III SA/Gd 531/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: Sędzia WSA Felicja Kajut Sędzia WSA Elżbieta Kowalik – Grzanka (spr.) Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8 i art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540) w zw. z § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27) cofnął rejestrację automatu do gier [...] o numerze fabrycznym [...], numerze rejestracji [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w dniu 26 kwietnia 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automacie o niskich wygranych należącym do A sp. z o.o. W ramach kontroli przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenie lub odtworzenie możliwości gry na w/w automacie. Kontrolujący ustalili, że gra na automacie o niskich wygranych prowadzona była z naruszeniem art.129 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez przyjmowanie stawki za grę w kwocie znacznie przekraczającą ustawową wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W związku z powyższym ustaleniem, organ wszczął z urzędu na podstawie art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie wobec spółki w sprawie cofnięcia rejestracji w/w automatu. Następnie na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dopuścił jako dowód w sprawie ekspertyzę biegłego Sądu Okręgowego w S. sporządzoną w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ wskazał na przepis art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – obowiązującej od 1 stycznia 2010 roku, zgodnie z którym, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przytoczył także przepis art. 129 ust.1 i 3 o grach hazardowych i podał, że zgodnie z obowiązującym art.15b ust.4 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych w związku z art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych wydane na podstawie art. 24 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego. Warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania tego automatu o czym stanowi § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz.U z dnia 10 czerwca 2003r.). Według § 10 ust. 4 pkt 2b tego rozporządzenia poświadczenie rejestracji traci ważność w przypadku określonym w § 14 ust.5. Z kolei zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Z dniem 31 października 2009r. Służba Celna przejęła całość zadań związanych z wymiarem, poborem i kontrolą podatku od gier i zakładów wzajemnych. Jako novum wprowadzono w powyższej ustawie o Służbie Celnej przepis art. 32 ust.1 pkt 13 zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Posiłkując się niniejszym przepisem zasadnicze ustalenia w niniejszym postępowaniu zostały dokonane przez kontrolujących podczas przeprowadzonych w toku kontroli eksperymentów. Eksperyment jest badaniem koniecznym albowiem stanowi materiał dowodowy dla prawnej oceny funkcjonowania automatów, które nie spełniają warunków art. 129 ust.3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego opisany w sentencji decyzji automat został poddany ekspertyzie biegłego sądowego. Ekspertyza biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu zawiera opis możliwości jakie daje grającemu automat podczas gry, jak również wskazuje zakres możliwości wynikający z zainstalowanego oprogramowania m.in. w kwestii wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. W decyzji organ pierwszej instancji przytoczył wnioski końcowe i stwierdził, że ekspertyza potwierdziła naruszenie zasad przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych z ustawy z dnia 19 listopada 2009r. Biorąc pod uwagę § 14 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należało cofnąć rejestrację. W odwołaniu od w/w decyzji A sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zakwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wydanemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła: - naruszenie art. 2 i art.92 ust.1 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie, prowadzenie i zakończenie decyzją administracyjną postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych w stanie prawnym w jakim po stronie organu zachodzi brak ustawowej legitymacji do rozstrzygania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych; - przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej z którego płynie normatywny nakaz dla organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to poprzez dokonanie ustaleń z pominięciem przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a także wadliwego zastosowania przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej; - przepisu art. 180 § 1 w związku z art.188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w okolicznościach faktycznych w jakich przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i jednocześnie okoliczności te nie zostały wyjaśnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego; - przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie opinii sporządzonych przez W. K. za dowód z opinii biegłego w rozumieniu powołanego przepisu; - przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia 17 października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § pkt 1 oraz 72 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust.1i 3 ustawy o grach hazardowych, art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz § 10 ust. 4 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. Nr 134, poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 r. dodała do ustawy o grach hazardowych art. 23a wskazujący na konieczność cofania rejestracji przez naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji w przypadku jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Podczas kontroli automatu do gier w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych stwierdzono w drodze eksperymentu – prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy o Służbie Celnej z 27.08.2009r. (Dz.U nr 168 poz. 1323) oraz przepisy wykonawcze do niej – niezgodność jego działania z warunkami rejestracji. Ustalenia kontrolujących, stwierdzające niezgodność działania automatu z warunkami rejestracji znalazły potwierdzenie w ekspertyzie biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonego automatu, powołanego w ramach postępowania karno-skarbowego w celu zbadania, czy zabezpieczony w wyniku kontroli automat spełnia wymogi techniczne dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Opinia biegłego z dnia 5 listopada 2010r. zawiera opis możliwości, jakie daje grającemu automat podczas gry, jak również wskazuje zakres możliwości wynikający z zainstalowanego oprogramowania m.in. w kwestii wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej w jednej grze. Analizując powyższy dowód organ odwoławczy stwierdził, iż stanowi on wyczerpujące źródło wiedzy na temat zasad działania przedmiotowego automatu, a oceny tej nie zmieniają zarzuty sformułowane w odwołaniu. Organ ten stwierdził m.in., że po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów tj. przesłuchanie biegłego, przesłuchanie osoby przeprowadzającej w imieniu jednostki badającej badanie automatów przed ich rejestracją, czy przeprowadzenie badania kontrolnego w trybie przepisu § 14 ust.4 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych nie wpłynie na wyjaśnienie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ drugiej instancji podkreślił, że przepisy zgodne treściowo z zastosowanymi przez organ pierwszej instancji przepisami prawa zostały z dniem 14 lipca 2011r. przeniesione do ustawy o grach hazardowych, a zatem nadal właściwym w stwierdzonym stanie faktycznym jest cofnięcie rejestracji automatu, a ponadto właściwym w sprawie pozostał Naczelnik Urzędu Celnego. W konsekwencji brak jest podstaw do wyeliminowania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z obrotu prawnego. Stan niezgodności automatu z warunkami rejestracji a także z warunkami określonymi w ustawie o grach hazardowych obligował bowiem organ do podjęcia rozstrzygnięcia cofającego rejestrację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A sp. z o.o wniosła o uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej spółka zarzuciła naruszenie: - art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych polegające na bezzasadnym orzeczeniu o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabr. [...] przy jednoczesnym naruszeniu przepisu art. 23 b ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych i przy pominięciu przepisu art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw; A także wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu: a) przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a to dokonanie ustaleń w zakresie rzekomego niespełnienia przez automat warunków określonych w ustawie o grach hazardowych z pominięciem przepisu § 14 ust.4 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych i przepisu art. 23b ust.1 i 3 ustawy o grach hazardowych; b) przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie opinii biegłego sądowego za dowód z opinii biegłego w rozumieniu powołanego przepisu; c) przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte pod rządami nowej ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie, co do zasady 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści art. 129 ust. 1 i 3 wynika więc, że do działalności skarżącej podjętej pod rządem ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez ust. 3 art. 129 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do skarżącej powinien być przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Sąd zwraca uwagę, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy na mocy art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U Nr 134 poz. 779), która weszła w życie w dniu 14 lipca 2011 roku, dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane m.in. na podstawie art. 16 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zachowały moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie m.in. art. 23d zmienianej ustawy o grach hazardowych, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jednocześnie do ustawy o grach hazardowych w/w ustawa zmieniająca dodała art. 23b konsekwencją czego jest zastąpienie § 14 ust.4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych tymże przepisem, który został opublikowany w akcie wyższego rzędu i w oparciu o niego należało dokonać rozstrzygnięcia. Stosownie do brzmienia przepisu art.23b ustawy hazardowej - w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego /ust.1/. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania /ust.2/. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia /ust.3/. Z przepisu tego wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zatem, co istotne, nie może to być jakikolwiek inny dowód np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Identyczne stanowisko zajął NSA w sprawach o sygn. II GSK 1031/11i II GSK 1262/11, dotyczących stanu prawnego obowiązującego przed 14 lipca 2011 roku, dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. Reasumując podkreślić trzeba, iż oparcie przez organy rozstrzygnięcia na dowodzie z opinii biegłego, który został przeprowadzony w toku postępowania karno-skarbowego było wadliwe, tylko bowiem jednostka badająca – upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art.23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. A zatem, w sytuacji stwierdzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, w drodze decyzji, organ cofa rejestrację /art. 23a ust.7 ustawy hazardowej/. W związku ze stwierdzonym naruszeniem, nie jest konieczne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego zastosowania przez organy celne przepisów proceduralnych. Zarzuty te bowiem mają charakter wtórny w stosunku do podstawowego uchybienia, jakim jest oparcie rozstrzygnięć organów na podstawie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w/w aktu prawnego. Na podstawie art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.