III SA/Gd 405/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Joanna Zdzienicka-Wiśniewska ( spr.), Sędziowie Sędzia WSA: Elżbieta Kowalik-Grzanka, Sędzia WSA: Alina Dominiak, Protokolant: Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 12 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. III SA/Gd 405/04 U z a s a d n i e n i e "A" S.A. w W. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu zakupione od producenta – hiszpańskiej firmy S. samochody fabrycznie nowe, które uległy uszkodzeniu w wyniku gradobicia w lipcu 1999 r. na placu fabrycznym w M., po cenach niższych od średnich cen nowych samochodów marki S.. Po przeprowadzeniu kontroli ustalono, że w badanym okresie objęto procedurą dopuszczenia do obrotu 1500 samochodów zakupionych po obniżonych cenach, z czego 1368 samochodów objęto procedurą zgłoszenia do obrotu w Urzędzie Celnym na podstawie 207 zgłoszeń celnych. Zgodnie z treścią protokołu pokontrolnego uszkodzone samochody były przewożone przez firmę S. z placu fabrycznego do miejsca składowania w firmie "C" pod B.. Dostawy wszystkich samochodów do portu w G. odbywały się drogą morską na warunkach dostawy FOB B.. Do wartości celnej samochodów doliczone były koszty transportu i ubezpieczenia. Faktury sprzedaży obejmujące przedmiotowe pojazdy opatrzono adnotacją "Depreciated Vehicle". W toku kontroli ujawniono również faktury wystawione przez firmę "D", obciążające Spółkę "E" kosztami: - składowania samochodów po gradobiciu, - oceny stanu technicznego, - wymiany akumulatorów, - uzupełnienia paliwa, - naprawy uszkodzeń po gradobiciu, - zatrudnienia personelu do przemieszczania samochodów. Ponadto ujawniono fakturę wystawioną przez firmę S. z B. obciążającą Spółkę "F" kosztami specjalnego przygotowania 1242 samochodów do transportu morskiego ze szczegółowym opisem uszkodzeń. Kontrolujący uznali, iż koszty wynikające z ujawnionych faktur poniesione przed załadowaniem samochodów na statek winny być zadeklarowane w zgłoszeniach celnych. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej po gradobiciu. W toku postępowania strona wyjaśniła, iż dodatkowe koszty, takie jak przygotowanie samochodów do transportu, usługi logistyczne polegające na wypracowaniu procedur ekonomicznego załadunku samochodów, ocena stanu technicznego uszkodzonych pojazdów proponowanych do zakupu po cenie obniżonej, zatrudnienie personelu do przemieszczania samochodów do ich oceny technicznej itp. były działaniami podjętymi przez Spółkę we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie były to wydatki ponoszone przez sprzedającego na rzecz Spółki, jak również Spółka w związku z zakupem uszkodzonych samochodów od sprzedającego nie ponosiła na jego rzecz żadnych dodatkowych wydatków, których poniesienie przez Spółkę było bezpośrednim lub pośrednim warunkiem sprzedaży. W opinii strony powyższe działania należy ocenić w świetle art. 23 § 10 Kodeksu celnego, jako podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, co powoduje, że poniesione koszty nie zwiększają wartości celnej towarów. Naczelnik Urzędu Celnego do akt spraw dołączył również pismo, w którym strona wyjaśniła, że nie posiada umów dokumentujących zlecenie firmom "G" oraz "H" wykonania usług dotyczących uszkodzonych samochodów. Dodatkowo strona wyjaśniła, iż zlecenia na wszelkie dodatkowe czynności były udzielane w rozmowach bezpośrednich i telefonicznych z przedstawicielami ww. firm. Przedmiotowe zlecenia udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez kontrahentów bezpośrednio na Spółkę "I". Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje, w których uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej samochodów po gradobiciu. W uzasadnieniu podniesiono, iż poniesione przez stronę zagraniczne koszty specjalnego przygotowania pojazdów do transportu morskiego winny być wliczone do wartości celnej jako koszty bezpośrednio związane z przywozem tych towarów. Strona odwołała się od powyższych decyzji i wniosła o ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu podniosła, iż nie zgadza się z obowiązkiem wskazania przedmiotowych kosztów w zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Kodeksu Celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Kodeks celny w art. 30 § 1 rozwija dyspozycje ustawy co do reguł ustalania wartości celnej, a w pkt 5 wskazuje, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. W przepisie § 9 art. 23 Kodeks celny wprowadza definicję "ceny faktycznie zapłaconej lub należnej" jako podstawy określania wartości celnej towaru importowanego. Cena faktycznie zapłacona lub należna obejmuje wszystkie płatności, które mają być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu, a płatności dokonane osobie trzeciej mają spełniać zobowiązania sprzedawcy. W toku postępowania strona wyjaśniła, że przygotowanie samochodów do transportu morskiego dokonane przez firmę S. było zlecone na skutek uszkodzeń podczas gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Długotrwałe składowanie spowodowało degradacje powłoki w sposób naturalny i na skutek innych przypadkowych uszkodzeń. Wobec planowania transportu morskiego istniała obawa powstania ośrodków korozji. Dokonano dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc. Działania te należy rozpatrywać niejako zwiększenie wartości handlowej towaru, a zabezpieczenie przed utratą wartości. Strona wyjaśniła również, że nie otrzymywała opisów uszkodzeń. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż ceny pojazdów uszkodzonych zostały ustalone na bazie warunków dostawy FOB franco statek B.. Zastosowanie tego terminu handlowego ze zbioru INCOTERMS (Międzynarodowe Reguły Wykładni Terminów Handlowych Międzynarodowej Izby Handlowej w Paryżu ICC) oznacza, że sprzedający wziął na siebie obowiązek dostarczenia towaru na pokład statku, załatwionego przez kupującego w oznaczonym porcie załadunku, w umówionym dniu lub okresie i w sposób zgodny ze zwyczajami portu. Sprzedający winien więc ponieść wszystkie koszty związane z towarem, dopóki nie przekroczył on nadburcia statku. Jednak dopuszczalne są również inne uzgodnienia, jak w rozpatrywanej sprawie, gdzie przygotowanie samochodów do transportu morskiego znalazło się w gestii kupującego. Treść spornych faktur wskazuje, że koszt z nich wynikający dotyczy specjalnego przygotowania uszkodzonych pojazdów do transportu morskiego. Nie jest to koszt zwiększający "wartość handlową" samochodów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest to zagraniczny koszt bezpośrednio związany z transportem towaru do portu polskiego, poniesiony przez stronę. Do kosztów transportu zalicza się wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczaniem towaru do granicy Państwa lub portu polskiego. Podnoszona przez stronę okoliczność, że podjęte działania miały zabezpieczyć towar przed utratą wartości (a więc zabezpieczyć interes strony), nie zmienia faktu, że są to koszty bezpośrednio związane z transportem pojazdów. Koszty te można przyporządkować konkretnym egzemplarzom sprowadzonych pojazdów, kierując się numerami nadwozi wyszczególnionymi w wykazie załączonym do spornej faktury. Zgodnie z art. 222 § 4 Kodeksu celnego organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w przypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu. W myśl § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określania wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Organ celny może odstąpić od poboru odsetek wyrównawczych tylko w przypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania lub gdy kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 EUR (§ 1 ust. 3 rozporządzenia). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały powyższe okoliczności zasadnym było naliczenie odsetek wyrównawczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca "I" Spółka Akcyjna w W. zarzuciła skarżonej decyzji sprzeczność z przepisami prawa materialnego, a w szczególności naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 23 § 10, art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów celnych dotyczących obowiązku wykazania kosztów uzupełnienia zabezpieczenia antykorozyjnego powłoki lakierniczej w zgłoszeniu celnym, albowiem jako wartość celna importowanych pojazdów zgłoszona była ich wartość transakcyjna. Podstawą obliczenia tej wartości była cena należna sprzedawcy za samochody wynikająca z faktury zakupu, powiększona o koszty transportu. Skarżąca stoi na stanowisku, iż uzupełnienie zabezpieczenia antykorozyjnego powłoki lakierniczej nie było kosztem transportu. Zdaniem skarżącej pojmowanie przez organy celne jako kosztów transportu powiększających wartość celną wszelkich kosztów związanych bezpośrednio i pośrednio z faktem transportu towarów jest interpretacją rozszerzającą, nie mającą uzasadnienia w przepisach Kodeksu celnego. Nie jest prawnie możliwe powiększenie wartości transakcyjnej o koszty, które nie zostały wymienione w art. 30 § 1 pkt 1-5 Kodeksu celnego. Skarżąca podkreśliła, iż powołany przepis nie wymienia jako wydatków powiększających wartość celną towaru kosztów uzupełnienia powłoki antykorozyjnej związanych bezpośrednio z faktem transportu towarów drogą morską. Strona wyjaśniła, iż były to koszty dodatkowe, poniesione we własnym imieniu i na własną rzecz, mającym na celu zabezpieczenie przed późniejszymi roszczeniami ze strony nabywców samochodów. Nie były to wydatki ponoszone przez sprzedającego na rzecz strony skarżącej, a poniesienie tych kosztów nie było warunkiem bezpośrednim lub pośrednim sprzedaży samochodów na rzecz strony. Zakupienie usługi dodatkowego zabezpieczenia uszkodzonych miejsc powłoki lakierniczej należy, zdaniem strony, traktować nie jako koszt transportu, lecz wyłącznie w świetle art. 23 § 10 Kodeksu celnego. Koszt podjętych dodatkowych działań nie powinien być doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywiezionych towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2004 r. wydanym na podstawie art. 266 Kodeksu celnego połączył 16 spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (postanowienie – karta 3, tom I akt). Organ winien dokonać oceny, czy sprawy można połączyć w celu łącznego rozpoznania, załatwienia każdej odrębnym rozstrzygnięciem, gdy za łącznym rozpoznaniem przemawiają jedynie względny natury technicznej, czy też można połączyć je w celu łącznego rozpoznania i objęcia łącznym rozstrzygnięciem (por. "Kodeks celny. Komentarz" F. Prusak, Muza S.A., Warszawa 2000, str. 1068, teza 6.). Pomimo braku w uzasadnieniu powyższego postanowienia analizy przesłanek określonych w art. 266 Kodeksu celnego zebrany porównanie rozstrzygnięć organu I instancji potwierdza prawidłowość tego rozstrzygnięcia proceduralnego. W każdej z rozpoznawanych spraw podstawą obliczenia wartości celnej importowanych samochodów była zgodnie z art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego cena należna sprzedawcy wynikająca z faktury zakupu, powiększona zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego o koszty transportu. Treść rozstrzygnięć została prawidłowo odczytana przez stronę skarżącą, co potwierdzają zarzuty odwołań. W świetle powyższego zasadne jest ustalenie, że spór w każdej ze spraw dotyczył analogicznej kwestii podlegającej ocenie na podstawie wskazanych przepisów prawa. Konieczność oceny Sądu w tym zakresie jest dodatkowo uzasadniona sprzecznością pomiędzy treścią orzeczeń Naczelnika Urzędu Celnego i pisma tego samego organu z dnia 11 marca 2004 r. Nie odpowiada faktycznemu stanowi spraw rozpoznawanych stwierdzenie zawarte w piśmie, że do kosztów dodatkowych zostały zaliczone koszty poniesione na naprawę uszkodzeń po gradobiciu. Sąd z urzędu powziął wiadomość o wpływie skarg tej samej strony skarżącej w sprawach, w których wydano decyzje uwzględniające dokumentowane fakturami nr 10003 i 10240 wydatki z tytułu napraw 117 samochodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji zawarto część wstępną dotyczącą opisu wszystkich dokumentów dotyczących rozliczeń strony skarżącej z tytułu wprowadzenia na polski obszar celny samochodów uszkodzonych wskutek gradobicia. Indywidualizacja schematycznego uzasadnienia została dokonana po przedstawieniu tła sporu, zatem w sytuacji, gdy strona prawidłowo odczytała treść decyzji i sprecyzowała zrzuty merytoryczne odnoszące się w sposób niewątpliwy do treści zaskarżonej decyzji, redakcji zaskarżonej decyzji nie można uznać za wadliwą. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi formalne określone w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej stosowanym odpowiednio do postępowania w sprawach celnych (art. 262 Kodeksu celnego). Dokonane zostały ustalenia faktyczne w istocie nie kwestionowane przez stronę skarżącą. Wprawdzie poza treścią decyzji zamieszczono kwotowe rozliczenie przypisanego każdemu importowanemu samochodowi zwiększenia wartości celnej z tytułu kosztów przygotowania do transportu, jednakże rozliczenie to, wywodzone z treści jednego dokumentu i polegające na prostej operacji matematycznej polegającej na podziale kwoty łącznej przez liczbę pojazdów, które były objęte usługą wykonaną przez S., nie budziło wątpliwości strony w toku postępowania. Zarzut podnoszony przez stronę zarówno w odwołaniu, jak i w skardze naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczący niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy jest niezasadny również z tej przyczyny, że strona, zobowiązana do wyjaśnienia i udokumentowania, na czym polegało specjalne przygotowanie samochodów do transportu morskiego, oświadczyła, że nie otrzymała opisu uszkodzeń pomimo adnotacji o takim dokumencie na fakturze wystawionej przez firmę S.. Organy celne poczyniły ustalenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału. Uwzględnione zostało oświadczenie strony, że usługa była związana z uszkodzeniem wskutek gradobicia także woskowej powłoki zabezpieczającej. Strona stanowczo również w skardze podkreśla tymczasową przydatność tych prac, ograniczoną do czasu transportu i służącą niepogorszeniu stanu pojazdu w czasie przewozu drogą morską, w konsekwencji zapobieżeniu obniżeniu wartości pojazdów. Organy właściwie oceniły charakter usługi, uwzględniły cel dokonanych zabezpieczeń i przypisały wydatek do kosztów transportu. Sposób zabezpieczenia towaru na czas przewozu należy do wyboru strony. Zastosowanie zabezpieczenia w postaci tymczasowej dodatkowej powłoki chroniącej towar przed wpływami atmosferycznymi w czasie podróży morskiej w istocie stanowi wybór sposobu opakowania. Na etapie skargi strona w uzasadnieniu skargi koncentruje się na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Przepis art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego nie może być interpretowany rozszerzająco. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do tego poglądu, wyrażonego również w wyroku z dnia 25 maja 2005 r. wydanym w sprawie V SA/Wa 2263/04 ze skargi tej samej strony skarżącej w sprawach celnych. Ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w powyższej sprawie nie odnosi się do zagadnienia będącego istotą sporu w sprawie rozpoznawanej, w której organ celny nie doliczał do wartości celnej kosztów opinii technicznej i kosztów związanych z przygotowaniem i dostarczeniem samochodów do rzeczoznawcy. Wprawdzie powołany przepis nie wymienia jako wydatków powiększających wartość celną kosztów uzupełnienia powłoki antykorozyjnej, jednakże wskazana przez stronę celowość tego wydatku uzasadniona narażeniem na korozję w związku z transportem morskim uzasadnia uznanie tego kosztu za koszt transportu związany z przemieszczeniem towaru. Do kosztów transportu wchodzą nie tylko koszty ściśle związane z przewozem towaru, ale także koszty związane z jego załadowaniem lub dozorem (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 1995 r., sygn. SA/Kr 2869/94). Podobnie jak dozór, tak i zabezpieczenie towaru na czas transportu chroni przed utratą wartości, jednak jako szczególna kategoria wydatku importera zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego podlega uwzględnieniu jako kwota zwiększająca wartość celną. W konsekwencji uznania za prawidłowe doliczenia przewidzianego w art. 30 Kodeksu celnego, nie jest trafny zarzut naruszenia art. 23 § 10 tej ustawy. W niniejszej sprawie strona nie podnosi zarzutu w zakresie rozstrzygnięcia z tytułu odsetek wyrównawczych. Sąd działając z urzędu stwierdza, że organy prawidłowo zastosowały art. 222 Kodeksu celnego oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515), odstępując od ich pobrania w sprawach, w których naliczona kwota w stosunku do towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nie przekracza 20 euro. W sprawach pozostałych prawidłowo na podstawie § 3 i 4 ust. 3 pkt 2 powołanego rozporządzenia naliczono odsetki wyrównawcze, wskazując w uzasadnieniu prawne przesłanki rozstrzygnięcia oraz stopę odsetek, kwotę cła, od której odsetki są obliczone oraz początkową i końcową datę zapłaty odsetek. Strona skarżąca nie udowodniła, że podanie niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.