyby w takiej sytuacji sprostać odmiennym obowiązkom, zaś pomimo tego uzyskiwałyby takie same uprawnienia. Prowadziłoby to do naruszenia wspomnianej już wcześniej zasady równości, prowadziłoby również do ograniczenia zasady jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego na wspólnotowym obszarze celnym ( por. cytowany wyżej Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, str. 135 i nast.). Zważyć też trzeba, że zgodnie z art. 10a ust. 2 ustawy przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zdaniem doktryny regulacja ta jest sprzeczna nie tylko z art. 11 WKC, ale również z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, który przyznaje przedsiębiorcy ochronę w wypadku zastosowania się do błędnej informacji uzyskanej od organu tylko wtedy, gdy błędu nie mógł on uniknąć ( Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, str. 136). Sąd w składzie orzekającym w sprawie pogląd ten akceptuje. W przypadku zaś sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym organ stosujący prawo ma obowiązek zastosowania prawa wspólnotowego i niestosowania sprzecznego z nim prawa krajowego. Wynika to powołanej wcześniej zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi są bezzasadne – wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia powołanych w zarzutach skargi przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia wskazanych tam przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne. Wskazać przy tym należy, że skarżąca nie wskazała na czym naruszenie to miałoby polegać. Jako że wniosek o interpretację dotyczył należności, do których ma zastosowanie ordynacja podatkowa, jego rozpoznanie winno było nastąpić na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, tak jak uczynił to organ powołując się na w/w przepisy ustawy o Służbie celnej i Prawa celnego. Należy w końcu zauważyć, że mając na uwadze treść złożonego przez skarżącą wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. nie dotyczył on w istocie cła, na zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Skarżąca wskazała, że niedopełnienie przez nią obowiązku zgłoszeń celnych – przy odmiennym stanowisku organów w tej kwestii - mogłoby skutkować dotkliwymi sankcjami finansowymi, administracyjnymi i karnymi. Należy w tym miejscu zauważyć, że dokonanie bądź niedokonanie wywozowego zgłoszenia celnego paliwa wspólnotowego stanowiącego zaopatrzenie statków nie wiąże się, w zakresie obciążeń finansowych, z obowiązkiem uiszczenia cła, w chwili obecnej brak jest bowiem we Wspólnotowej Taryfie Celnej ceł wywozowych. Obciążenia finansowe przy eksporcie towarów wynikają zatem z przepisów prawa podatkowego, zatem skarżąca winna wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b o.p. Dokonując ponadto kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie tylko w granicach zarzutów i wniosków skargi Sąd uznał, że brak podstaw do jej uchylenia. Wskazać należy, że nie uszedł uwadze Sądu fakt, iż organ odwoławczy orzekając w sprawie stwierdził, że orzeczenie organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania było wadliwe, winien był on bowiem wydąć postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie wymagało poszerzenia materiału dowodowego w sprawie ( art. 233 § 2 o.p.). W tym stanie sprawy organ uznał, że jakkolwiek postępowanie pierwszoinstancyjne było dotknięte uchybieniami o charakterze proceduralnym, to co do zasady kończące je rozstrzygnięcie było prawidłowe. Sąd takie stanowisko organu odwoławczego w powyższej kwestii uznał za zasadne, miał przy tym na uwadze fakt, że co do zasady oba rozstrzygnięcia są prawidłowe, zaś uchylenie decyzji prowadziłoby jedynie do przedłużenia postępowania w sprawie, nie łącząc się przy tym ze zmianą orzeczenia co do meritum sprawy. Dodać też należy, że przy odmowie wszczęcia postępowania na podstawie przepisów ordynacji podatkowej (art. 165 a ) występują tzw. uprzednie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, zaś przy umorzeniu postępowania ( art. 208) bezprzedmiotowość postępowania ma charakter następczy, bowiem przesłanki umorzenia postępowania powstały już po jego wszczęciu. Zatem i w jednym i w drugim przypadku mamy do czynienia z występującą na różnych etapach postępowania bezprzedmiotowością. Nadto mająca miejsce wadliwość postępowania nie prowadziła do naruszenia uprawnień procesowych strony. W reasumpcji Sąd uznał, że w/w uchybienie nie stanowiło tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Mając na względzie powyższe Sąd na mocy art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalił skargę.