III SA/Gd 501/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 24 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] kwotę 5537 (słownie: pięć tysięcy pięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia z dnia 24 lipca 2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył Przedsiębiorstwu Handlowo-Usługowo-Produkcyjnemu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry [...] nr [...] i [...] nr [...], poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 25 lipca 2014 r. przeprowadzono kontrolę w "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. i ujawniono dwa wyżej wskazane automaty do gier, będące własnością spółki "B". Ustalono, że w kontrolowanym podmiocie urządzane są gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Automaty w trakcie kontroli były włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu przeprowadzono gry testowe, które wykazały, że urządzane są na nich gry w celach komercyjnych – tj. udział w grze jest odpłatny, mają one charakter losowy – czyli gracz nie ma wpływu na przebieg gry. Spółka nie posiadała i nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automacie w salonach gier lub na automacie o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Ustalono również, że gry urządzały obie ww. spółki i automaty były ustawione w lokalu na podstawie umowy dzierżawy. Organ stwierdził, że Spółka "A" była współurządzającym gry na ww. urządzeniach, gdyż podpisując umowę wiedziała w jakim celu Spółka "B" będzie wykorzystywać część powierzchni lokalu. Zgodnie z umową bowiem dzierżawca wskazał, że będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia [...], a ponadto osoba zatrudniona przez Spółkę "A" obsługuje automat znajdujący się na stacji paliw. Zgodnie z zeznaniem pracownika (A. D.) w przypadku wygranej i blokady automatu spisuje ona wynik na kartce i wyłącza automat, który jest nieczynny do czasu przyjazdu serwisanta i wypłaty przez niego większej wygranej. Ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonych eksperymentów i opisane w protokole z kontroli pozwoliły stwierdzić, że spółka urządzała gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a tym samym podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Od powyższej decyzji wpłynęło odwołanie spółki, w którym zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.); 2) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna i tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej; 4) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną czyn, penalizowany na gruncie art. 107 § w związku z art. 24 k.k.s. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 lutego 2016 r. (nr [...]) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu wskazał, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, iż w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Ustalono, że wynik gry jest niezależny od gracza, a o odpowiedniej konfiguracji znaków na wizualizacji bębnów automatu decyduje oprogramowanie sterujące grami i mechanizmy urządzenia, co świadczy o tym, że gry na automatach zawierają element losowości. Organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności spraw wskazują, że mamy do czynienia z grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. z grami na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowaną w celach komercyjnych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry zawierają element losowości. Oczywiste było, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, a zatem należało wymierzyć spółce karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, z uwagi na zaistnienie łącznie wszystkich przesłanek określonych tym przepisem. Nie ma również wątpliwości, że gra ma charakter komercyjny, ponieważ organizowanie gry w celach komercyjnych polega na podejmowaniu czynności w oparciu o reguły rynkowe, handlowe, w głównej mierze obliczone na zysk i dochód. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że gra udostępniana była w celu pozyskania większej ilości klientów, co wpływa na wysokość osiąganych przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samego automatu poprzez wprowadzenie odpłatności za grę (gracz w celu uzyskania możliwości gry musi zapłacić za to określoną kwotę), co prowadzi do konkluzji, że spełniony jest cel. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 89 u.g.h. nakładający sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej dla urządzających gry na automatach poza kasynem gry, nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., a zatem nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej. W konsekwencji, nie naruszono przepisów prawa europejskiego, a także Konstytucji RP i umów międzynarodowych w powyższym zakresie. W związku z powyższym Spółce słusznie została wymierzona kara pieniężna. Na koniec wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie o sygnaturze P 4/14, w którym uznano za zgodne z Konstytucją przepisy ustawy o grach hazardowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku, Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Produkcyjne "A" Sp. z o. o. w S. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, także art. 90 ust. 1 i 2 i 91 w związku z art. 14 u.g.h., poprzez bezpodstawne wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach, pomimo braku notyfikacji tej ustawy, i w konsekwencji zastosowanie sankcji, w sytuacji gdy przepis art. 14 u.g.h., uznany za techniczny w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r, jako bezskuteczny nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek, w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 u.g.h.; 2) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie, że podstawę prawną stanowiły normy uznane za przepisy techniczne, tj. art. 14 u.g.h. jako przepis wyrażający normę sankcjonowaną i art. 89 u.g.h., jako norma sankcjonująca, co prowadzi do naruszenia art. 121 o.p.; 3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna i tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej; 4) art. 122 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy jedynie wynajmował powierzchnie w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza; 5) art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię lokalu, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach. Niezależnie od powyższych zarzutów zaskarżonym decyzjom zarzucono również naruszenie: 6) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 oraz art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.; 7) art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 166) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonana w oparciu o ww. kryterium prowadzi do wniosku, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 lipca 2015 r. wymierzającą skarżącej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gry na (dwu) automatach poza kasynem gry. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), zwanej dalej "u.g.h.". Zgodnie z art. 89 u.g.h. karze pieniężnej podlega m.in. urządzający gry na automatach poza kasynem gry (ust. 1 pkt 2), natomiast wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12 000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). Karę pieniężną – stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. - wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa; karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (art. 90 ust. 2 u.g.h.). Stosownie do art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. I tak, na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, natomiast w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie (...) gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. W tym miejscu, w odniesieniu do sformułowanego w punkcie 1 i 2 zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zastosowanych przez organy w sprawie wymierzenia kary pieniężnej przepisów z uwagi na brak notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej, Sąd pragnie wskazać, że kwestia ta musi być rozpatrywana przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Orzeczono w niej, że: 1/ Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2/ Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanej wyżej uchwale i nie dostrzega powodu, by zwracać się o ponowne wydanie uchwały przez NSA. Należy w tym miejscu zwrócić także uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. Powyższe rozstrzygnięcia nakazują przyjąć, że wbrew stanowisku skarżącej przepisy zawarte w art. 89 u.g.h. obowiązują i podlegają stosowaniu w polskim systemie prawnym. Także podniesiony przez skarżącą w punkcie 6 skargi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. dotyczący wymierzenia finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s., nie jest zasadny. Zwrócić uwagę należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12) orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W tej sytuacji należy przyjąć, że zarzut strony skarżącej, sprowadzający się do argumentu niedopuszczalności "podwójnego" karania za urządzanie gry na automatach musi być uznany za pozbawiony podstaw, a zatem zastosowane w sprawie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. są zgodne z obowiązującym porządkiem konstytucyjnym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinność organu wymierzenia kary pieniężnej odnosi się do podmiotu, który urządza gry na automatach poza kasynem gry. Innymi słowy, warunkiem sine qua non wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest - z jednej strony – ustalenie, że prowadzona (urządzana) jest gra na automatach zlokalizowanych poza kasynem gry, zaś - z drugiej - określenie adresata nałożenia ww. sankcji administracyjnej, którym jest podmiot urządzający taką grę. W myśl art. 1 u.g.h. - ustawa określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Stosownie do art. 2 ust. 1 u.g.h. grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin (tj. gry liczbowe; loterie pieniężne; gra telebingo; gry cylindryczne; gry w karty: black jack, poker, baccarat; gry w kości; gra bingo pieniężne; gra bingo fantowe; loterie fantowe; loterie promocyjne; loterie audioteksowe). Definicję ustawową gier na automatach zawiera natomiast art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ustęp 4 tego samego artykułu wyjaśnia, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. nakazuje zaliczyć do gier na automatach także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że ujawnione (wykryte) w lokalu – Stacja Paliw przy ul. [...] w S., w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 25 lipca 2014 r. przez pracowników Urzędu Celnego w S. przy udziale funkcjonariuszy Policji, automaty do gier o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...] – spełniają ustawowe przesłanki nakazujące zaliczyć je do urządzeń, na których prowadzona jest gra w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. gra na automatach. Jak wynika z akt sprawy na podstawie dokonanych oględzin ww. urządzeń oraz przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu polegającego na odtworzeniu gry na każdym z ww. automatów stwierdzono, że: 1/ przedmiotowe automaty są urządzeniami komputerowymi, 2/ prowadzone na nich gry są grami o wygrane rzeczowe i pieniężne, 3/ zawierają element losowości, 4/ automaty wypłacają wygrane pieniężne. Za losowość odpowiada ich oprogramowanie, które pełni funkcję generatora pseudolosowego o zadanych prawdopodobieństwach wygranej. W grze brak jest elementów zręcznościowych, a wygrana w postaci punktów kredytowych zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa. Stwierdzono, że program blokuje w czasie gry przyciski służące do sterowania tymi grami, tak więc nie ma możliwości, aby wpłynąć na wynik poprzez zatrzymanie bębnów w żądanym położeniu. Element losowości gry wynika zatem ze sposobu rozegrania gry, tzn. gracz nie ma wpływu na uzyskanie dodatkowych punktów poprzez zwiększenie swojej koncentracji i wpłynięcie na wynik gry (vide notatka urzędowa i protokół kontroli z dnia 25.07.2014 r. – k. 18-21 akt administracyjnych). Mając na uwadze ustalenia znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym należy stwierdzić, że organy prawidłowo uznały, że ujawnione w trakcie kontroli, w należącym do skarżącej spółki lokalu, automaty do gry ([...] nr [...] oraz [...] nr [...]) spełniają ustawowe przesłanki warunkujące uznanie ich za urządzenia, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Kontrola zaskarżonej decyzji wzbudza natomiast wątpliwości w zakresie należytego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem i wskazaniem podmiotu "urządzającego" gry na ww. automatach. W tym kontekście Sąd pragnie przypomnieć, że postępowanie administracyjne, co do zasady jest dwuinstancyjne, co oznacza, że sprawa jest dwukrotnie badana merytorycznie. Organ odwoławczy nie ogranicza się zatem jedynie do kontroli postępowania i rozstrzygnięcia organu niższej instancji, ale musi rozpatrzyć daną sprawę niejako od nowa, z jednoczesnym ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasady dotyczące zbierania i wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie ustosunkowania się do przyjętych na jego podstawie ustaleń faktycznych oraz dokonania i uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, dotyczą także procedowania przed organem odwoławczym - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 215 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Analiza postępowania administracyjnego, jakie toczyło się w niniejszej sprawie wskazuje, że ustalenia organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie spełniają w pełni wymogów przewidzianych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji również w art. 210 § 4 o.p., czego skutkiem jest to, że stwierdzone wady zaskarżonej decyzji doprowadzić musiały do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl natomiast art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące wagi zgromadzonych w sprawie dowodów i ich oceny z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy administracyjnej muszą każdorazowo znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat (ale także sąd dokonujący kontroli legalności aktu), miał możliwość zapoznania się nie tylko z orzeczeniem (rozstrzygnięciem) organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził poddając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy indywidualnej (konkretnej) ocenie. Należy przyjąć, że w szczególności decyzje nakładające na ich adresatów określone zobowiązania powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i nakładanego obowiązku, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt II GSK 96/10 oraz z dnia 22 lipca 2010 r., sygn. akt I OSK 223/10 – publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie wywiązał się należycie z obowiązku powtórnego, pełnego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz sporządzenia prawidłowego uzasadnienia swojej decyzji. Należy bowiem zaznaczyć, że skarżący w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji zarzucał naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna i tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej, a także naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnie w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza (takie same zarzuty skarżąca przedstawiła w punktach 3-5 złożonej skargi). Jakkolwiek zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h należy uznać za chybiony (skarżąca jest bowiem spółką prawa handlowego, o której mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h.), to jednak zarzut dotyczący wymierzenia kary pieniężnej wobec skarżącej, jako podmiotu nie będącego właścicielem ww. automatów do gry lecz wydzierżawiającego lokal, w którym umieszczono przedmiotowe automaty, nie został w ogóle rozpoznany przez organ odwoławczy. Organ ten w ogóle nie ustosunkował się do tak sformułowanego zarzutu strony skarżącej, co – wobec treści (przesłanek) określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – musi skutkować stwierdzeniem naruszenia przez organ odwoławczy ww. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że podstawą wymierzenia przez organ I instancji kary pieniężnej stronie skarżącej było przyjęcie, że skarżąca jest podmiotem "współurządzającym" gry na ww. automatach (wespół z właścicielem tych urządzeń - "B"). Konstatacja ta nie została jednak – w ocenie Sądu – należycie uzasadniona przez ten organ, a równocześnie przyjęte stanowisko nie znajduje też "do końca" potwierdzenia na gruncie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mianowicie, organ I instancji powołał się w tym zakresie na treść umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącą a spółką "B" (k. 25-26 akt administracyjnych), z której wynika, że część lokalu (3 m²) została przez skarżącą wydzierżawiona spółce "B" (dzierżawcy) pod instalację urządzenia do gier, na której dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą, tj. będzie "wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia: [...]" (§1 pkt 3 i 4 umowy). W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że skarżąca "podpisując umowę wiedziała w jakim celu spółka "B" będzie wykorzystywać część powierzchni lokalu. Zgodnie z umową dzierżawca wskazał, że będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia [...], a ponadto osoba zatrudniona przez Spółkę "A" obsługuje automat znajdujący się na stacji paliw. Zgodnie z zeznaniem pracownika, p. A. D., w przypadku wygranej i blokady automatu spisuje ona wynik na kartce i wyłącza automat, który jest nieczynny do czasu przyjazdu serwisanta i wypłaty przez niego większej wygranej". Mając powyższe na uwadze organ I instancji wskazując adresata wymierzonej kary pieniężnej, czyli podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, oparł się na treści ww. umowy dzierżawy oraz na zeznaniach świadka. Na tej podstawie wywiódł, że skoro skarżąca podpisując ww. umowę wiedziała, że dzierżawca ("B") będzie wykorzystywać część lokalu na zainstalowanie i eksploatację urządzenia [...], a pracownik skarżącej w przypadku wygranej powodującej blokadę automatu spisze wynik i wyłączy automat, to sytuacja ta oznacza, iż skarżący w istocie jest podmiotem "(współ)urządzającym" gry na automatach poza kasynem gry i tym samym podlega odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu należy zwrócić uwagę, że po pierwsze, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest "analogicznej" z ww. umową - umowy dzierżawy odnoszącej się do instalacji i eksploatacji drugiego urządzenia o nr [...], w sytuacji, gdy kara pieniężna została wymierzona skarżącej od dwu automatów do gier. W tej sytuacji organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym zakwalifikowano skarżącą na podstawie zawartej umowy dzierżawy, jako podmiot "urządzający" gry na ww. automacie, powinien był przed wydaniem decyzji – w oparciu o art. 229 o.p. - uzupełnić materiał dowodowy o taką umowę dotyczącą dzierżawy części lokalu w celu zainstalowania i eksploatacji automatu do gry [...] nr [...]. Jednocześnie należy podkreślić, że organ II instancji w ogóle nie odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów dotyczących błędnego uznania skarżącej spółki za podmiot "urządzający gry na automatach poza kasynem gry", a w konsekwencji nie wyjaśnił znaczenia (wykładni) tego pojęcia i tym samym nie uzasadnił w sposób należyty, na jakiej podstawie karę pieniężną za urządzanie gry na przedmiotowych automatach wymierzył skarżącej. Wskazać należy, że pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność przeprowadzenia ich wykładni z uwzględnieniem ich językowego rozumienia. Dopiero więc wyjaśnienie, co organ rozumie pod pojęciem "urządzającego gry na automatach", daje - w oparciu o poczynione w postępowaniu wyjaśniającym ustalenia faktyczne – możliwość stwierdzenia prawidłowości zastosowania normy wynikającej z art. 89 u.g.h. w odniesieniu do określonego podmiotu. Okoliczność ta nabiera szczególnego znaczenie w sytuacji, gdy właścicielem, serwisantem czy podmiotem obsługującym automaty do gry jest inny podmiot aniżeli właściciel lokalu, w którym urządzenia te na podstawie określonego tytułu prawnego (np. umowy najmu/dzierżawy/użyczenia) zostały zainstalowane i są tam eksploatowane. Taka natomiast sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, co wymagało od organu odwoławczego – rozpoznającego sprawę ponownie w jej całokształcie – dokonania wykładni pojęcia "urządzający grę" wraz z jednoczesnym odniesieniem się do stanowiska i argumentacji podnoszonej przez stronę w odwołaniu. Dokonując wykładni art. 89 u.g.h. w ramach ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy powinien także odnieść się do prawidłowości wymiaru kary pieniężnej w aspekcie nałożenia jej przez organ I instancji na podmiot "współurządzający" gry na automatach i rozważyć w kontekście omawianej regulacji prawnej taką możliwość, przy czym w ocenie Sądu należy mieć tu na uwadze, że skoro powołany przepis nakłada sankcję, to ustalenie zakresu zastosowania tego przepisu nie może być dokonywane wykładnią rozszerzającą, tak jak w sposób rozszerzający nie można interpretować np. przepisów nakładających obowiązki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 1004/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi sformułowanego w punkcji 7, dotyczącego postępowania dowodowego organu celnego, które doprowadziło do uznania, że gra na automacie miała charakter losowy należy stwierdzić, iż dowodem o zasadniczym znaczeniu, potwierdzającym takie ustalenie był eksperyment przeprowadzony na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Przepis ten wyposażył kontrolujących funkcjonariuszy celnych w uprawnienie do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Podkreślić przy tym należy, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić trzeba to, że wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wr 545/13), zgodnie z którym bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, (a nie np. zręcznościowym), aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. W stanie prawnym aktualnym w dacie wykonania przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w rozpatrywanej sprawie możliwość prowadzenia gier na automatach w innych miejscach niż kasyna istniała jedynie na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Za oczywiste uznać należy zatem, że "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej zachodzi zawsze, gdy funkcjonariusze celni powezmą informację o prowadzeniu lub urządzaniu gry na automacie poza kasynem gry w lokalizacji, co do której brak jest wiadomości o wydanym uprzednio zezwoleniu. W takiej sytuacji funkcjonariusze celni są nie tylko uprawnieni ale i zobowiązani, by zbadać rodzaj urządzenia, sposób jego funkcjonowania i możliwe wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uwzględnił skargę na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2016 r. (nr [...]), gdyż uznał, że została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 w zw. z art. 233 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej winien uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną.