III SA/Gd 468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka ( spr. ) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 17 maja 2012 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i określenia długu celnego oddala skargę. W dniu 4 maja 2011 r. A Sp. z o.o. z siedzibą w S. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "gaza z bawełny do wykorzystania w przemyśle tekstylnym" deklarując kod Taric 5803 00 10 91 (z kodem krajowym VAT V999) oraz stawkę celną 0 % ad valorem. Do przedmiotowego zgłoszenia (zarejestrowanego pod numerem [...]) dołączono fakturę nr [...] z dnia 22 kwietnia 2011 określającą wartość towaru na kwotę 30.435,50 USD. Po przyjęciu ww. zgłoszenia Naczelnik Urzędu Celnego przystąpił do jego weryfikacji a w wyniku rewizji celnej (dokonanej w Oddziale Celnym nr [...] Port Lotniczy [...]) stwierdzono materiał włókienniczy koloru białego w belach o szerokości 140 cm. W następstwie pobrania dwóch próbek towaru sporządzono "Protokół pobrania próbek towaru". Jedną z próbek (oznaczoną [...]) w dniu 6 maja 2011 r. przekazano wraz z ww. protokołem do Laboratorium Celnego Izby Celnej w Gd. W sprawozdaniu z badań (znak [...]) z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu do urzędu 23 maja 2011 r.) laboratorium na podstawie przeprowadzonych analiz oraz oceny wyglądu zewnętrznego stwierdziło, że dostarczona próbka to tkanina kreszowana w kolorze białym, o splocie płóciennym, wykonana w całości z odcinkowych włókien bawełnianych, o masie powierzchniowej (gramaturze) ok. 70,0 [g/m2]. Badanie pod lampą UV (przy długości fali 366 nm) wykazało dodatek rozjaśniacza optycznego. Pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. spółka poinformowała organ, że do faktury [...] uwzględniono odliczenie w kwocie 2.435,50 USD, dotyczące uznanej przez wystawcę faktury reklamacji w kwestii nieprawidłowego wybarwienia tkanin w stosunku do zamówienia. W związku z tym ostateczna płatność za fakturę wyniosła 28.000 USD. Po zakończeniu postępowania mającego na celu zbadanie poprawności ww. zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji taryfowej decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. znak [...] wydaną w stosunku do A Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 6.128 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 19.028 zł uznając, że ww. zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu towarem w postaci gazy z bawełny do wykorzystania w przemyśle tekstylnym zostało obciążone błędem w zakresie zadeklarowanego przez spółkę kodu taryfowego. Organ orzekający uznał, że kodem towaru (pole 33 zgłoszenia celnego) winien być kod 5208 21 90 00 (kod krajowy VAT V999). Decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 października 2011 r. wydaną w oparciu o regulację art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa opisane wyżej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało uchylone a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego strona nie została bowiem w toku postępowania prawidłowo zawiadomiona o zamiarze przeprowadzenia badań laboratoryjnych pobranej próbki towaru w Laboratorium Celnym w G. Ponadto strona nie miała możliwości wypowiedzenia się odnośnie wyników badań pobranej próbki towaru oraz ewentualnie zadania pytań biegłym przeprowadzającym badania. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy – 30 grudnia 2011 r.. Ponadto organ postanowił: umożliwić stronie ustosunkowanie się do przeprowadzonego badania laboratoryjnego i odniesienie się do tez dowodowych, które z niego wynikają poprzez doręczenie sprawozdania; umożliwić zadanie pytań skierowanych do biegłych przeprowadzających badania oraz złożenie wyjaśnień mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. spółka wskazała, że badaniu z dnia 17 maja 2011 r. mogła zostać poddana próbka innego towaru niż towar objęty zgłoszeniem celnym. Z kolei z powodu niemożności wzięcia udziału pracownika spółki w badaniach próbki spółka nie może stwierdzić czy badaniu została faktycznie poddana próbka towaru pobrana w trakcie zgłoszenia celnego czy też inna. W piśmie z dnia 1 grudnia 2011 r. spółka wskazała, że otrzymana z urzędu potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia protokołu pobrania próbek towaru (nr [...]) stwierdza, iż pobrana próbka obarczona jest błędami formalnymi i proceduralnymi z uwagi na to, że: w protokole brak jest adnotacji zgodnie z jaką normą próbka została pobrana; w polu 14 protokołu brak jest adnotacji na temat sposobu zabezpieczenia próbek. Tym samym w ocenie strony dyskwalifikuje to pobrane próbki jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celnego dla towaru zgłoszonego w dniu 4 maja 2011 r. i objętego zgłoszeniem [...]: ustalił treść pola 22 wskazując jako wartość towaru kwotę 28.000 USD; ustalił treść pola 31 (opis towaru) wskazując jako towar "tkaninę bieloną bawełnianą, zawierającą 85 % masy lub więcej bawełny, o splocie płóciennym, o masie powierzchniowej nie większej niż 100 g/m2 szer. 1,30 m, dł. 12.896,4 m, 5L 121 n/d"; określił kod towaru (pole 33 zgłoszenia) jako 5208 21 90 00 kod krajowy VAT V999; ustalił treść pól 42, 44, 46, 47 (w tym stawkę celną 8 % oraz stawkę podatku VAT 23 %); określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 6.128 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów w wysokości 19.028 zł. Jednocześnie organ odstąpił od poboru odsetek wynikających z przepisu art. 65 ust. 5 ustawy – Prawo celne. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że przy pobieraniu próbek towaru, w trybie art. 69 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłaszający skorzystał z prawa do obecności przy rewizji towarów oraz przy pobieraniu próbek. Obecność ta została potwierdzona poprzez złożenie podpisu na stosownym protokole. Ponadto zgłaszający zapoznał się ze sprawozdaniem z badań z dnia 17 maja 2011 r. Stosując się z kolei do procedur i metodologii poboru próbek pobrano je według normy PN-EN 12751:2001/Ap1:2002. Ponadto w sprawie pobrano odpowiednią ilość materiału. Sama próbka znajdowała się w zaklejonej taśmą kopercie. Nadto, w celu ewentualnego dokonania kontranalizy próbkę "świadek" przechowywano w siedzibie organu celnego w sposób zabezpieczający jej identyczność i niezmienność. Z kolei tożsamość przekazanej i poddanej badaniom próbki potwierdziło sprawozdanie z badań. Niewypełnienie pola 14 protokołu, tj. pola "sposób zabezpieczenia próbek" będącego niedopatrzeniem nie stanowiło o niezgodności, która mogłaby wpłynąć na wynik badania laboratoryjnego. Co równie istotne, formularz protokołu pobrania próbek towaru nie zawiera w swej treści wymogu podawania normy poboru próbki. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie organ pierwszej instancji uznał ponadto, że zgłoszenie celne obciążone zostało błędem w zakresie zadeklarowanego kodu taryfowego. W świetle postanowień rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej tkanina kreszowa o kolorze białym o splocie płóciennym, w całości wykonana z odcinkowych włókien bawełnianych o masie powierzchniowej ok. 70,0 g/m2 nie spełnia wymogów klasyfikacji taryfowej do podpozycji 5803, która nie ma zastosowania do prostych, luźnych tkanin o splocie płóciennym, natomiast spełnia wszelkie kryteria klasyfikacyjne dla pozycji 5208. W świetle postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienia pozycji 5208 towar w stanie rzeczywistym należy zaklasyfikować do kodu Taric 5208 21 90 00, dla którego przypisana jest stawka celna 8 % dla towarów przywożonych z krajów trzecich. Powyższa klasyfikacja prowadzić musiała do dokonania ustaleń w zakresie należności celnych i podatkowych. Decyzją z dnia 17 maja 2012 r. znak [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie ma uniwersalnego trybu, który szczegółowo określałby pobieranie próbek towarów przez organy celne. Niemniej jednak organ pierwszej instancji w uzasadnieniu własnej decyzji wskazał zastosowaną normę oraz precyzyjnie wyjaśnił sposób zabezpieczenia pobranych próbek. W związku z tym nie ma podstaw do kwestionowania zabezpieczenia ich tożsamości i do twierdzenia, że badaniu poddano inny towar niż ten objęty zgłoszeniem celnym. Co istotne, strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie dostarczyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że importowana tkanina była innego rodzaju niż tkanina o parametrach wynikających ze sprawozdania z badań. Ponadto organ odwoławczy wystąpił do spółki o przedłużenie zamówienia na tkaninę zakupioną według faktury nr [...] oraz uzyskanego od chińskiego producenta dokumentu (certyfikatu jakości) potwierdzającego proces technologiczny jej wytworzenia i parametry takie jak, skład surowcowy, masa powierzchniowa, rodzaj splotu, sposób wykończenia. Strona w odpowiedzi oświadczyła, że zamówienie miało formę telefoniczną a kontrahent chiński odmówił okazania ww. certyfikatu, twierdząc, że stanowi to tajemnicę handlową. W stanie sprawy trudno z kolei uznać, że strona nie powinna współdziałać w realizacji obowiązków dowodowych, zwłaszcza że nieudowodnienie określonych okoliczności faktycznych może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Odnosząc się z kolei do zagadnień klasyfikacyjnych Dyrektor Izby Celnej w pełni poparł ustalenia oraz argumentację organu pierwszej instancji, w świetle których importowany towar – jako tkanina bawełniana o prostym splocie płóciennym nie może być klasyfikowana do pozycji 5803 Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar – z uwagi na wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych jak i ze względu na uwagi 1 i 6 ORINS - słusznie został zaklasyfikowany przez Naczelnika Urzędu Celnego do pozycji 5208. W sposób prawidłowy wyliczono również należności celne i podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję A Sp. z o.o. podniosła zarzut naruszenia art. 172, art. 173 i art. 190 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że nieprawidłowo sporządzony protokół z czynności podjętej przez organ celny może stanowić podstawę rozstrzygania. W uzasadnieniu skargi spółka ponownie wskazała, że w sprawie nadal nie jest wiadome jaką próbkę pobrano i jak ją zabezpieczono. Nadal nie wiadomo również czy faktycznie pobraną u strony próbkę poddano badaniu. Z kolei kwestia prawidłowego dokumentowania określonych czynności warunkuje możliwość powoływania się na te dokumenty jako dowody dające podstawę określonych rozstrzygnięć. W ocenie spółki potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że problem w sprawie niniejszej sprowadzał się do tego, czy brak w Protokole pobrania próbek towaru, o sposobie poboru i zabezpieczenia próbek – laboratoryjnej i próbki wtórnik - stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca bowiem nie podnosi zarzutu co do prawidłowości wykonanego badania czy też prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej i stawki celnej. W ocenie Sądu, importowany towar – z uwagi na wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych jak i ze względu na uwagi 1 i 6 ORINS – organy słusznie zaklasyfikowały do pozycji 5208. W sposób prawidłowy wyliczono również należności celne i podatkowe. Na wstępie wskazać należy, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne). Z art. 242 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) wynika możliwość pobrania próbek towaru w celu ich zbadania, przy czym pobrania próbek dokonuje się zgodnie z metodami ustanowionymi w obowiązujących przepisach (ust. 2), a ilości, które mają zostać pobrane, nie powinny przekraczać ilości niezbędnej dla dokonania analizy lub bardziej szczegółowej kontroli, włączając w to kontranalizę (ust. 3 tego przepisu). Z kolei z art. 40 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) wynika, że z przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusz sporządza protokoły, w szczególności z [...]: 5) pobierania próbek towarów i wyrobów oraz ich badania. 2. Funkcjonariusz jest obowiązany zapoznać osobę obecną przy czynnościach kontrolnych z treścią protokołów. 3. Protokoły, o których mowa w ust. 1, podpisują funkcjonariusze i osoby obecne przy czynnościach kontrolnych. Jeżeli osoba obecna przy czynnościach kontrolnych odmówi podpisania protokołów, funkcjonariusz jest obowiązany zamieścić w protokole odpowiednią adnotację. Zgodnie z treścią "Protokołu pobrania próbek towaru" próbki towaru zgłoszonego wg zgłoszenia celnego [...] (pole nr i 3) zostały pobrane przez funkcjonariusza celnego dnia 4 maja 2011 roku w Oddziale Celnym nr [...] Port Lotniczy [...] (pole nr 16 i 20). Próbki zostały pobrane celem wykonania badań laboratoryjnych w postępowaniu weryfikacyjnym zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru (pole nr 9 Protokołu). Protokół został podpisany przez funkcjonariusza celnego, który dokonał poboru próbek towaru i opatrzony jego imienną pieczątką (pole nr 19). Pracownik skarżącej, obecny przy poborze próbek, potwierdził reprezentatywność pobranych próbek czytelnym podpisem (pole nr 18). Z treści przedmiotowego Protokołu wynika wszystko co na podstawie art. 173 Ordynacji podatkowej jest wymagane. Wynika bowiem kiedy i gdzie został sporządzony, jakich czynności dokonano, kto brał udział w tych czynnościach oraz kto reprezentował organ a kto stronę. W świetle materiału dowodowego sprawy, nie ulega wątpliwości, że skarżąca samodzielnie dokonała zgłoszenia celnego towaru, brała udział w pobieraniu jego próbek i nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń co do sposobu pobrania próbek. Nie może budzić wątpliwości na podstawie faktury nr [...] z dnia 22 kwietnia 2011 roku oraz świadectwa pochodzenia, że przedmiotem importu była tkanina jednorodna. Z kolei sprawozdanie z badań nr [...] z dnia 17 maja 2011 roku Laboratorium Celnego w G. wskazuje ten sam nr zgłoszenia celnego, dane importera tj. skarżącej, nazwę importowanej tkaniny podanej przez importera w zgłoszeniu celnym jak też nr pod którym próbka została zaewidencjonowana w Oddziale Celnym Port Lotniczy [...]. Zatem brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia (a skarżąca takich nie powołała), że przedmiotem badania była inna próbka tkaniny niż zgłoszona przez skarżącą do odprawy celnej. W sytuacji gdy pracownik skarżącej nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do sposobu pobrania próbek i prawidłowość tej czynności potwierdził swoim podpisem w protokole, nie sposób postawić organowi celnemu skutecznego zarzutu, że naruszenie procedury polegające na braku wypełnienia wszystkich pól protokołu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwłaszcza, że skarżąca miała możliwość wykazania chociażby zamówieniem na zakup tkaniny objętej fakturą nr [...], jak wyglądała i jakimi właściwościami charakteryzowała się partia towaru objęta zgłoszeniem celnym poddanym rewizji. Tłumaczenia, że kontrahent odmówił udostępnienia certyfikatu jakości, nie zwalniały skarżącej z ciężaru dowiedzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy celne. Zważyć bowiem należy, że to skarżąca kwestionowała czynności dowodowe organu, sama nie zgłaszając żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Zupełnie chybiony, na podstawie zebranego w toku całego postępowania celnego materiału jest zarzut, że organ odwoławczy kwestionował wykonane przez Laboratorium badanie. Organ odwoławczy uchylając poprzednio decyzję organu pierwszej instancji przedstawił szczegółowo wykładnię art. 190 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przepis ten nie daje stronie uprawnień do uczestniczenia w procesie przeprowadzania analiz – w ściśle określonych warunkach, z użyciem substancji chemicznych i przy wykorzystaniu specjalistycznego sprzętu oraz sporządzenia sprawozdania. Dopiero po sporządzeniu sprawozdania strona winna mieć możliwość zapoznania się z jego treścią i wypowiedzenia się. Wówczas analizując sprawę organ odwoławczy stwierdził naruszenie omawianego przepisu albowiem organ pierwszej instancji nie umożliwił Spółce wypowiedzenia się i podjęcia polemiki co do wyników wykonanej analizy. Wadliwość tamtego postępowania w tym zakresie, została usunięta w postępowaniu zakończonym zaskarżoną do Sądu decyzją. Co istotne, skarżąca nie zgłosiła żadnych uwag merytorycznych do wykonanych przez Laboratorium badań importowanego towaru a przedstawionych już w poprzednim postępowaniu. Dopiero w ponownie toczącym się postępowaniu zgłosiła nowe zarzuty co do braków Protokołu pobrania próbek, co zdaniem Sądu świadczy o podjęciu próby wykazania wadliwości decyzji w powołaniu na zarzuty, które jako doświadczony importer powinna dostrzec wcześniej, zwłaszcza w sytuacji gdy jej zdaniem, doszło do tak kardynalnego błędu organu polegającego na "pomyleniu" próbek towaru poddanego specjalistycznej analizie. Odnośnie przywołanego w skardze orzecznictwa sądowoadministracyjnego mającego wykazywać jak ważnym dokumentem urzędowym jest protokół, nie negując stanowiska sądów w tym przedmiocie, Sąd stwierdza, że nie stanowią one przykładów analogicznych z omawianą sprawą, a tym samym nie mogą być przydatne dla osiągnięcia skutku wyrażonego w zarzutach skargi. Mając na uwadze wszystkie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.