III SA/Gd 469/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Asesor WSA Adam Osik (spr.) Protokolant: Sekretarz Sądowy Mirosława Marszałek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi V. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2025 r., nr 2201-IGC.4303.13.2025.KR w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej V. z siedzibą w W. kwotę 4985 (cztery tysiące dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 17 stycznia 2025 r. nr 328000-CZC-3.4303.74-75.2024.IKK/KM Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w stosunku do V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. oraz H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowej w G. w odniesieniu do zgłoszeń celnych: z dnia 23 listopada 2022 r. nr [...] (do powiadomienia nr [...] z dnia 14 listopada 2022 r.), z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] (do powiadomienia nr [...] z dnia 27 grudnia 2022 r.): 1. orzekł o klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w polu 31 SAD w postaci legowisk dla zwierząt - modele oznaczone symbolem 210554-1, 210554-3, PB10013-23 oraz PB2013-23, do kodu Taric 6307 90 10 00; 2. określił dla ww. towaru stawkę celną erga omnes w wysokości 12%; 3. określił kwotę należności celnych (A00) podlegającą zaksięgowaniu w wysokości 34.886 zł; 4. określił kwotę stanowiącą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniach celnych w wysokości 8.024 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg postępowania, wskazując, że w okresie od 14 listopada 2022 r. do 3 stycznia 2022 r. przedstawiciel pośredni V. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. przesłał zgłoszenia celne o ww. numerach, wnioskując w nich o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej opisanych w polu 31 jako "legowiska dla zwierząt z poliestru". Na fakturach handlowych o nr [...] z 27 września 2022 r. oraz [...] z 7 listopada 2022 r. towar został opisany jako "pet bed". Nadawcą towaru była N.CO., LTD. Towar został przywieziony na teren UE na warunkach FOB NINGBO. Dla towarów opisanych w polach nr 31 ww. zgłoszeń celnych zadeklarowano kod Taric 6307 90 98 99 (Pole 33) ze stawką celną (A00) w wysokości 6,3%. W okresie od 26 października 2023 r. do 28 grudnia 2023 r., funkcjonariusze celno-skarbowi Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie przeprowadzili kontrolę prawidłowości klasyfikacji taryfowej legowisk dla zwierząt i drapaków dla kotów obejmującą zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu złożone w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 20 lutego 2023 r. W wyniku kontroli ww. zgłoszeń celnych, dokonanej na podstawie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269 z 10.10.2013 r.) – dalej "UKC", dotyczącej prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci legowisk dla zwierząt - modele oznaczone symbolami 210554-1, 210554-3, PB10013-23, PB20013-23, organ ustalił, iż klasyfikacja ta została zadeklarowana nieprawidłowo. Następnie powiadomieniem z dnia 22 listopada 2024 r. organ wyznaczył stronie 30-dniowy termin dając możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie i wskazując na stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości. W odpowiedzi importer przesłał pismo kwestionujące stanowisko organu w sprawie. W jego ocenie należy wziąć pod uwagę funkcję i przeznaczenie legowiska jako całości, a nie wyłącznie tylko fragmentu legowiska, z którym zwierzę ma bezpośredni kontakt (tj. "powierzchni użytkowej"). Podstawową funkcją tego produktu nie jest bycie "miejscem do leżenia", tj. to, żeby kot lub pies leżał na miękkiej dzianinie i było mu przyjemnie, lecz funkcją produktu (właściwie jedyną) jest ograniczenie przestrzeni w mieszkaniu, w której powinien przebywać pies lub kot, dla którego legowisko zostało zakupione. Podkreśliła, że to, jaki materiał jest użyty do wykończenia "powierzchni użytkowej", a co za tym idzie - wygoda zwierzaka, ma tu najmniejsze znaczenie. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organu, jakoby przedmiotowe legowiska pełniły funkcję "miejsca odpoczynku" i że w związku z tym w przedmiotowym produkcie zasadniczy charakter całości nadaje dzianina, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt podczas leżenia i odpoczywania. Dalej organ wskazał, że w chwili przyjęcia ww. zgłoszeń celnych obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 385/1 z 2021r. ze zm). Załącznik I niniejszego rozporządzenia składa się z trzech części: Przepisów Wstępnych, Tabeli Stawek Celnych oraz Załączników Taryfowych. W części pierwszej (sekcja I część A) zawarto Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Prawidłowo stosowane reguły klasyfikacji taryfowej zapewniają klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych. Organ zauważył, że w toku czynności kontrolnych dokonano analizy zgłoszeń celnych, załączonych do nich faktur, dokumentów packing list oraz dokumentacji dostarczonej przez importera. Jako materiał dowodowy posłużyły również zdjęcia zawierające szczegółowe opisy towarów uwzględniające rodzaj materiału, z jakiego produkty zostały wykonane. Zastosowany w odniesieniu do towarów opisanych jako "Legowiska dla zwierząt z poliestru" kod 6307 90 98 99 obejmuje pozostałe artykuły gotowe; włącznie z wykrojami odzieży; pozostałe. Organ wskazał, że w myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63 obejmuje on: ,,...(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI))..." Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów. Natomiast zgodnie z uwagą 7 lit. (f) do sekcji XI w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły: "...(f) połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w i kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych)..." Jednocześnie treść Not wyjaśniających do pozycji 6307 (WTC) wskazuje, że pozycja ta obejmuje swoim zakresem przedmiotowym: "...gotowe artykuły z dowolnego materiału włókienniczego, które nie są objęte bardziej szczegółowo w pozostałych pozycjach sekcji XI lub gdzie indziej w nomenklaturze. Poza ww. artykułami, niniejsza pozycja obejmuje również artykuły w długości, wykonane w sposób określony w uwadze 7. do sekcji XI pod warunkiem, że nie są one objęte innymi pozycjami sekcji XI. Dotyczy to tekstylnych uszczelek do drzwi lub okien (włączając te wypchane watą)...." Zgodnie z dokumentami przedstawionymi przez importera wraz z dokumentacją fotograficzną organ wskazał, że w sprawie przedmiotem importu w sprawie były legowiska o kształcie owalnym tzw. "koszyka" z widocznym wgłębieniem stanowiącym bezpośrednie miejsce kontaktu zwierzęcia z legowiskiem podczas odpoczynku zostały wykonane od strony wierzchniej (kontaktowej) z materiału stanowiącego dzianinę poliestrową (21%), tkaninę poliestrową umiejscowioną po bokach legowisk (16%), jak również od strony spodniej (8%) - (w kolorze ciemnym). Wypełnieniem produktów są włókna poliestrowe (55%). Miękka dzianina pokrywa środek legowisk, czyli tę część stanowiącą miejsce do leżenia, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt. Z tych proporcji wynika, że udział materiałowy dzianiny pluszowej jest przeważający. Zdaniem organu kwestią zasadniczą w tej sprawie było ustalenie właściwego charakteru wyrobów, ustalenia ich cech i składu - nadającego im bądź nie zasadniczego charakteru. Obiektywne cechy produktów oraz główne funkcje legowisk tj. miejsce odpoczynku zwierząt wskazuje, że to dzianina nadaje towarowi zasadniczego charakteru, gdyż pokrywa miejsce legowiska, z którym zwierzę podczas odpoczynku ma bezpośredni kontakt. Wyklucza się klasyfikację produktów do pozycji 9403 jako meble, gdyż obejmuje ona produkty o odmiennym charakterze, tj. używane w prywatnych mieszkaniach, hotelach, biurach, szkołach, kościołach, sklepach, laboratoriach itp. W przypadku legowisk dla zwierząt należy wykluczyć również klasyfikację do pozycji 9404, ponieważ produkty te nie są podobne do artykułów pościelowych i podobnych artykułów wyposażeniowych. Ponadto produkty te nie mają żadnych dodatkowych elementów wskazujących na ich wykorzystanie jako artykułów pościelowych. Przedmiotowy towar uważany jest zatem za gotowy artykuł włókienniczy w rozumieniu pozycji 6307. Produkt, który składa się z różnych materiałów, przy czym gdy jeden z nich nadaje mu jego zasadniczego charakteru, należy zastosować punkt VII reguły 3b ORINS, zgodnie z którym: "...We wszystkich tych przypadkach towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania...". Zgodnie z informacjami uzyskanymi od importera przedmiotowe towary składają się z różnych składowych. Jednocześnie materiałem włókienniczym pokrywającym legowisko jest między innymi dzianina poliestrowa, która jest materiałem bezpośredniego kontaktu zwierzęcia podczas jego odpoczynku na legowisku. Zatem w ocenie organu to materiał włókienniczy stanowiący dzianinę nadaje produktowi jego zasadniczy charakter. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień importera, zdjęć i opisów towarów stwierdzono, że towary zgłaszane do procedury dopuszczenia do obrotu wg wyżej wymienionych zgłoszeń celnych to legowiska dla zwierząt, które winny zostać zaklasyfikowane do kodu Taric 6307 90 10 00 - ze stawką celną erga omnes w wysokości 12%. Organ wskazał, że, klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1, 2b, 3b i 6 ORINS, uwagami, notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej oraz brzmieniem kodów CN 6307, 6307 90 i 6307 90 10. Zmiana zadeklarowanej w ww. zgłoszeniach klasyfikacji taryfowej oraz obciążenie towarów właściwą stawką cła typu A00 skutkowała zmianą wysokości podstawy opodatkowania towarów podatkiem od towarów i usług. V. Spółka z o.o. w W. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni zarzucając naruszenie: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111) w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez brak dokładnego zbadania obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia przedmiotu zgłoszenia celnego, w tym błąd w ustaleniach faktycznych oraz brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej; 2. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo celne, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego dla podjętego rozstrzygnięcia; 3. przepisów Taryfy celnej dotyczących klasyfikacji towaru opisanego w polu 31 zgłoszeń celnych jako "legowiska dla zwierząt", w szczególności kodu CN 6307 90 10 poprzez błędne zastosowanie do artykułu będącego przedmiotem niniejszego postępowania kodu CN 6307 90 10 w zawiązku z regułą 3b ORINS; 4. przepisów Taryfy celnej dotyczących klasyfikacji towaru opisanego w polu 31 zgłoszenia celnego jako "legowiska dla zwierząt", w szczególności kodu CN 6307 90 98 poprzez niezastosowanie do artykułu będącego przedmiotem niniejszego postępowania kodu CN 6307 90 98 w związku z regułą 3c ORINS; 5. art. 56 ust. 1 i art. 57 UKC oraz Taryfy celnej UE poprzez naruszenie zasady jednolitości klasyfikacji towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej - naruszenie zasady, że jeden towar może mieć tylko jeden kod w Taryfie celnej; 6. przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wskutek określenia kwoty tego podatku w wysokości wyższej niż określona w zgłoszeniu celnym. Decyzją z dnia 24 czerwca 2025 r. nr 2201- IGC.4303.13.2025.KR Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 57 ust. 1 UKC "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to okoliczność obiektywna istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera lub woli dalszych nabywców. Obiektywnym kryterium klasyfikacji może być także przeznaczenie towaru, jednakże jedynie w sytuacji jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać w każdym przypadku według cech i właściwości tego towaru, w odniesieniu do brzmienia pozycji i uwag do działu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były dwa rodzaje legowisk dla zwierząt (j. ang. pet bed / j. pol. łóżka dla psów), wytworzonych z materiałów włókienniczych (100% poliester). Wskazał następnie, że w Taryfie celnej artykuły włókiennicze zostały ujęte w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w Dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY. Dział 63 w Taryfie celnej został podzielony na trzy poddziały: I. POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE - pozycje od 6301 do 6307. II. ZESTAWY - pozycja 6308 III. ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY - kod TARIC 6309 00 00 00 i pozycja 6310. Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów. W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63: UWAGI OGÓLNE Niniejszy dział obejmuje: (1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI). Zgodnie z uwagą 7. lit. f do sekcji XI, "w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych). Jak wskazuje reguła 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Wobec powyższego w sprawie niezbędne jest przeanalizowanie zakresu poszczególnych pozycji właściwych dla gotowych artykułów włókienniczych (pozycje od 6301 do 6307), które w dacie dokonywania zgłoszenia spornych towarów posiadały następujące brzmienie: 6301 Koce i pledy 6302 Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna 6303 Firanki, zasłony (włącznie z draperiami) i wewnętrzne rolety; lambrekiny zasłonowe lub łóżkowe 6304 Pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404 6305 Worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów 6306 Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty; żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie kempingowe 6307 Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży Analiza brzmienia ww. pozycji pozwala na uznanie pozycji od 6301 do 6306 jako niewłaściwych dla klasyfikacji spornych towarów. Tym samym klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbyć się w ramach pozycji 6307, obejmującej: 6307 10 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia 6307 20 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe 6307 90 - Pozostałe 6307 90 10 00 - - Dziane - - Pozostałe 6307 90 91 00 - --Z filcu - - - Pozostałe 6307 90 92 00 - - - - Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych 6307 90 98 - - - - Pozostałe - - - - - Z włóknin - - - - - - Maski ochronne na twarz 6307 90 98 11 6307 90 98 13 6307 90 98 15 6307 90 98 17 6307 90 98 19 - - - - - - Pozostałe - - - - - Pozostałe 6307 90 98 91 - - - - - - Wykonane ręcznie 6307 90 98 99 - - - - - - Pozostałe Sporne legowiska 210544-1 (PB10381-22 wg metki na towarze), 210554-3 (PB20381-22 wg metki na towarze), PB10013-23 i PB20013-23 zostały wykonane z różnych materiałów, tj.: na zewnątrz - tkanina poliestrowa 16%, na zewnątrz, środek - dzianina poliestrowa 21%, wypełnienie - włókna poliestrowe 55% i spód - tkanina poliestrowa 8%. Połączenie tych materiałów doprowadziło do wytworzenia wyrobu gotowego. Klasyfikacja towarów z różnych materiałów odbywa się w oparciu regułę 3 ORINS. Organ przytaczając treść tej reguły uznał, że towary stanowiące przedmiot postępowania został wykonany z różnych rodzajów materiałów z uwagi na technologię ich wytwarzania (tkanie lub dzianie), które objęte są różnymi kodami Taric w ramach podpozycji 6307 90 WTC, tj. dzianiny - 6307 90 10 00, pozostałe materiały - 6307 90 98 99. Zgodnie z treścią reguły 3a ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b, tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W tym względzie organ odwoławczy wskazał na Noty wyjaśniające (VIII) do reguły 3 ORINS. Jakkolwiek organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie tzn. są tak samo istotne, jednak biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia, stwierdził, że to właśnie materiał, który pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdyni w żadnej mierze nie podziela argumentacji kwestionującej zasadniczą funkcję legowiska, która zmierza do podważenia znaczenie materiału pokrywającego leże dla klasyfikacji spornych towarów. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 349/2014 z dnia 2 kwietnia 2014 r. dotyczące klasyfikacji produktu w postaci miękkiego dwustronnego artykułu włókienniczego z wypchanymi krawędziami i wypchanym dnem do użytku przez małe zwierzęta domowe. Artykuł z jednej strony jest wykonany z tkaniny (100% poliester), a z drugiej strony jest wykonany z pluszowej dzianiny (100% poliester). Może być wywracany i użytkowany z obu stron. W uzasadnieniu klasyfikacji wskazano, iż zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORINS 3b, artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie. Treść rozporządzenia, zdaniem organu, potwierdza, że o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza powierzchnia użytkowa wyrobu gotowego w postaci legowiska dla zwierząt. Jakkolwiek dostrzeżono przy tym, że ww. rozporządzenie nie dotyczy tożsamego towaru pod względem wszystkich cech (możliwość użytkowania z obu stron), jednakże zarówno z uwagi na charakter towaru, użyte materiały, jak i przeznaczenie towaru, jest to wyrób podobny do towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, których klasyfikacja winna odbywać się według tych samych zasad. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania oparty na twierdzeniu, że w sprawie nie można ustalić, który z materiałów nadaje legowisku zasadniczy charakter, oraz że brak było podstaw do zastosowania reguły 3b ORINS. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że zaistnienie konkretnego zdarzenia określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, co miało miejsce w przypadku towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W związku z orzeczeniem w zakresie klasyfikacji taryfowej oraz kwoty należnego cła (A00) dokonanym przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wobec towarów objętych ww. zgłoszeniami celnymi, wykazana w nich kwota podatku od towarów i usług okazała się nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółowo sposób dokonania obliczeń. V. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzuty zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111) w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1373 ze zm.) poprzez: - brak dokładnego zbadania i nieprawidłową ocenę obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia (głównej funkcji) przedmiotu zgłoszenia celnego, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej; - błędne ustalenie zasadniczej funkcji przedmiotowego produktu oraz wpływu błędnego ustalenia zasadniczej funkcji produktu na prawidłowe ustalenie jego klasyfikacji, w tym możliwości zastosowania reguły 3b ORINS jako jednej z podstaw klasyfikacji produktu; - błędne zastosowanie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) NR 349/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.Urz. UE. L z 2014 r., nr 104 s. 1 z dnia 8 kwietnia 2014 r.); oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Taryfy Celnej, poprzez: - błędne przyjęcie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 10, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek mylnego przyjęcia, że klasyfikację produktu należy ustalić wyłącznie na podstawie materiału użytego w "części użytkowej" produktu, która obejmuje 21% składu całego produktu, tj. przyjęcie, że o funkcji produktu należy rozstrzygnąć "z punktu widzenia" zwierzęcia, - błędne odrzucenie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 98, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez odrzucenie informacji, że produkt spełnia swoją funkcję dzięki wszystkim materiałom użytym w nim - jako całość i które jako takie pełnią funkcje równorzędne w produkcie. - naruszenie art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 UKC oraz Taryfy Celnej - poprzez zastosowanie w stosunku do Ppoduktu będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego; - naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że importowany towar to miejsce do leżenia dla zwierzęcia, zaś w sprawie ma zastosowanie reguła 3b ORINS. Towar należy rozpatrywać jako całość funkcjonalną, gdyż legowisko jedynie jako całość, a nie jako powierzchnia użytkowa, z która zwierzę ma bezpośredni kontakt, gdy na niej spoczywa, może spełniać swoją funkcje legowiska. Funkcją produktu jest ograniczenie przestrzeni w mieszkaniu, w której powinien przebywać pies czy kot i zapewnienie mu komfortu poprzez wyznaczenie miejsca w przestrzeni mieszkania. To jaki materiał jest użyty do wykończenia powierzchni użytkowej ma mniejsze znaczenie. Człowiek nabywa artykuły w rodzaju produktu po to, aby zapewnić zwierzakowi jego własny kąt w przestrzeni mieszkania i jednocześnie wyznaczyć miejsce, w którym zwierzę czuje się komfortowo i bezpiecznie. Fakt, że zwierzę wie, że ma zapewnione miejsce w rodzaju azylu, powoduje, że chętnie ono do niego powraca. Tym samym jest także ograniczona wędrówka psa czy kota po całym mieszkaniu w poszukiwaniu wygodnego miejsca do spoczynku. Gdyby uznać, że najważniejsze w towarze jest "miejsce do leżenia", wystarczające byłoby położenie na podłodze kawałka materiału (np. ścierki, ręcznika, szmatki, starej koszuli etc.), żeby zapewnić zwierzęciu "powierzchnię użytkową". Legowisko może być także przenoszone, co ma znaczenie także, np. w okresie wakacyjnym, gdy pies podróżuje razem ze swoimi domownikami. Posiadanie "własnego kąta" pozwala zwierzęciu czuć się bezpieczniej i przełamać poczucie stresu związanego z podróżą. Kształt, forma legowiska, która jest nadawana przez wypełnienie ścianek, zapewnia także, że legowisko nie zajmuje zbyt dużo miejsca i ma estetyczny wygląd, który nie zaburza porządku w mieszkaniu. W ocenie skarżącej kształt legowiska oraz jego wypełnienie, które ten kształt trwale nadaje, wydają się bardziej istotne od tego, że "powierzchnia użytkowa" jest z dzianiny, czy jakiegokolwiek innego materiału. W ten sposób, poprzez wypełnienie i trwały kształt jest ograniczana przestrzeń, w której zwierzę przebywa i ma zapewniony komfort. Gdyby o jakości towaru miała decydować wyłącznie jakość "powierzchni użytkowej" z dzianiny o powierzchni 21% całości legowiska, użytkownicy najpewniej nabywaliby same poduszki/podkładki z dzianiny i nie chcieliby płacić za ścianki z tkaniny poliestrowej (16%) wypełnione włóknami poliestrowymi (55%) i ze spodem z tkaniny poliestrowej (8%). Z tym że zwierzęta najprawdopodobniej zamiast takiej poduszki chętniej wybierałyby, jako "miejsce do leżenia", dywan, kanapę albo łóżko. Nie o wygodę zwierzaka w tym miejscu chodzi, lecz o zapewnienie rodzaju komfortu i poczucia bezpieczeństwa (azylu) dla zwierzaka (psa lub kota) i wygody człowieka, w tym możliwości utrzymania porządku, czystości i ograniczenia wędrówek zwierzęcia po mieszkaniu w poszukiwaniu własnego kąta. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uczestnik postępowania nie zajął stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.", stanowi, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z wszystkich przyczyn w niej wskazanych Zaskarżona decyzja pozostaje w ocenie Sądu wadliwa. Zaistniały w sprawie główny spór dotyczy kwalifikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru w postaci legowisk dla zwierząt do właściwego kodu Taryfy celnej. Poza sporem pozostawało jedynie to, że klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbywać się w ramach pozycji 6307, obejmującej: 6307 10 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia 6307 20 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe 6307 90 - Pozostałe 6307 90 10 00 - - Dziane - - Pozostałe 6307 90 91 00 - --Zfilcu - - - Pozostałe 6307 90 92 00 - - - - Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych 6307 90 98 - - - - Pozostałe - - - - - Z włóknin - - - - - - Maski ochronne na twarz 6307 90 98 11 6307 90 98 13 6307 90 98 15 6307 90 98 17 6307 90 98 19 - - - - - - Pozostałe - - - - - Pozostałe 6307 90 98 91 - - - - - - Wykonane ręcznie 6307 90 98 99 - - - - - - Pozostałe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że klasyfikacja spornych towarów winna odbywać się w ramach podpozycji HS 6307 90. Towary stanowiące przedmiot postępowania zostały wykonane z różnych rodzajów materiałów, które objęte są różnymi kodami TARIC w ramach podpozycji 6307 90 Taryfy celnej, tj. dzianiny - 6307 90 10 00 i tkaniny klasyfikowanej jako pozostałe materiały - 6307 90 98 99. Zgodnie z treścią reguły 3a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. Organ wskazał, że w takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b) tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku spornych towarów istnieje możliwość ustalenia, który z materiałów nadaje towarowi zasadniczy charakter. Organ stwierdził, że pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie tzn. są tak samo istotne, jednakże biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia, to właśnie materiał, który pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter. Skarżąca zakwestionowała ocenę w tym zakresie, podnosząc, że stanowisko to nie jest uzasadnione. Sąd podziela w tym zakresie postawiony przez stronę zarzut, że organ nieprawidłowo dokonał klasyfikacji i błędnie przypisał zasadnicze znacznie w tym względzie funkcji produktu materiałowi tekstylnemu użytemu w miejscu "zasadniczego kontaktu zwierzęcia z legowiskiem". Przy czym, w ocenie Sądu, organ dokonał błędnej klasyfikacji importowanego towaru, pomimo tego, że funkcja importowanego produktu jest, zdaniem Sądu, w tej sprawie oczywista (legowisko służy zwierzęciu do leżenia), a cechy fizyczne towaru wynikają wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego (jednostronne, przestrzenne - wypchane włóknami poliestrowymi legowisko z pokryciem składającym się w 16% z tkaniny oraz w 21% z dzianiny). Zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej klasyfikacja towarów podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Z takim przypadkiem wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym zastosowanie znajduje reguła 3 o następującej treści: 3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z regułą 2b klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Spór między stronami dotyczył prawidłowości zastosowania punktu b) lub c) reguły 3, co wymagało rozważenia, czy możliwe jest w tym przypadku określenie składnika, który nadaje towarom ich zasadniczy charakter, jak przyjmuje organ, czy też kryterium to nie jest możliwe do zastosowania i w grę wchodzi reguła 3 c), jak wskazuje skarżąca. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że pokrycie części legowiska, która styka się z ciałem zwierzęcia materiałem dzianym przesądza, że to ten materiał, nadaje legowisku jego zasadniczy charakter, nie jest uzasadnione. Legowisko dla zwierzęcia, co do zasady, może być pokryte zarówno materiałem w postaci tkaniny, jak i materiałem dzianym. Nie ma w tym zakresie żadnych obowiązujących zasad wytwarzania takiego produktu. Przedmiotowy towar nie jest materiałem płaskim (jak koc dla zwierzęcia), lecz materiałem przestrzennym, o jego charakterze decyduje całość konstrukcji, w tym jego grubość, miękkość, kształt. O zasadniczym charakterze tego towaru, w przypadku wielości użytych materiałów nie decyduje jeden z użytych do jego wytworzenia materiałów. W ocenie Sądu, za składnik, który nadaje towarowi tego typu zasadniczy charakter można uznać materiał włókienniczy pokrywający całość tego przedmiotu. Natomiast w sytuacji użycia różnorodnych materiałów, brak jest podstaw do taryfikacji tego przedmiotu w oparciu o rodzaj materiału, który pokrywa miejsce styku zwierzęcia z legowiskiem. Materiał w postaci dzianiny, tak umiejscowiony, nie przesądza o nadaniu towarowi zasadniczego charakteru. Niewątpliwe brak wskazanego przez organ materiału dzianego w tym miejscu nie powoduje, że artykuł w postaci legowiska dla zwierzęcia traci charakter legowiska. Z punktu widzenia użytkowego, jak i ocen konsumenta nie można przesądzić, że to materiał dziany, tylko z tego powodu, że znajduje się na dnie wyściełającym legowisko, decyduje o charakterze legowiska jako funkcjonalnego przedmiotu. Brak jest podstaw do postawienia tezy, że właśnie ten materiał decyduje o wyborze produktu przez nabywcę, jak i aby tylko z tego powodu, że produkt wyściela dzianina (a nie tkanina czy filc) był on używany przez zwierzę jako jego legowisko. Z doświadczenia wiadomo, że na legowiskach dla zwierząt właściciele często umieszczają ze względów higienicznych koce lub inne tkaniny, które łatwiej jest wyczyścić niż całe legowisko, a materiał dziany pokrywający tę część legowiska, nie ma decydującego znaczenia. Charakter jednostronnego legowiska nie jest uzależniony od użycia dzianiny w jakimkolwiek miejscu. Zróżnicowanie materiału włókienniczego na materiał dziany, tkany czy filc, pokrywający wewnętrzną, wklęsłą, część legowiska, stanowiącą miejsce styku z ciałem zwierzęcia, z punktu widzenia nadania temu przedmiotowi jego zasadniczego charakteru, nie jest uzasadnione. Taryfikacja celna artykułów do użytku małych zwierząt domowych była przedmiotem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) NR 349/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U. UE L z 2014 r., nr 104, s. 1). Produkt opisano w rozporządzeniu jako miękki dwustronny artykuł włókienniczy w postaci koszyka, o wymiarach w przybliżeniu 35 cm × 25 cm, z wypchanymi krawędziami (wysokość 10 cm) i wypchanym dnem. Jedna z zewnętrznych stron artykułu była wykonana z tkaniny (100 % poliester), a druga strona z pluszowej dzianiny (100 % poliester). W rozporządzeniu wykluczono klasyfikację do pozycji 9403 jako mebel, klasyfikację do pozycji 9404, ponieważ włókiennicze koszyki nie są podobne do artykułów pościelowych i podobnych artykułów wyposażeniowych. Artykuł uznano za gotowy artykuł włókienniczy w rozumieniu pozycji 6307. Wskazano, że zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu 3b ORINS, artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie. W związku z tym artykuł należy klasyfikować do kodu CN 6307 90 98. Treść tego rozporządzenia nie może być, zdaniem Sądu, zastosowana w niniejszej sprawie. Przedmiotem analizy Komisji był konkretny towar o dwustronnym charakterze, ilość użytego materiału w postaci dzianiny i tkaniny była zbliżona i uznano, że brak jest podstaw do stwierdzenia by któryś z materiałów nadawał towarowi zasadniczy charakter. W tym przypadku sytuacja była prosta i nie wymagała pogłębionej analizy. Nie oznacza to, że w przypadku towaru o odmiennych parametrach, który nie jest towarem dwustronnym, a materiały pokrywające legowisko występują w różnych proporcjach, organ unijny zająłby stanowisko preferowane przez organ w niniejszej sprawie. Treść cytowanego rozporządzenia wskazuje natomiast, że strona stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z materiału włókienniczego w postaci tkaniny, jak i z materiału włókienniczego w postaci dzianiny, co ma miejsce w przypadku artykułu dwustronnego. Potwierdza to w ocenie Sądu tezę, że materiał stykający się z ciałem zwierzęcia w legowisku, a więc w tej sprawie materiał włókienniczy w postaci dzianiny, nie jest materiałem przesądzającym o zasadniczym charakterze tego towaru. W przypadku legowisk jednostronnych, część legowiska stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z jednego jak i z drugiego rodzaju materiału włókienniczego i w żaden sposób nie wpływa to na funkcję tego rodzaju przedmiotu, która pozostaje zawsze taka sama. Przedmiot niezależnie od zastosowanego materiału wyściełającego służy nieodmiennie jednej podstawowej funkcji, to jest służy zwierzęciu do leżenia. Przedmiot w postaci jednostronnego legowiska składającego się z różnych materiałów, funkcję tę spełnia w sposób integralny, a nie z racji wyposażenia środka legowiska w dzianinę. Argumentacja organu, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie jest zatem prawidłowa, a w sprawie doszło do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – reguły 3b) oraz reguły 3c), organ nieprawidłowo bowiem zastosował regułę 3b) zamiast 3c), która winna prowadzić do zastosowania kodu 6307 90 98 99. W ocenie Sądu, treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej nie mogła mieć znaczenia dla dokonania wykładni norm prawnych w niniejszej sprawie, gdyż potwierdziły one jedynie, że artykuły włókiennicze w kształcie legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe), bez szczegółowych wytycznych co do sytuacji wielości materiałów użytych w produkcie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu zwrot kosztów postępowania w kwocie 4985 zł, na którą składają się wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 1368 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.