III SA/Gd 498/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Gorski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 1 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych oddala skargę. Decyzją z dnia 30 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając w oparciu o art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 65 ust. 4 i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 89 ust. 2, art. 91 ust. 1 lit. a), art. 92 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 203 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 tiret czwarty, art. 214 ust. 1, art. 215 ust. 1 tiret trzeci, art. 217 ust. 1, art. 222 ust. 1 pkt a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie WKC) oraz rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wymierzył "A" Sp. z o.o. w G. należności celne przywozowe ciążące na towarze usuniętym spod dozoru celnego, a objętym procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego T1 [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. (mrożone filety z piersi kurczaka w ilości 2166 kartonów), w ten sposób, że cło wymierzono w wysokości 101.893 zł a cło dodatkowe w wysokości 34.731 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że dnia 5 stycznia 2006 r. w urzędzie celnym wyjścia – Oddział Celny [...], zostały objęte procedurą tranzytu wspólnotowego zewnętrznego mrożone filety z piersi kurczaka w ilości 2166 kartonów. Jako odbiorcę towaru wskazano podmiot z Kazachstanu i zgodnie z dokumentem T1 towar powinien zostać przedstawiony w estońskim urzędzie celnym przeznaczenia w terminie do dnia 9 stycznia 2006 r. Głównym zobowiązanym był "A" Sp. z .o.o. w G., który złożył zabezpieczenie w formie gwarancji generalnej. Z uwagi na brak zakończenia procedury tranzytu Oddział Celny [...] wszczął procedurę poszukiwawczą informując głównego zobowiązanego. Urząd celny przeznaczenia nie potwierdził faktu przedstawienia towaru wraz z dokumentem tranzytowym. Postanowieniem z dnia 6 września 2006 r. wszczęto postępowanie celne w sprawie w/w nie zakończonej operacji tranzytu wspólnotowego. Pomimo licznych wniosków [...] Sp. z o.o. w G. zgłaszanych w toku postępowania nie zachodziły podstawy do uznania, że podmiot trzeci (tj. A. S.) - zdaniem strony właściciel towaru i organizator transportu - może być stroną prowadzonego postępowania. W toku postępowania ustalono, że w istocie nastąpiło usunięcie przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Okoliczność ta skutkowała więc koniecznością wymierzenia należności celnych przywozowych ciążących na towarze wprowadzonym na obszar celny WE, obliczonych w oparciu o elementy kalkulacyjne właściwe dla towaru w chwili powstania długu celnego, tj. w dniu 10 stycznia 2006 r. Organ dodał, że niemiecka firma widniejąca na dokumencie CMR nie figuruje w katalogu firm w Niemczech, tym samym nie można jej uznać za dłużnika w myśl art. 92 ust. 2 WKC. W wyniku rozpoznania odwołania [...] Sp. z o.o. z dnia 8 lipca 2008 r., w którym zawarto zarzuty naruszenia art. 190 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. oraz błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż A. S. nie organizował nabycia oraz przewozu towaru Dyrektor Izby Celnej w dniu 1 września 2009 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W obszernym uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawiając kompleksowo przebieg czynności w prowadzonym postępowaniu, istotę procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego oraz prawa i obowiązki głównego zobowiązanego w toku tej procedury. W ocenie organu jest nim jedynie wskazana spółka. Analiza materiału dowodowego sprawy (w tym ustalenia prokuratury) nie potwierdziły, że A. S. czynnie uczestniczył w operacji tranzytu oraz, co istotne, w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Sporny towar został zwolniony do procedury tranzytu 5 stycznia 2006 r. (zapis w systemie elektronicznym NCTS), a zatem jedynie rzeczywiste zdarzenia, które miały miejsce po tym momencie mogły być brane pod uwagę przy ustalaniu katalogu potencjalnych dłużników w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "A" Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej: 1. naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nie ujawniono innych osób, które winny być uznane za dłużnika w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC; 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż w realiach rozpatrywanej sprawy towar w postaci mrożonych połówek piersi z kurczaka nadawał się do spożycia przez ludzi na terytorium Unii Europejskiej; 3. naruszenie ogólnej zasady prawa wspólnotowego, to jest zasady proporcjonalności, poprzez zobowiązanie skarżącej do uiszczenia odsetek liczonych od dnia powstania długu celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC oznacza także świadome branie udziału w działaniach zmierzających do usunięcia towaru spod dozoru celnego. W konsekwencji uczestnictwo w usunięciu spod dozoru celnego to zatem różne formy współdziałania z osobą, która usunęła towar spod dozoru celnego, obejmujące na przykład udostępnienie środków umożliwiających i ułatwiających usunięcie towaru spod dozoru celnego. Współdziałanie takie może przy tym obejmować również zachowania poprzedzające usunięcie towaru spod dozoru celnego. W ocenie skarżącej w sprawie ustalone zostały osoby, które co najmniej uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. A. S. pełnić miał zaś w istocie rolę osoby uwiarygodniającej przebieg transakcji i operacji tranzytowych. Osoba ta powinna zatem co najmniej wiedzieć, że towar objęty procedurą tranzytu na podstawie dokumentu z dnia 5 stycznia 2006 r. zostanie usunięty spod dozoru celnego. W uzasadnieniu skargi wskazano nadto, że przepis art. 65 ust. 4 ustawy – Prawo celne nie może być zastosowany w odniesieniu do głównego zobowiązanego, który nie dokonał usunięcia towaru spod dozoru celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, uznając powyższe zarzuty za niezasadne i podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej dokonana w oparciu o w/w kryterium prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu skarżącej sprowadzającego się w istocie do stwierdzenia, iż organy naruszyły przepis art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez odmowę uznania A. S. za dłużnika celnego. W myśl tego przepisu dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zdaniem Sądu nie można zaskarżonej decyzji zarzucić naruszenia prawa w powyższym zakresie. Zauważyć należy, że odpowiedzialność głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu jest odpowiedzialnością bezwzględną i to na nim a nie na organie spoczywa obowiązek wykazywania, kto oprócz niego winien być uznany za dłużnika celnego. Oznacza to, że skarżąca powinna dysponować informacjami, które umożliwią organom wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Samo powołanie się na odpowiedzialność wymienionych w skardze osób, których ustalenie przestępczej działalności polegającej na usuwaniu spod dozoru celnego towarów, nastąpiło w postępowaniu przed sądem krajowym innego państwa członkowskiego, nie umożliwia uznania ich za dłużników w tej sprawie. Skarżąca spółka bowiem nie wykazała konkretnych działań żadnej z tych osób, które skutkowałyby możliwością przypisania im odpowiedzialności solidarnej na podstawie art. 203 ust.3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru z dokumentu T1 [...] z dnia 5 stycznia 2006 r. De facto twierdzenia spółki oparte na wskazaniu "modus operandi" sprawców, w sprawie przed sądem niemieckim, sugerują objęcie ich odpowiedzialnością w niniejszej sprawie w drodze analogii, czego oczywiście nie dopuszczają przepisy obowiązującego prawa. W świetle zebranego materiału dowodowego nie sposób również podzielić zarzutu, iż organy dokonały błędnej oceny w zakresie roli jaką należałoby przypisać A. S. Podkreślić należy - co ma podstawowe znaczenie dla oceny czy mógł być on uznany za dłużnika solidarnego w okolicznościach sprawy - że udział A. S. w zawieraniu transakcji nie jest poparty żadnymi dowodami (brak umowy z której wynikałoby kto i na jakich zasadach wystąpił o zakup od spółki towaru ani też kto dokonywał zapłaty za ten towar). Korespondencja mailowa także nie stanowi takiego dowodu. Niewątpliwie osoba ta ma powiązania ze sprawą ale skarżąca spółka zaoferowanymi dowodami nie wykazała zasadności przypisania jej roli dłużnika solidarnego. Sąd zwraca uwagę, że to skarżąca spółka podjęła odpowiedzialność głównego zobowiązanego. Zatem nawet jeśli, przed rozpoczęciem procedury celnej tranzytu zewnętrznego inna osoba (w tym wypadku A. S.) podjęła jakieś czynności na rzecz tej transakcji np. wskazała odbiorcę towaru - to przy braku dowodów po wszczęciu procedury celnej tranzytu - że osoba ta usunęła towar spod dozoru celnego bądź uczestniczyła w tym usunięciu przy jednoczesnej wiedzy lub możliwości wiedzy w tym zakresie lub też nabyła albo posiadała towar co do którego w chwili jego nabycia lub wejścia w posiadanie wiedziała bądź mogła wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego - nie można ustalić jej odpowiedzialności solidarnej z głównym zobowiązanym. Taka właśnie sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Podkreślić należy, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie, ma ujawniony fakt udziału A. S. w usunięciu innego towaru celnego. Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca zarzuca organowi włączenie do akt postępowania administracyjnego jedynie części akt postępowania przygotowawczego, co jej zdaniem uniemożliwia weryfikację prawidłowości oceny tych dowodów, jednocześnie nie wykazując w żaden sposób błędów w zakresie tej weryfikacji albowiem nie powołuje konkretnych dowodów z tego postępowania, które doprowadziły organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Taki sposób formułowania zarzutów z oczywistych względów nie może być przez Sąd uznany za skuteczny. Także rozważania teoretyczne dotyczące odpowiedzialności solidarnej z przywołaniem orzecznictwa ETS nie podważają zasadności wydanych w sprawie decyzji, gdyż nie ma sporu co do obowiązku występowania w tego typu postępowaniach w charakterze strony również dłużników solidarnych, o ile odpowiedzialność innych osób oprócz głównego zobowiązanego wynika z dowodów zebranych w toku postępowania. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że w realiach rozpatrywanej sprawy towar w postaci mrożonych połówek piersi z kurczaka nadawał się do spożycia przez ludzi na terytorium UE, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei w świetle art. 191 w/w aktu prawnego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organy nie naruszyły tych przepisów. Jak wynika z akt sprawy, główny zobowiązany w chwili zgłoszenia towaru do objęcia go procedurą tranzytu wskazał dla towaru kod taryfy celnej 020714100 (zapis w polu 13 świadectwa weterynaryjnego oraz zapis 020714 w polu 33 zgłoszenia celnego do procedury tranzytu) odnoszący się do podrobów jadalnych, z drobiu objętego pozycją 0105, zamrożone bez kości. Towar ten był zatem zdatny do spożycia przez ludzi, a jedynie ze względu na to, że nie spełniał wymogów przywozowych Unii Europejskiej nie mógłby zostać dopuszczony do swobodnego obrotu we Wspólnocie na zasadach ogólnych. Ponieważ skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż towar znajdujący się w sytuacji usunięcia go spod dozoru celnego jest towarem nienadającym się do spożycia przez ludzi a także, że w chwili zgłoszenia do objęcia go procedurą tranzytu został dla niego nieprawidłowo określony kod taryfy celnej, organy prawidłowo ustaliły w oparciu o podany przez skarżącego kod taryfy celnej wymiar należności celnych. Nadto dodatkowo wskazać należy, iż bez znaczenia dla wymiaru ciążących na tym towarze należności jest to, że towar nie spełnia wymogów przywozowych dla towarów przewidzianych do swobodnego obrotu w UE. Zgodnie bowiem z przepisem art.212 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dług celny określony w art. 201 – 205 i art. 209 – 211 powstaje nawet wówczas gdy towar jest przedmiotem zakazów lub ograniczeń wywozowych lub przywozowych, niezależnie od ich rodzaju. Przede wszystkim jednak podkreślić trzeba, że usunięcie towaru spod dozoru celnego nie ma wpływu na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Zatem zarzuty skargi w tym przedmiocie Sąd uznał za całkowicie nietrafne. Sąd za chybione uznaje zarzuty skarżącej spółki w zakresie naliczenia odsetek od długu celnego. W myśl art. 65 ust.4 ustawy z dnia 19 marca 2004 roku – Prawo celne (Dz. U. nr 68 poz.622 z 2004r.) w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Sąd nie dopatrzył się naruszenia kryterium legalności określonego w wyroku ETS w sprawie C-91/02, na który powołuje się "A" sp.z o.o. Przede wszystkim, w realiach sprawy na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, a Sąd podziela tę ocenę, nie można mówić, iż dokonanie usunięcia towaru spod dozoru celnego nastąpiło w całkowitym oderwaniu od zachowania zobowiązanego. Jego zaniedbania – brak jakichkolwiek informacji dotyczących rzeczywistego przewoźnika towaru, sposób zawarcia umowy z nabywcą towaru, brak należytego nadzoru nad korzystaniem z aplikacji współpracującej po stronie głównego zobowiązanego z systemem NCTS, niewystarczająca znajomość - jak na podmiot zajmujący się profesjonalnie tego typu transakcjami - koniecznej dokumentacji czynności stosowanych przy obsłudze procedury tranzytu, mogło ułatwić usunięcie towaru spod dozoru celnego. Niezależnie od powyższego, zauważyć trzeba , że odsetki na podstawie tego przepisu organ zobowiązany jest pobrać bez względu na to, czy dana osoba została uznana za dłużnika celnego na podstawie art. 203 ust.3 tiret pierwsze, drugie, trzecie czy czwarte WKC. Tym samym argument zawarty w skardze, iż zachowanie skarżącej wynikało z długoletniej współpracy z kontrahentem, którego wiarygodność dotychczas nie budziła zastrzeżeń, nie stanowi należytego usprawiedliwienia w świetle obowiązujących przepisów prawa, do których stosowania zobowiązane są organy. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.