III SA/Gd 520/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie NSA Anna Orłowska (spr.), WSA Jolanta Sudoł, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w S. Oddział [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...];[...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz skarżącej "A" Spółki Akcyjnej w S. Oddział [...] w T. kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po rozpoznaniu wniosku "A" Spółki Akcyjnej w [...] Oddział [...], działając na podstawie art. 90a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), w związku z art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992r. z późn. zm.), art. 878 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. z późn. zm.) decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. odmówił stronie zmiany decyzji ostatecznej nr: [...] oraz [...] z dnia 27 sierpnia 2004 r., a tym samym dokonania zwrotu pozostałych należności celnych w kwocie [...] zł uiszczonych z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów według zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia 23 czerwca 2004 r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji odniósł się do przedstawionego przez stronę w toku postępowania stanowiska, stwierdzając w podsumowaniu, że w związku z uchybieniem trzyletniemu terminowi do wystąpienia z wnioskiem o zwrot należności celnych zobowiązany był na podstawie art. 236 WKC odmówić zmiany decyzji. "A" Spółka Akcyjna w [...] Oddział [...] wniosła odwołanie od tej decyzji podnosząc, że rażąco narusza ona art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 236 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L. 302 z dnia 19 października 1992 roku ze zm.), art. 90a prawa celnego i przepisów Ordynacji podatkowej: art. 72 § 1 w zw. z art. 1 i 3, art.. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 187 § 1, 210 § 4. W podsumowaniu odwołania wskazano, że organ pierwszej instancji fałszywie i w złej woli uznał jakoby strona miała wskazać jako podstawę rozpatrzenia wniosku art. 236 ust. 1 WKC. Brak było zdaniem strony podstaw prawnych do pobrania od niej należności finansowych, w związku z czym winny one zostać zwrócone z urzędu. Prowadząc postępowanie i wydając decyzję organ pierwszej instancji działał na szkodę strony wprowadzając ją w błąd i dowolnie interpretując treść złożonych przez nią w toku postępowania pism. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia 17 września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przystępując do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnot, co oznacza, iż dorobek prawny Wspólnoty, dotyczący również wspólnotowego prawa celnego został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego stając się źródłem prawa na terytorium Polski. Tym samym organy polskiej administracji celnej zostały zobligowane do stosowania tych przepisów, w tym do pobierania na ich podstawie należności celnych. W kwestii wpływu braku publikacji przepisów unijnych w polskim języku na obowiązywanie tych przepisów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaprezentowano dwa odmienne poglądy przedstawione w orzeczeniach sądów administracyjnych w Bydgoszczy i Szczecinie (odpowiednio sygn. akt SA/Bd 275/05 z 20 lipca 2005 r. i I SA/Sz 451/06 z 18 kwietnia 2007 r.). W drugim z nich wskazano, że dla skuteczności oddziaływania przepisów unijnych, w związku z obowiązywaniem zasad pewności prawa, jednolitego stosowania prawa wspólnotowego oraz jego efektywności, nie jest najważniejsza ich publikacja w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Do czasu opublikowania polskiej wersji językowej we właściwym publikatorze za równoważne z nią uznać należy nawet prowizoryczne ogłoszenie na stronach internetowych. Wskazując na znaczenie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux przeciwko Celni ředitelství Olomouc organ stwierdził, że przepisy pierwotnych traktatów i akty przyjęte przed przystąpieniem przez Instytucje i Europejski Bank Centralny powinny być wykonane w nowych państwach członkowskich na podstawie art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia i akty te są stosowane w państwach członkowskich od dnia przystąpienia do Unii. Organ zauważył przy tym, że w swoim rozstrzygnięciu ETS orzekł, że nie można powoływać się na obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, wobec jednostek w tym państwie. Zauważono przy tym, że Trybunał orzekł nadto w przedmiocie ograniczenia w czasie skutków wyroku wskazując, że obowiązek zwrotu pobranych należności celnych może dotyczyć tylko aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku były przedmiotem odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Nie ma natomiast - z związku z zapadłym orzeczeniem -obowiązku zakwestionowania ostatecznych decyzji lub orzeczeń sądowych, z wyjątkiem przypadków, w których miałyby one charakter represyjny, naruszający prawa podstawowe. Organ podniósł, że brak oficjalnej publikacji nie spowodował negatywnych konsekwencji dla spółki. Spółka dokonała "samooclenia" w sposób prawidłowy, a zadeklarowane należności były obliczone również w sposób poprawny. Świadczy to niezbicie o tym, iż strona była zapoznana z treścią przedmiotowej normy. Po uzyskaniu świadectw pochodzenia FORM A na dopuszczony do obrotu towar, strona wystąpiła z wnioskiem o weryfikację zgłoszenia, a jego uwzględnienie nastąpiło wyłącznie z powodu wcześniejszego braku świadectw upoważniających do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej. Przedmiotem tej decyzji nie były zatem nałożone obowiązki, ale przywileje w postaci zwrotu cła. Odnosząc się do swoich wcześniejszych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że w ich kontekście zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP nie znajdują uzasadnienia. Z kolei rozwijając kwestię dopuszczalności bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji RP w sprawie zwrotu należności celnych organ wskazał na miejsce Konstytucji w systemie prawa, wyjaśniając, że akt ten będąc ustawą zasadniczą nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Ze względu na odrębny charakter spraw celnych nie możliwe było również zastosowanie przepisu art. 72 § 1 w zw. z art. 1 i art. 3 Ordynacji podatkowej, bowiem umożliwiający zastosowanie przepisów Ordynacji przepis art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne nie dopuszcza takiej możliwości. W tej sytuacji zastosowanie w sprawie znalazł art. 236 WKC. Na jego podstawie organ dokonuje zwrotu należności celnych w sytuacji, gdy należność celna w chwili zaksięgowania lub uiszczenia nie była prawnie należna oraz wówczas, gdy kwota należności celnych została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2 WKC. Organ odwołał się przy tym do wyrażanych w orzecznictwie ETS poglądów powstałych na gruncie stosowania art. 236 WKC stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z wymienianych tam sytuacji, w których zwrot należności celnych byłby uzasadniony. Zdaniem organu, strona nie przedstawiła również okoliczności usprawiedliwiających niezachowanie przez nią trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 236 ust. 2 WKC. Za niezasadne - w związku z powyższym - organ uznał zarzuty naruszenia pozostałych powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 września 2009 r. wnosząc o jej uchylnie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zwanej dalej "Konstytucją RP", poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie demokratycznego państwa prawnego, a także zasadzie działania organu państwa na podstawie i w granicach prawa, – art. 236 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. L. 302 z dnia 19 października 1992 roku ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie, – art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dokonanego nienależnego świadczenia, a nadto poprzez uznanie, iż przepis ten nie może być stosowany odpowiednio nawet w sytuacji, w której istnieje luka prawna w zakresie zwrotu nadpłaconego świadczenia, – rażące naruszenie przepisu art. 90a prawa celnego poprzez odmowę zmiany decyzji, mimo iż przepisy szczególne się temu nie sprzeciwiają, a także przemawia za tym ważny interes społeczny oraz ważny interes strony, a więc mimo zaistnienia wszystkich przesłanek określonych w ww. przepisie, a także naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. wynikającej z niego zasady praworządności postępowania podatkowego, poprzez instrumentalne stosowanie prawa oraz jego nadużycie, – art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez celową i świadomą obstrukcję załatwienia sprawy, – art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez nierozważenie argumentów Skarżącego, w tym - czy uiszczone przez Skarżącego świadczenia były prawnie należne, – art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie Skarżącemu przesłanek rozstrzygnięcia oraz oparcie uzasadnienia na lakonicznym wyjaśnieniu treści przepisu art. 236 WKC, – art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z pełną ignorancją zasad prawnych i obowiązujących aktów normatywnych, – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i zupełnie dowolnym przyjęciu, że pełnomocnik Skarżącego wskazał, aby wniosek o zwrot należności został rozpatrzony w trybie art. 236 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosowanego bezpośrednio oraz uznaniu, iż organy celne na mocy postanowień Aktu Przystąpienia zostały zobligowane do działania, zgodnie z którym wspólnotowe przepisy prawa celnego stały się z dniem 1 maja 2004 roku źródłem prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do treści orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 grudnia 2007 r. (C-161/06) skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że przepisy wspólnotowe, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego mogą być stosowane wobec jednostek w tym państwie. Zakwestionowano również stanowisko organu, że w świetle ww. wyroku zainteresowane państwa członkowskie nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych wydanych na podstawie takich przepisów, jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych, jak również, że obowiązek zwrotu pobranych należności może dotyczyć tylko tych aktów administracyjnych, które w chwili wydania wyroku były przedmiotem odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Nie zgodzono się w końcu ze stanowiskiem organu, że wyrok ETS nie może stanowić podstawy zezwalającej na przekroczenie terminu do złożenia wniosku o zwrot, jak też skarżąca nie zgodziła się z argumentem, że wyrok z dnia 11 grudnia 2007 r. zapadł w sprawie, w której stan faktyczny nie był tożsamy ani nawet równoznaczny z sytuacją, w jakiej znajdowała się w spornym okresie strona, W uzasadnieniu skargi strona skupiła się na wykazaniu nienależności wykonanego świadczenia, raz jeszcze podkreślając, iż w okresie którego dotyczył wniosek spółki o zwrot świadczeń z tytułu wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty nie obowiązywały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepisy pozwalające na pobranie przez organ podatkowy tychże świadczeń. Warunkiem obowiązywania przepisów unijnych jest publikacja w polskiej wersji Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej. Przepisy dotyczące obowiązku zostały opublikowane w dniu 1 października 2004 r. i, zdaniem skarżącej, dopiero od tej daty należało je stosować. Stosując przepisy jeszcze nie ogłoszone w języku polskim – a więc nieobowiązujące, organ naruszył art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, bowiem organy administracji publicznej, ani sądy nie mają podstaw prawnych do orzekania na podstawie przepisów nieogłoszonych w polskim języku. Skarżąca nie zgodziła się z powołanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktem, jakoby miała dokonać samooclenia z własnej inicjatywy, bowiem w rzeczywistości organ ją do tego przymusił. W przypadku niewpłacenia w terminie kwoty należności wynikającej z długu celnego, opłat przewidzianych przepisami prawa celnego oraz podatkowych, zgłoszenie celne stanowi podstawę do wystawienia tytuły wykonawczego. Nieprawidłowo też rozstrzygając sprawę organy, jak same przyznały, oparły się na udzielonej im przez ministra do spraw finansów publicznych dyspozycji, które nie należą przecież do źródeł prawa. Zdaniem skarżącej, niesłusznie zastosowano przepis art. 236 WKC, który wszedł w życie po dokonaniu przez skarżącą wpłaty środków. Nadto w przekonaniu spółki organ stosował prawo instrumentalnie oraz go nadużył – w szczególności poprzez dokonanie w sposób zamierzony błędnej kwalifikacji prawnej wniosku (pominięto lex generalis dla kwestii zwrotu świadczeń pobranych bez podstawy prawnej w postaci art. 72 § 1 w zw. z art. 1 ust 1 i 3 Ordynacji podatkowej), celowo przeinaczał fakty, a także pominął przy rozstrzyganiu przepisy wskazane przez stronę we wniosku. Ostatecznie zauważono, że powołujący się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-161/06) organ wyciągnął sprzeczne z jego treścią wnioski. Z ostrożności wskazano, że nawet gdyby uznać, iż powołane przez organ II instancji przepisy WKC znajdowały zastosowanie (co pełnomocnik skarżącej kwestionuje), to praworządny organ, w imię Konstytucji oraz zasad postępowania podatkowego, winien uznać, iż wyrok ten stanowi podstawę zezwalającą na przekroczenie terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wyjaśniając ponadto, iż w sprawie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 528/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, stanowiącego integralną część Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia do UE nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych traktatach i Akcie dotyczącym warunków przystąpienia. Przepisy ww. aktów nie uzależniają obowiązywania rozporządzeń wspólnotowych na terytorium Polski od ich ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym WE. Zasadą jest bowiem przyjęcie całego dorobku prawnego WE przez nowe państwa członkowskie, poczynając od dnia akcesji, z wyjątkami wyraźnie określonymi w aktach akcesyjnych. Sąd przywołał w uzasadnieniu orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dotyczące zagadnienia aktów wspólnotowych niepublikowanych w języku określonego państwa członkowskiego. W szczególności szeroko odniósł się do wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux przeciwko Celni reditelstvi Olomouc. W tym orzeczeniu ETS uznał, że art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia sprzeciwia się temu, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE w języku nowego państwa członkowskiego, mimo że język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeśli miały one możliwość zapoznania się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków. Sąd I instancji podkreślił, że w tezach 70–73 ww. wyroku ETS został określony zakres czasowy, w jakim dopuszczalne jest odniesienie zawartej w tym wyroku wykładni prawa wspólnotowego do spraw ostatecznie rozstrzygniętych. Z ww. wyroku ETS wynika, że zakwestionowanie ostatecznych decyzji lub orzeczeń wydanych na podstawie nieopublikowanego aktu prawnego byłoby możliwe wyłącznie w wyjątkowych przypadkach. W ocenie Sądu, w sprawie skarżącej nie wystąpił taki wyjątkowy przypadek. Importer uiścił bowiem należność celną dobrowolnie (dokonał tzw. samooclenia), a nie w drodze decyzji administracyjnej. Powołując się w tym zakresie na ww. wyrok ETS w sprawie Skoma-Lux, Sąd stanął na stanowisku, że inaczej byłoby wyłącznie w przypadkach, gdyby na mocy niepublikowanych przepisów podjęte zostały środki administracyjne lub zostały wydane orzeczenia sądowe, w szczególności o charakterze represyjnym, które naruszałyby prawa podstawowe. Następnie podniósł, że art. 90a Prawa celnego może być stosowany jedynie do decyzji wydanej w sytuacji, gdy przepis prawa udziela organowi luzu decyzyjnego, np. możliwość przyznania w decyzji uprawnienia na określony czas. Zatem przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. decyzji związanych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, Sąd wyjaśnił, że nawet gdyby uznać, iż termin, o którym mowa w ust. 2 ww. przepisu powinien być przedłużony, to i tak nie zachodzi żadna z wymienionych tam przesłanek uzasadniających zwrot uiszczonych przez skarżącą należności celnych. Skarżąca dokonując zgłoszenia towarów do odprawy celnej zastosowała obowiązujące na terenie Unii Europejskiej przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uznając że są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto takie działanie skarżącej znajdowało oparcie w art. 2 Prawa celnego. Oddalenie zarzutu naruszenia art. 72 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w stosunku do dokonanego nienależnego świadczenia, zostało przez Sąd I instancji uzasadnione tym, że zgodnie z art. 73 ust. 1 Prawa celnego w postępowaniu w sprawach celnych stosuje się odpowiednio tylko art. 12 oraz przepisy zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zawiera merytorycznych zarzutów uzasadniających zwrot uiszczonych w związku ze zgłoszeniem celnym należności, zaś odmowa zmiany decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2004 r. jest zgodna z prawem. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I GSK 481/10 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" Spółki Akcyjnej w [...] Oddział [...], uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 528/09 i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA, akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP – w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek. Po przedstawieniu argumentów uwzględniających zarówno standard europejski, jak i konstytucyjny NSA przyjął, że akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych. Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zakaz wywodzenia z aktu nieopublikowanego w języku polskim obowiązków jednostek nie doznaje wyjątku w sytuacji, gdy zachowanie konkretnej jednostki może być w okolicznościach danej sprawy uznane za spełniające dyspozycję normy wyrażonej w tego typu akcie. W szczególności wypełnienie przez jednostkę obowiązku wynikającego z przepisu prawa nieopublikowanego w języku polskim może być spowodowane błędem jednostki lub ostrożnością wynikającą z obawy poniesienia określonych konsekwencji prawnych (np. sankcji administracyjnych). Zachowanie czy intencje konkretnej jednostki będącej adresatem obowiązku wynikającego z aktu prawnego nieopublikowanego w języku polskim w żaden sposób nie uchyla zakazu stosowania takiego aktu prawnego. Jeżeli więc jednostka uiściła określone świadczenie na rzecz władzy publicznej (np. należność celną), mimo że obowiązek świadczenia wynikał z aktu nieopublikowanego w języku polskim, to okoliczność ta nie dyskwalifikuje automatycznie dopuszczalności skorzystania ze środków prawnych, które umożliwiają odzyskanie świadczeń przekazanych bez podstawy prawnej. Niezależnie bowiem od rzeczywistych intencji świadczącego, należność publicznoprawna zapłacona na podstawie aktu, który nie mógł być zastosowany z uwagi na brak publikacji w języku polskim, nie posiadała uzasadnienia prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, rzeczą Sądu I instancji będzie ustalenie, zgodnie z zasadą tempus regit actum, jakie przepisy prawne powinny znajdować zastosowanie w odniesieniu do sprawy skarżącej – zarówno w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jak i w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia. Ustalając treść norm prawnych, które powinny być zastosowane do sprawy skarżącej, należy przyjąć jako punkt wyjścia, iż w sprawie tej nie znajduje zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego. W dniu 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). W tym samym dniu, jak stanowi art. 25 ww. ustawy wprowadzającej, utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym z 1997 r. Cytowany przepis wprowadził regułę intertemporalną tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w UE, co nastąpiło 1 maja 2004 r. Należy jednak odnotować, iż cytowany wyżej przepis intertemporalny – jak również cała ustawa wprowadzająca z dnia 19 marca 2004 r. – były projektowane i uchwalone przy założeniu, iż w dniu 1 maja 2004 r. w Polsce znajdą zastosowanie normy wspólnotowego prawa celnego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne wraz z projektami aktów wykonawczych z dnia 23 lutego 2004 r.. druk nr 2556/IV kadencja, s. 1–2). Założenie to jednak nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim. Od okoliczności tej nie można abstrahować w procesie wykładni przepisów międzyczasowych, zawartych w ustawie wprowadzającej z dnia 19 marca 2004 r. Wykładnia prawa, w tym przepisów intertemporalnych, nie może prowadzić do efektu oczywiście sprzecznego z intencją ustawodawcy, celem, dla którego wprowadzono daną regulację, a także funkcją danej instytucji prawnej. Literalne odczytanie norm wyrażonych w przepisach wprowadzających Prawo celne – a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy – mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, co więcej – mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa jest więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 przepisów wprowadzających należy – na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego z 1997 r.), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Sąd I instancji nieprawidłowo odczytał tezy ETS zawarte w pkt 70–73 wyroku ETS w sprawie Skoma-Lux i z tego powodu nieprawidłowo zastosował prawo europejskie dla oceny niniejszej sprawy. Po pierwsze, ETS stwierdził, że państwa członkowskie "nie mają, na podstawie prawa wspólnotowego, obowiązku" zakwestionowania decyzji i orzeczeń wydanych na podstawie przepisów nieopublikowanych w języku urzędowym. Cytowane zdanie uzasadnienia wyroku ETS oznacza wyłącznie tyle, że powinność zakwestionowania decyzji czy orzeczeń nie wynika z prawa wspólnotowego. Prowadzi to do wniosku, że ETS nie wykluczył możliwości wzruszania przez krajowe organy władzy publicznej rozstrzygnięć indywidualnych, w szczególności wówczas, gdyby było to uzasadnione z punktu widzenia przepisów krajowych – na przykład ustawowych czy konstytucyjnych. Po drugie, cytowana teza ETS odnosi się wyłącznie do kwestionowania decyzji administracyjnych lub orzeczeń sądowych. Tymczasem, jak zresztą dostrzegł WSA w Gdańsku, skarżąca spółka dokonała samooclenia, bez obciążania należnościami celnymi w drodze decyzji administracyjnej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy uwzględnić również to, że w orzeczeniu ETS w sprawach Balbiino oraz Rakvere nie znalazło się już analogiczne zastrzeżenie, jak w wyroku Skoma-Lux. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega, po pierwsze - prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, a po drugie - trafność wykładni tych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję (postanowienie), uchyla ją w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa cyt. przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy podnieść należy, iż brak jest przesłanek, które dopuszczałyby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I GSK 481/10. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 17 września 2009 r. muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko, jakie Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował w powołanym orzeczeniu. W przytoczonym wyroku został wyrażony pogląd, iż akt prawa wspólnotowego, który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych. Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu. Zakaz wywodzenia z aktu nieopublikowanego w języku polskim obowiązków jednostek nie doznaje wyjątku w sytuacji, gdy zachowanie konkretnej jednostki może być w okolicznościach danej sprawy uznane za spełniające dyspozycję normy wyrażonej w tego typu akcie. W szczególności wypełnienie przez jednostkę obowiązku wynikającego z przepisu prawa nieopublikowanego w języku polskim może być spowodowane błędem jednostki lub ostrożnością wynikającą z obawy poniesienia określonych konsekwencji prawnych (np. sankcji administracyjnych). Zachowanie czy intencje konkretnej jednostki będącej adresatem obowiązku wynikającego z aktu prawnego nieopublikowanego w języku polskim w żaden sposób nie uchyla zakazu stosowania takiego aktu prawnego. Jeżeli więc jednostka uiściła należność celną, mimo że obowiązek takiego świadczenia wynikał z aktu nieopublikowanego w języku polskim, to okoliczność ta nie dyskwalifikuje automatycznie dopuszczalności skorzystania ze środków prawnych, które umożliwiają odzyskanie świadczeń przekazanych bez podstawy prawnej. Niezależnie bowiem od rzeczywistych intencji świadczącego, należność publicznoprawna zapłacona na podstawie aktu, który nie mógł być zastosowany z uwagi na brak publikacji w języku polskim, nie posiadała uzasadnienia prawnego. W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego. W dniu 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne – zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.). W tym samym dniu, jak stanowi art. 25 ww. ustawy wprowadzającej, utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Zgodnie z art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym z 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że powyższą normę należy – na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego z 1997 r.), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich – a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 17 września 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 23 czerwca 2009 r. odmawiającą skarżącej zwrotu należności celnych uiszczonych z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów według zgłoszenia celnego z dnia 23 czerwca 2004 r. z uwagi na uchybienie terminu do złożenia wniosku. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 90a ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), w związku z art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm.), art. 878 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.) Mając na uwadze wnioski płynące z wyroków ETS w sprawie C-161/06 Skoma-Lux, C-560/07 Balbiino, C-140/08 Rakvere, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I GSK 481/10 oraz prezentowane wyżej stanowisko tego Sądu, w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy prawa wspólnotowego, które w chwili dokonania zgłoszenia celnego nie były opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Nie może wobec powyższego mieć zastosowania w sprawie także art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Nie można było w tej sytuacji dokonywać jakichkolwiek rozważań w niniejszej sprawie przez pryzmat art. 236 WKC. Wobec powyższego zarówno zaskarżona decyzja , jak i decyzja organu pierwszej instancji polegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. Rozważenia wymaga, jakie przepisy powinny znaleźć zastosowanie w sprawie skarżącej, tak w zakresie obowiązku uiszczenia świadczenia celnego, wysokości tego świadczenia, jaki w zakresie procedury umożliwiającej ewentualne uzyskanie zwrotu świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany – w sprawie skarżącej nie będą miały zastosowania ani przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Zgodnie też z wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, normę międzyczasową, zawartą w art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to jest jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego. W tej sytuacji do oceny długu celnego powstałego przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec skarżącej, a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE należy stosować prawo dotychczasowe, to jest obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r., w tym przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą miały powyższe na uwadze. Końcowo należy wskazać, że dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I GSK 481/10, wykładnia prawa, którą jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Zatem Sąd, któremu przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i 205 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 6 oraz § 15 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.)