III SA/Gd 581/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędziowie: Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.), Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Spółki akcyjnej z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego oddala skargę. W dniu 28 listopada 2018 r. "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej powoływana również jako "A "), działając w imieniu i na rzecz estońskiej spółki "B" OU z siedzibą w T. (dalej powoływana również jako "B"), dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem (...) . Następnie, w dniu 3 grudnia 2018 r. spółka "A" , jako przedstawiciel bezpośredni estońskiej spółki, złożyła elektroniczne zgłoszenie celne uzupełniające odnoszące się do wyżej wymienionego powiadomienia. W zgłoszeniu celnym zgłoszono towar w postaci obuwia męskiego w łącznej ilości 24.768 par o wartości transakcyjnej 20.463,00 USD. W pozycji 1 zgłoszenia celnego zgłoszono obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach z materiałów włókienniczych i podeszwach z tworzyw sztucznych - 16.680 par, zaklasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00. W pozycji 2 zgłoszenia celnego zgłoszono obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach i podeszwach z tworzyw sztucznych – 8088 par, zaklasyfikowane do kodu TARIC 6402 99 96 00. Przedmiotowe towary przywiezione zostały z Chińskiej Republiki Ludowej i zakupione zostały od "C" Trade Limited z H. . Wartość towarów z poz. 1 zdeklarowano na kwotę: 14.397,00 USD (średnio 0,86 USD za parę), zaś wartość towarów z poz. 2 zdeklarowano na kwotę 6.066,00 USD (0,75 USD za parę). Warunki dostawy - CIF G. W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę sporządzenia wskazano fakturę zakupu, ofertę handlową, umowę sprzedaży. Jednocześnie w polu tym zadeklarowano kod A00PL, wskazujący na brak powiązań pomiędzy kupującym i sprzedającym. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem (...) . Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. , po zakończeniu kontroli po zwolnieniu towarów ze zgłoszenia celnego nr (...) , decyzją z dnia 31 lipca 2020 r. (nr (...)) określił wartość celną dla towaru ujętego w poz. 1 zgłoszenia w kwocie 222.011 zł (punkt 1 rozstrzygnięcia zawartego w decyzji), określił wartość celną dla towaru ujętego w poz. 2 zgłoszenia w kwocie 133.776 zł (punkt 2 rozstrzygnięcia zawartego w decyzji), określił kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą określoną w zgłoszeniu, w wysokości 46.980 zł (punkt 3 decyzji). Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych: importera towaru - "B" z siedzibą w Estonii oraz jego przedstawiciela bezpośredniego - "A" G. S.A. Organ dokonał ustalenia wartości celnej zgłoszonych towarów przy użyciu metody zastępczej, określonej w art. 74 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 269 z 2013 r.; dalej powoływanego w skrócie jako: "UKC"), po wyeliminowaniu innych metod przewidzianych w art. 74 UKC, ustalając wartość celną towaru na podstawie informacji o wartości towarów podobnych uzyskanych z Systemu Analiz Zgłoszeń Celnych "ALINA". Od powyższej decyzji "B" wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 74 ust. 1 i ust. 2 lit. b) UKC oraz art. 141 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. L 343.558 z dnia 29 grudnia 2015 r.; dalej w skrócie jako: "rozporządzenie wykonawcze" bądź "RW"). Zdaniem "B" organ niezasadnie zastosował wskazane powyżej przepisy prawa unijnego ponieważ nie dysponując towarami nie był w stanie określić jakie posiadają one cechy. W konsekwencji nie mógł określić czy towary te noszą cechy towarów podobnych i określić ich wartości. Wartość towarów podana do zgłoszenia, w ocenie estońskiej spółki, była prawidłowa. Dodatkowo "B" zarzuciła organowi naruszenie art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez jego niezastosowanie oraz brak kompletnego materiału dowodowego z uwagi na niedokonanie oceny towaru. Zdaniem estońskiej spółki tylko taki materiał mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji określającej wartość celną towarów. "B" zarzuciła również organowi naruszenie art. 191 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Według "B" organ celny zakwalifikował importowane obuwie jako podobne do towarów stanowiących materiał porównawczy nie mając możliwości ich porównania w zakresie ich cech fizycznych, a także estetycznych. Dodatkowo organ nie stwierdził, czy przedmiotowe towary były obarczone wadami fabrycznymi oraz nie ustalił relacji jakości i wykonania przedmiotowego obuwia do ich wartości, co ma istotny wpływ na uznanie, czy były one podobne do towarów stanowiących materiał porównawczy. Odwołanie od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. wniosła także spółka "A" G. S.A. Zaskarżając decyzję organu pierwszej instancji spółka sformułowała przede wszystkim zarzut bezpodstawnego uznania jej za dłużnika. W zakresie wartości celnej, zarzuciła organowi, obrazę przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 i art. 74 UKC oraz art. 140 i art. 141 RW, a także art. 77 UKC in fine. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez "B" i "A" G. S.A., decyzją z dnia 13 maja 2021 r. (nr (...)), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "o.p.") oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1382), utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. . W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW. Zgodnie z ustępem 1 tego artykułu, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. W przypadku towaru opisanego w pozycji 1 zgłoszenia celnego jako obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach z materiałów włókienniczych i podeszwach z tworzyw sztucznych w ilości 16.680 par z zadeklarowaną wartością równą 14.397 USD (0,86 USD za parę), która po przeliczeniu na walutę krajową wyniosła 54.274 zł (średnio 3,25 zł za parę). Pozycja druga obejmowała 8.088 par obuwia męskiego niezakrywającego kostki o cholewkach i podeszwach z tworzyw sztucznych – z deklarowaną wartością 6.066 USD (0,75 USD za parę), a po przeliczeniu na walutę krajową 22.868 zł (2,82 zł za parę). Przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Gdańsk, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do G. Importer nie wyjaśnił deklarowanej niskiej ceny transakcyjnej przedmiotowych towarów. Pomimo wezwania do uzupełnienia dokumentów o kolejne dowody (pisma z 29 marca i 26 lipca 2019 r.) potwierdzające dokonaną płatność na rzecz eksportera przez "B" za towar oraz dokumentów odprawy celnej w eksporcie w Chinach nie przedstawiono takich dowodów. Przedłożone w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego wydruki ofert handlowych dotyczących sprzedaży na rynku polskim obuwia w typie odpowiadającym butom będących przedmiotem importu (dżinsowe sportowe tenisówki męskie "[...]" w cenie 14,90 zł, trampki płócienne w cenie 16,98 zł, trampki "[...]" w cenie 19,85 zł, granatowe trampki męskie "[...]" w cenie 19,99 zł oraz czarne sznurowane trampki z białą podeszwą i koronkową cholewką w cenie 19,99 zł), potwierdzają jedynie wątpliwości jakie powziął organ pierwszej instancji co do zaniżonej wartości celnej towaru. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC. Jak słusznie bowiem wskazał organ pierwszej instancji, w deklarowanej cenie, oprócz kosztów transportu, zawierają się również koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera. Niewątpliwie są to konieczne koszty ponoszone w związku z produkcją i sprzedażą wszelkich towarów, również sprowadzonych przez stronę, budujące ostateczną cenę tych towarów. Wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu towarów i zapłaty za nie prowadzą do wniosku, że poszczególni uczestnicy transakcji musieliby zrezygnować ze swojego zysku, bądź ponieść koszty zawartych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że znaczenie ma również fakt powiązania ze sobą kupującego i sprzedającego. W realiach rozpoznawanej sprawy osobą działającą w imieniu hongkońskiej spółki "C" Trade Limited, jak i "B" okazała się być ta sama osoba - J.Y. Powiązanie to potwierdził sam importer w piśmie z dnia 30 września 2019 r. kierowanym do "A" . Organ odwoławczy nie dał wiary tłumaczeniom "B" zawartym w odwołaniu, że cena sprowadzonego towaru jest niska, gdyż jest to towar "stokowy", wskazując w tym zakresie, że z postanowień kontraktu handlowego wynika, że sprzedający udzielił importerowi prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru. Te zapisy kontraktu potwierdzają, że Spółka ma świadomość, że przedmiotowy towar jest pełnowartościowy. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec uzasadnionych wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą płatność za przedmiotowe towary organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od ustalenia wartości celnej sprowadzonych towarów w oparciu o art. 70 UKC, tj. metodę ceny transakcyjnej. Podkreślając, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale jedynie do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 RW. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. 70 UKC wskazując, że konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami UKC. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a-d aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Na wniosek zgłaszającego kolejność stosowania ust. 2 lit. c i d zostaje zmieniona. Przepis art. 74 UKC reguluje sposób określania wartości celnej towaru przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej. Organ pierwszej instancji posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b) UKC - wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych. Organ odwoławczy podkreślił, iż niezrozumiałym jest dla niego sugerowanie w odwołaniu przez "B" , że organ pierwszej instancji nie mógł zastosować metody kalkulowanej przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-46/16. Zgodnie bowiem z zapisami art. 74 ust. 1 UKC metoda ustalania wartości celnej z wykorzystaniem wartości transakcyjnej towarów podobnych ma pierwszeństwo przed metodą kalkulowaną. Zatem zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 74 ust. 2 UKC metoda towarów podobnych jako wcześniej wymieniona ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed metodą kalkulowaną ustalania wartości celnej towaru. Organ uzyskał materiał porównawczy pozwalający na zastosowanie metody transakcyjnej towarów podobnych stosownie do art. 74 ust. 2 lit. b) UKC i zgodnie z tą metodą ustalił wartość towarów. Jako materiał porównawczy dla towaru z poz. 1 organ wyodrębnił 5 zgłoszeń celnych (2 zgłoszenia z 9 sierpnia 2018 r., z 8 sierpnia 2018 r., , z 5 sierpnia 2018 r., 12 października 2018 r.) obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 13,31 zł/parę do 14,67 zł/parę. Najniższa cena - 13,31 zł/parę, została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Również dla towaru z poz. 2 wyodrębniono 5 zgłoszeń celnych (z 12 września 2018 r., z 1 sierpnia 2018 r., z 4 września 2018 r., 2 zgłoszenia z 6 września 2018 r.), których ceny transakcyjne kształtowały się w przedziale od 16,54 zł/parę do 23,11 zł/parę. Najniższa cena - 16,54 zł/parę została przyjęta za podstawę do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. Organ przytoczył przy tym treść art. 141 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 RW. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych ALINA, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem niemarkowym, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych towarów, do ustalenia ich wartości organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę. Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawioną w odwołaniu przez "A" interpretacją dotyczącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-291/15 z 16 czerwca 2016 r. Zdaniem organu w przedmiotowym orzeczeniu Trybunał nie orzekł, że dla zakwestionowania wartości transakcyjnej konieczne jest ustalenie przez organ celny statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych. Trybunał wskazał natomiast, że jest to możliwy do zastosowania przez organy celne sposób zakwestionowania deklarowanej ceny transakcyjnej, który nie jest sprzeczny z postanowieniami art. 181a WKC (obecnie art. 140 Rozporządzenia wykonawczego). Odnosząc się zaś do wskazywanych orzeczeń TSUE: z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C-15/99, z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie C-306/04, z dnia 19 marca 2009 r. w sprawie C-256/07, z dnia 12 grudnia 2013r. w sprawie C-l 16/12, organ wskazał, że rzeczywiście Trybunał, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo, stwierdził w nich, że "(...) uregulowania wspólnotowe dotyczące obliczania wartości celnej mają na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych (wyroki: z dnia 6 czerwca 1990 r. w sprawie C-11/98 Unifert, Rec. str. 1-2275, pkt 35 oraz z dnia 19 października 2000 r. w sprawie C-15/99 Sommer, Rec. str. 1-8989, pkt 25)". "A" pominął jednak, że równocześnie Trybunał dobitnie wskazał: "Wartość celna musi zatem odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i w związku z tym uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną. Takie stanowisko Trybunał zajął także w wyroku w sprawie C-291/15 (pkt 26) "Wartość transakcyjna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą (wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in., C-l 16/12, EU:C:2013:825, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo)." Niewątpliwie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera są składowymi rzeczywistej wartości gospodarczej przywożonego towaru. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem "B" , że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie nie wykazał, iż towar stanowiący materiał porównawczy, na podstawie którego ustalana jest wartość kwestionowanego towaru, spełnia wymagania definicji towarów podobnych określonej w Komentarzu 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO. Towary podobne w rozumieniu Porozumienia to towary posiadające tę samą jakość, cechy fizyczne, renomę. W tym zakresie wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując wyboru materiału porównawczego kierował się rodzajem towaru, klasyfikacją taryfową wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład materiałowy i podobne cechy kierując się opisem towarów zawartym w polu 31 zgłoszeń celnych, wywieziony do UE w tym samym lub zbliżonym czasie, co towar dla którego ustalana jest wartość celna. Powyższe kryteria spełniają warunki określone w powyżej przytoczonej definicji towarów podobnych. Zdaniem organu odwoławczego nie ma potrzeby pobrania próbek i wykonanie ich badania na podstawie art. 91 ustawy - Prawo celne, by potwierdzić cechy towaru niezbędne do ustalenia jego wartości celnej. Przepis ten dotyczy badań i analiz towaru w celu dokonania ich identyfikacji przykładowo dla potrzeb dokonania ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie ma sporu co do rodzaju towaru, jego składu i identyfikacji, a stan towaru pozwala na właściwe określenie wartości celnej towaru. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem "B" , iż to organ jedynie jest zobowiązany zebrać kompletny materiał dowodowy by następnie prawidłowo go ocenić. W ocenie organu strona nie może pozostawać bierna, powinna wykazać się aktywnością w dowodzeniu swoich racji. W tej kwestii organ wskazał, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić Organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność, a tylko do momentu zgromadzenia wystarczającego materiału w sprawie tj. uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zasady te nie mają jednak charakteru bezwzględnego. Bezwzględne ich stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu Odnosząc się z kolei do zarzutu "A" S.A., dotyczącego bezpodstawnego uznania jej za dłużnika solidarnego, współzobowiązanego do uiszczenia kwoty należności celnych, organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku długu celnego z tytułu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu (w następstwie przyjęcia zgłoszenia celnego) krąg dłużników celnych określa przepis art. 77 ust. 3 UKC. W oparciu o posiadane upoważnienie nr (...) "A" dokonał zgłoszenia nie tylko na rzecz, ale i w imieniu importera, jako przedstawiciel bezpośredni, co do zasady nieodpowiadający za dług celny. Uznanie "A" za dłużnika solidarnego bierze się z ostatniego zdania ww. przepisu, z którego wynika, ż każdy - a zatem również przedstawiciel bezpośredni - kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. W odpowiadającym art. 77 ust. 3 UKC przepisie art. 201 ust. 3 poprzednio obowiązującego WKC, zawarte było bowiem zastrzeżenie, że możliwość rozszerzenia kręgu dłużników o osoby dostarczające nieprawidłowych danych do zgłoszenia celnego, uzależniona jest od wprowadzenia stosownego uregulowania przez prawodawcę krajowego, z czego Polska nie skorzystała. "A" korzystając z pozwolenia nr (...) zgłosił w imieniu i na rzecz "B" obuwie sprowadzone z Chin poprzez wpis do rejestru poprzedzony powiadomieniem organu celnego. Organ celny nie zareagował na ww. powiadomienie w ciągu 30 minut, co zgodnie z pkt. 15.2.8 pozwolenia było jednoznaczne ze zwolnieniem towaru do procedury w tym samym dniu. Zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie kontraktu, faktury, oferty towarowej. Dokumenty te zostały podpisane przez panią J.Y. , działającą za eksportera towaru - hongkońską spółkę "C" Trade Limited. Osoba o tożsamym imieniu i nazwisku, tym razem działając w imieniu importującej towar estońskiej spółki "B" , udzieliła agencji celnej "A" S.A. pełnomocnictwa nr (...) do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Z zebranych w sprawie dowodów, w tym z zeznań świadków nie wynika, aby przedstawiciel celny weryfikował fakt powiązań eksportera i importera. Importer zlecając dokonanie formalności celnych profesjonalnemu przedsiębiorcy - agencji celnej - może zakładać, że zostanie poproszony o podanie wszystkich informacji mających znaczenie dla dokonania zgłoszenia celnego towaru. Niepodanie przez importera z jego własnej inicjatywy danych dotyczących np. specyficznych (nietypowych) cech towaru, czy informacji o jego powiązaniu z eksporterem, nie pozwala na ich automatyczne wykluczenie. W niniejszym przypadku można mówić o kwalifikowanym wręcz uchybieniu "A" w tym sensie, że nie zażądała od importera informacji odnośnie ewentualnego istnienia powiązania, pomimo istnienia poważnej przesłanki wskazującej na taką możliwość (opisanej wyżej zbieżności danych osoby reprezentującej kupującego i sprzedającego). Zbieżność danych osobowych osoby reprezentującej obie strony transakcji nie wzbudziła czujności ani agenta celnego sporządzającego zgłoszenie celne, ani innych pracowników. Organ podkreślił, że uchybienie agencji celnej nie miało charakteru błędu biernego, polegającego na niewypełnieniu jakiegoś pola w zgłoszeniu, lecz czynnego: agent celny zatrudniony w "A" w polu 44 dokumentu SAD wpisał kod A00PL, który oznacza, iż eksporter i importer nie są ze sobą powiązani. Tymczasem, zgromadzone dowody wskazują, że stwierdzenie przeciwnego faktu przez pracowników "A" było co najmniej możliwe. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w dniu 30 września 2020 r. zeznania w charakterze świadka złożyła K. S., doradca klienta ("handlowiec") w "A" ., której zadaniem była opieka nad klientem i stały z nim kontakt oraz pomoc agentom celnym w kontaktowaniu się z klientem. Zeznała ona, iż oprócz dokumentów handlowych, tj. faktury, konosamentu i specyfikacji towarów - packing list (odpowiedź na pytanie nr 16) dysponowała również upoważnieniem wydanym przez "B" dla "A" "(...) ja muszę ściągnąć upoważnienie od klienta" (odpowiedź na pytanie nr 19). K.S. odniosła się również do raportu ze spotkania z klientem w dniu 9 listopada 2018 r. Jak zeznała K. S. karta klienta" (...) - została sporządzona jako dokument sprawozdawczy z jej spotkania z T. P. i A. K. Z zeznań K.S. nie wynika, aby byli oni byli pracownikami lub pełnomocnikami estońskiej spółki "B" (zresztą jej nazwa nie padła nawet podczas spotkania i jak zeznała K.S. została dopisana w treści "karty klienta" w terminie późniejszym). Rozmówcy K.S. mieli działać jako pośrednicy współpracujący z bliżej nieokreślonym przedsiębiorcą zamierzającym wejść na rynek (odpowiedź na pytanie nr 6). Kolejny świadek - A. G. , pracujący w "A" na stanowisku kierownika działu (oddziału [...]) zeznał, że "Umowę cywilnoprawną (upoważnienie) przedstawia i uzyskuje handlowiec." Koresponduje to z zeznaniem K.S. i dowodzi tego, że posiadała ona dostęp do kompletu dokumentów mogących świadczyć o istnieniu powiązań pomiędzy kupującym ("B" z E.) i sprzedającym ("C" Trade Limited z H.). Ewentualny brak właściwego przepływu informacji między poszczególnymi działami agencji celnej "A" nie byłby okolicznością umniejszającą odpowiedzialność przedstawiciela celnego. Ponadto, pełnomocnik "B" przedłożyła w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego pismo z 30 września 2019 r. kierowane do "A" S.A., wzywające do wskazania przyczyn wpisu w polu 44 dokumentu SAD kodu A00PL. Na dowód jego wysyłki załączyła potwierdzenie nadania przesyłki poleconej o nr (...). Pismo to zostało odebrane 7 października 2019 r. W piśmie tym przytoczono stwierdzenie przedstawiciela "B" J.Y. " (...) nikt z ramienia "A" S.A. przed dokonaniem zgłoszeń celnych nie zwracał się do niej z jakimkolwiek zapytaniem w zakresie powiązań (...)". Ani w odwołaniu, ani na żadnym etapie prowadzonego postępowania "A" nie wyjaśnił tej kwestii. Kolejną przesłanką do przypisania odpowiedzialności za dług celny jest akceptacja i brak reakcji na skrajnie niską wartość transakcyjną deklarowaną przez importera. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "A" będąc spedytorem, przewoźnikiem i agencją celną, a nie rzeczoznawcą majątkowym i nie ma wiedzy na temat wartości obuwia z Chin. Sporządzająca zgłoszenie agencja celna powinna kierować się z wiedzą i zasadami życiowego doświadczenia. Pełnomocnik zarządu spółki "A" S.A. - P. O. , słuchany w charakterze świadka przed finansowym organem postępowania przygotowawczego Naczelnikiem (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. w dniu 14 maja 2020 r. zeznał, że około października-listopada 2018 r. podczas spotkania w Oddziale Celnym [...] w G. dowiedział się od kierującego nim funkcjonariusza, że "(...) jest problem z wartością towarów zgłaszanych za pośrednictwem "A". P. O. zeznał ponadto, że zaraz po tym spotkaniu przeprowadził rozmowę z pracownikami działu celnego "A" , w trakcie którego zakazał obsługi dalszych zgłoszeń dla spółki "B" . W konsekwencji współpraca z estońską spółką nie była kontynuowana. "A" posiadał wiedzę odnośnie zastrzeżeń, co do rażąco niskiej wartości obuwia importowanego i ich nie kwestionował. W konsekwencji organ odwoławczy doszedł do przekonania, że "A" S.A. należało uznać, obok estońskiej spółki za dłużnika solidarnego. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" S.A. z siedzibą w G.(dalej także - jako "skarżąca spółka"), wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. . Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 121 § 1 o.p. poprzez nałożenie na skarżącą spółkę solidarnego z importerem obowiązku zapłaty ustalonej różnicy należności celnych podczas, gdy "A" G. S.A. działał na podstawie upoważnienia bezpośredniego, a importerem był "B" z Estonii, co spowodowało naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych; 2. art. 180 § 1, art 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. poprzez: a) brak przeprowadzenia dowodu z zeznań T.P. , A. K. -agentów "B" z Estonii, oraz A. D. - pracownika "B" z Estonii, b) brak wystąpienia do "A" G. S.A. o wyjaśnienie przyczyn wpisania w polu 44 zgłoszenia celnego kodu A00PL, c) brak podjęcia przez organ czynności ustalających, czy kontrahent, od którego "B" nabył obuwie faktycznie sprzedał towar za wykazaną cenę, podczas gdy przeprowadzenie ww. dowodów i czynności pozwoliłoby organowi ustalić istotne w sprawie fakty, co w konsekwencji doprowadziłoby do wydania decyzji odmiennej, niż wydana; 3. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 4. art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 188 UKC poprzez brak pobrania próbek i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości towarów dla ustalenia, czy wykazana przez importera cena jest odpowiednia w stosunku do skład surowcowego i jakości obuwia, którego odprawę celną przeprowadzała skarżąca spółka. II. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1. art. 70 UKC w związku z art. 140 i art. 141 RW poprzez: a) pominięcie faktu, że skarżąca spółka dokonująca zgłoszenia celnego związana jest informacjami przedstawionymi przez importera, w szczególności fakturą, stanowiącą dowód dokonanej transakcji i braku jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez niego ustaleń stron zawierających umowę sprzedaży, b) bezpodstawne uznanie, że fakt powiązania kupującego ze sprzedającym miał wpływ na cenę towaru, podczas gdy z żadnego z przeprowadzonych przez organ w toku postępowania dowodu nie sposób wywieść takiego wniosku, 2. art. 74 UKC poprzez bezpodstawne jego zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towaru, szczególnie wobec faktu, iż był to towar "stokowy", co wynika z oferty, zawartej umowy oraz faktury, 3. art. 77 UKC, w szczególności art. 77 ust. 3 in fine, poprzez uznanie skarżącej spółki dłużnikiem solidarnym mimo, że odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, a uznanie "A" S.A. dłużnika solidarnego spowodowane było utrudnionym kontaktem z importerem oraz kierowanie się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska skarżącej spółki i bez wykazania, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe; 4. art. 5 pkt 15 i 19 UKC w związku z art. 18 UKC poprzez uznanie skarżącej spółki za dłużnika, podczas gdy skarżąca spółka jako przedstawiciel bezpośredni nie ponosi odpowiedzialności za dług celny; 5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prowadzący postępowanie organ zupełnie pominął fakt, że skarżąca spółka jako podmiot dokonujący zgłoszenia celnego na podstawie udzielonego upoważnienia podejmuje czynności na podstawie otrzymanych dokumentów. Z przedłożonej oferty, kontraktu handlowego oraz faktury jednoznacznie wynikało, iż towar w postaci obuwia z Chin to towar "stokowy", zakupiony w dodatku w ilości hurtowej (24.768 par), o wartości niższej, niż podobny towar występujący w obrocie detalicznym. Sprzedaż takiego towaru ma na celu obniżenie kosztów magazynowania towaru stanowiącego zazwyczaj resztki magazynowe, końcówki kolekcji, czy obuwie z ukrytymi wadami. Faktem powszechnie znanym i nie wymagającym w tym zakresie żadnego dowodu jest to, że obuwie sprowadzone z Chin posiada niską wartość z uwagi na bardzo niską jakość sprowadzającą się niejednokrotnie wręcz do jednorazowego ich użycia. Nadto, należy mieć na względzie, że strony umowy sprzedaży mogą swobodnie, na podstawie własnych ustaleń, uzgodnić cenę towaru, a skarżąca spółka nie posiada przy tym skutecznych narzędzi, które pozwolą uniemożliwić stronom kontraktu korzystanie z takiego prawa. Organ pierwszej instancji pominął nadto zupełnie fakt, że skarżąca spółka mimo posiadanego statusu AEO jako agencja celna nie jest rzeczoznawcą i do jego obowiązków nie należy weryfikacja wartości towaru, zwłaszcza wobec informacji zawartej w dokumentach, iż zgłaszany do odprawy celnej towar to tzw. towar "stokowy". Skarżąca spółka podkreśliła, że jako agent celny nie miała świadomości, mimo twierdzeń organu, że cena transakcyjna została zaniżona. Dokonując zgłoszenia celnego posługuje się dokumentami handlowymi otrzymanymi od zleceniodawcy i zawartymi w nich informacjami dotyczącymi towaru. Czynności w przedsiębiorstwie skarżącej spółki jako agencji celnej wykonywane są przez zespół pracowników, a nie jedną osobę, jak ma to miejsce w małych agencjach celnych. Dowodem powyższego są zawarte w aktach sprawy protokoły z zeznań świadków. Zdaniem skarżącej spółki, wobec bezpodstawnego zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, organ pierwszej instancji niewłaściwie zastosował zastępczą metodę ustalania wartości towaru zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b) UKC. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. w toku prowadzonego postępowania dokonał porównania spornego towaru z danymi zawartymi w Systemie Zgłoszeń Celnych ALINA. Mimo braku jednoznacznej informacji o producencie ww. towaru, organ pierwszej instancji przyjął materiał porównawczy dotyczący towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę. Niewątpliwie organ pierwszej instancji miał prawo tak postąpić. Jednak należy mieć na względzie, że zaistniały w tym zakresie w sprawie stan faktyczny wymagał uzyskania wiadomości specjalnych, które organ mógł uzyskać po powołaniu biegłego, który w oparciu o posiadany materiał dowodowy, w szczególności poprzez pobranie próbek towaru wykazujących skład surowców towaru i wynikającą z niego jakość ustaliłby, czy przedstawiona w fakturze wartość transakcyjna jest zaniżona, czy prawidłowa. Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że w magazynie depozytowym organu celnego znajduje się towar od tego samego dostawcy - "C" Trade Limited, który został zatrzymany. Organ celny mimo, iż w trakcie prowadzonego postępowania był w posiadaniu towaru, nie powołał biegłego z zakresu wyceny wartości towaru, co stanowi naruszenie art. 180 § 1, art 181 i art. 187 § 1 i 2 o.p. Nadto, wartość transakcyjna towarów wyprodukowanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, gdy nie można uzyskać wartości transakcyjnej dla identycznych lub podobnych towarów wytworzonych przez osobę będącą producentem towarów, których wartość celna ma zostać określona. Fakt, iż w przedmiotowej sprawie organ nie posiadał informacji o producencie i informacji o wartości wytworzonych przez niego towarów nie jest tożsame z tym, że informacje te są niemożliwe do uzyskania. Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. wobec braku uzyskania tych informacji od importera, podjął działania, jak najbardziej dozwolone przez prawo, ale uzasadniające przyjęte przez organ a priori w sprawie stanowisko w kwestii zastosowania art. 74 UKC. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może prowadzić jedynie do ustalenia, że zdeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej, a taka sytuacja zaistniałą w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, a w szczególności wobec braku przedstawienia dowodów potwierdzających, iż zdeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej, taki wniosek organu jest bezpodstawny. Organ pominął zupełnie, iż nadrzędną zasadą obowiązującą zarówno na gruncie międzynarodowych, jak i unijnych przepisów celnych w zakresie ustalania wartości celnej jest zasada pierwszeństwa stosowania metody wartości transakcyjnej. Organy obu instancji uznały, że na niską cenę towaru miał wpływ fakt powiązania kupującego ze sprzedającym - reprezentacja przez J.Y. zarówno "B" , jak i "C" Trade Limited. Jednak przeprowadzone przez ww. organy postępowanie nie wykazało żadnym dowodem, że fakt tego powiązania miał rzeczywiście wpływ na cenę towaru. Brak wykazania w postępowaniu, iż powiązanie między kupującym i sprzedającym miały wpływu na cenę uzasadnia ustalanie wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej. Wobec braku takiego dowodu zastosowanie przez organ metody zastępczej ustalania wartości transakcyjnej podobnych towarów było nieuprawnione. Ponadto, skarżąca spółka wskazała, że z zeznań świadka P. O. - pełnomocnika Zarządu do spraw celnych - wynika, że w momencie powzięcia przez skarżącą spółkę informacji o weryfikowaniu przez organ wartości celnej towaru wstrzymano następne odprawy i odmówiono realizacji otrzymanych od "B" zleceń. Dodatkowo z własnej inicjatywy, nieodpłatnie, dostarczyła zajęte przez organ celny towary do magazynu depozytowego. Skarżąca spółka podkreśliła, że z praktyki i posiadanego doświadczenia wynika, a co podnosił w zeznaniach A. G. , podmiot, który zajmuje się sprowadzaniem towarów z Chin, a następnie ich sprzedażą na rynku europejskim, budując swoją markę w różnych częściach świata działa pod jedną firmą, względnie nazwy te są podobne lub w części takie same. W przedmiotowej sprawie estońska nazwa "B" w niczym nawet nie kojarzy się z chińską nazwą "C" Trade Limited. Skarżąca spółka nie podnosi przy tym względem importera zarzutu, iż został przez niego wprowadzony w błąd, lecz wyjaśnia powody zastosowania w zgłoszeniu kodu A00PL. Jednocześnie wskazała, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, nie zwrócił się do "A" o wyjaśnienie przyczyn zastosowania przez spedytora ww. kodu, a mimo to bezpodstawnie wytknął, że nie złożyła w tym zakresie wyjaśnień w odpowiedzi na pismo z dnia 30 września 2020 r. Jednocześnie wobec braku współpracy "B" z Naczelnikiem (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G., przejawiającej się w braku udzielania organowi żądanych wyjaśnień, organ nie podjął z urzędu aktywności zmierzającej do uzyskania brakujących informacji. Nadto nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków T.P. i A. K. - agentów działających w imieniu "B" OU, którzy przedstawili ofertę "A" S.A. oraz A. D. - pracownika "B" , od których możliwe byłoby uzyskanie brakujących informacji, względnie wyjaśnień co do powziętych wątpliwości organu, stanowiących przesłankę do wszczęcia postępowania kontrolnego. Nadto, Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. , mimo możliwości uzyskania, za pośrednictwem organu nadrzędnego, informacji, czy kontrahent "B" , tj. "C" Trade Limited faktycznie sprzedał towar za wykazaną cenę, nie wystąpił o takie dane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skargę na wyżej wskazaną decyzję organu odwoławczego wniosła również "B" (sprawa zarejestrowana pierwotnie pod sygnaturą III SA/Gd 582/21). Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przedmiotową skargę odrzucił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, należało uznać, że rozstrzygnięcie to odpowiada prawu, a wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie do ustalenia wartości celnej towaru oraz należności celnych, a także odpowiedzialności za dług celny. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zakwestionowana została wartość celna towaru zadeklarowanego przez "B" , działającego przez przedstawiciela bezpośredniego - "A" S.A., w zgłoszeniu celnym. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania określił wyższą wartość celną importowanego towaru oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych z tytułu importu. Ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji zostały następnie w pełni zaakceptowane przez organ odwoławczy. Należy podnieść, że stosownie do treści art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Natomiast art. 140 RW odnoszący się do art. 70 UKC stanowi w ust. 1, że w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść ust. 2 stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji pojęcie uzasadnionych wątpliwości nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwość taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru jest ceną zaniżoną w stosunku do wartości towaru tego typu. Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ bowiem na podstawie systemu ALINA ustalił, że ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych pkt 1 zgłoszenia (obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach z materiałów włókienniczych i podeszwach z tworzyw sztucznych) kształtowały się w przedziale od 13,31 zł/para do 14,67 zł/para, średnia cena wynosiła 13,99 zł. Natomiast ceny transakcyjne towarów podobnych do towarów objętych pkt 2 zgłoszenia (obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach i podeszwach z tworzyw sztucznych) kształtowały się w przedziale od 16,54 zł/para do 23,11 zł/para, średnia cena wynosiła 19,83 zł. Towary analogiczne, jak wskazane w zgłoszeniu celnym, miały zatem znacznie wyższą cenę niż wykazana w zgłoszeniu celnym i dołączonych dokumentach (w zgłoszeniu celnym deklarowano cenę za buty na podobnym poziomie cenowym, tj. 3,25 zł/para - dla towarów z pkt 1 zgłoszenia i 2,82 zł/ za parę - dla towarów z pkt 2 zgłoszenia). Zatem cena transakcyjna butów z pozycji 1 zgłoszenia była niższa od ceny średniej i niższa od najniższej ceny o ponad 400 %, zaś cena transakcyjna butów z pozycji 2 była niższa od ceny średniej o ponad 700 % (i niższa od najniższej ceny ponad o 500%). Zaniżenie ceny o ponad 400 % (pkt 1 zgłoszenia) i 700 % (pkt 2 zgłoszenia) w stosunku do ceny średniej, przy zachowaniu warunku, że cena transakcyjna odbiega także od najniższych cen towarów tego typu, świadczy – o znacznym zaniżeniu - ceny transakcyjnej. W sytuacji znacząco niższej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych istniały podstawy do ustalenia wartości towaru przez organ. Stanowisko organów w tym zakresie jest zatem prawidłowe, zwłaszcza, że przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF Gdańsk, co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu i ubezpieczenia poniesione z Chin do G. Według ustaleń organu pierwszej instancji, czego nie kwestionowano w sprawie, sam koszt frachtu towaru (bez ubezpieczenia) z opłatami przeładunkowymi (w kontenerze 45' stopowym takim jak [...] i [...], w którym dostarczono towar), z portu w Chinach do portu G., wynosił 7.857,00 zł., co przy kursie 1 USD = 3,7575PLN (na moment sprowadzenia przedmiotowego obuwia do Polski) stanowiło około 4.182,00 USD. Zatem przynajmniej 20% zadeklarowanej wartości sprowadzanego towaru stanowiły koszty jego transportu. Oprócz wskazanych kosztów transportu, w wartości towaru, zawarte zostały również koszty bezpośrednio związane z jego wytworzeniem, takie jak: koszty projektowe, koszty zużytych surowców/materiałów, parku maszynowego, a także siły roboczej. Należy zgodzić się z organami, że bezkrytyczne przyjęcie deklarowanej wartości transakcyjnej sprowadzonych towarów byłoby sprzeczne z zasadami logiki i ekonomii. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 ust. 3 lit. d) UKC wartość transakcyjna stosowana jest pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę. Dokumenty zgromadzone w toku postępowania wskazują na powiązanie kupującego ("B" ) i sprzedającego ("C" Trade Limited). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji, pełnomocnik "B" w piśmie z dnia 30 września 2019 r., które zostało skierowane do "A" S.A., potwierdził to powiązanie, wskazując że: "Upoważnienie dla "A" S.A. z siedzibą w G. z dnia 28 listopada 2018 roku do działania w formie przedstawiciela bezpośredniego zostało podpisane w imieniu "B" OU z siedzibą w T. przez J.Y. Jednocześnie z dokumentacji handlowej dla każdego z powyżej wskazanych zgłoszeń wynika, że ta sama osoba reprezentuje "C" Trade Limited. Pomimo tego posłużyliście się Państwo kodem A00PL, co było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy." Należy odnotować, że Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w G. w związku z prowadzoną kontrolą zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towaru, pismem z dnia 29 marca 2019 r. wezwał pełnomocnika "B" (Importera) do złożenia wyjaśnień. W wezwaniu żądano udzielenia następujących informacji: podania przyczyn, dla których w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w polu 44 został zastosowany kod A00PL (kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani); podania miejsca, w którym zwolniony towar na dzień wezwania się znajdował oraz nadesłania faktur dokumentujących ewentualną, dalszą odsprzedaż towaru; dostarczenia dowodu potwierdzającego dokonanie płatności za towar eksporterowi; przedstawienia dokumentu odprawy celnej eksportowej w Chinach. W odpowiedzi z dnia 12 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Importera wyjaśnił, że odnośnie wypełnienia zgłoszenia celnego winien wypowiedzieć się przedstawiciel Importera, który dokonywał zgłoszenia oraz przesłał potwierdzenie uiszczenia kwoty wynikającej z faktury (...). Natomiast w kwestii przedłożenia pozostałych dowodów, wymienionych w wezwaniu, pełnomocnik Importera zwrócił się do organu o wydłużenie terminu do 10 maja 2019 r. z uwagi na konieczność przygotowania stosownej dokumentacji. Organ pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. poinformował pełnomocnika Importera o wydłużeniu terminu, jednocześnie zaznaczając, że aktualnym pozostaje odniesienie się do przyczyn podania w zgłoszeniu celnym w polu 44 kodu A00PL. W wyznaczonym terminie, ani też w późniejszym terminie (pomimo ponowienia wezwania z dnia 29 marca 2019 r. - pismo z dnia 26 lipca 2019 r.) pełnomocnik Importera nie przedłożył wymaganych dowodów, ani też nie złożył stosownych wyjaśnień. Dopiero po wystosowaniu przez organ do pełnomocnika "B" powiadomienia (pismo z dnia 31 stycznia 2020 r.), że w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego i zgromadzonego w jej toku materiału dowodowego wydana zostanie niekorzystna decyzja w zakresie wartości celnej importowanego towaru, pełnomocnik ten - w piśmie z dnia 28 lutego 2020 r. - podniósł, że importowane obuwie jest obuwiem "stokowym", najniższej kategorii, słabej jakości, dla tzw. klienta niezamożnego. Nie przedkładając jednak, co należy podkreślić, żadnych dowodów, które potwierdzałyby "stokowy" charakter importowanego towaru. W takiej sytuacji powoływanie się na powszechnie znaną niską jakość chińskich towarów jest niedostateczne. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, że wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w cyt. wyżej art. 70 ust. 1 UKC. Oświadczenie "B" o "stokowym" charakterze towaru nie mogło być uznane za wystarczające, aby bezkrytycznie zaakceptować jego wartość transakcyjną, która została zdeklarowana w zgłoszeniu celnym. Importując towar o charakterze "stokowym" posiadającym cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, "B" mogła zabezpieczyć odpowiedni materiał dowodowy, ale przede wszystkim powinna przedstawić dowody potwierdzające taki charakter towaru. Na podkreślenie zasługuje fakt, że towar "stokowy" ma dwie istotne cechy: niską cenę oraz brak prawa do reklamacji, który jest przyczyną niskiej ceny tego towaru. Tymczasem z treści kontraktu handlowego, który został załączony do zgłoszenia celnego, wynika bezsprzecznie, że sprzedający udzielił Importerowi prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt 2 kontraktu). Ponadto, wbrew twierdzeniom "B" , zapis oferty handlowej (oferta handlowa z dnia 5 sierpnia 2018 r.), o następującej treści: "WE OFFER THE STOCK GOODS AS BELLOW", nie świadczy o "stokowym" charakterze towaru, bowiem określenie "stock goods" oznacza nic innego, jak: "towar magazynowy". Zatem wskazany zapis nie odnosi się do jakości oferowanego towaru. Mając na uwadze zakres zebranego przez organ celny materiału porównawczego do zastosowania "zastępczej" metody ustalenia wartości celnej wyjaśnić należy, że przepis art. 140 RW oznacza, że organy nie muszą stosować wartości transakcyjnej, a w konsekwencji nie muszą stosować się do - przewidzianych w art. 70 UKC - zasad ustalania tej wartości. Tym samym odpada nie tylko obowiązek organu dokonywania badania okoliczności sprzedaży, ale i weryfikacji przez organ wartości transakcyjnej przy użyciu kryteriów w zakresie poziomu handlu, czy ilości sprowadzanych towarów, a w dalszej kolejności przeprowadzania oceny, czy istnieją przesłanki do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Odrzucenie przez organ wartości transakcyjnej powoduje, że organ odstępuje od ustalania wartości celnej według reguł wyznaczonych treścią art. 70 UKC i w takim przypadku, po pierwsze nie musi ustalać tej wartości tą metodą, a po drugie, nie musi szczegółowo uzasadniać mechanizmu dochodzenia do wartości transakcyjnej i jej akceptowania. Po trzecie, skuteczne i umotywowane odejście przez organ od wartości transakcyjnej, rodzi po stronie organu obowiązek ustalenia wartości celnej w świetle zasad metod "zastępczych" określonych w art. 74 UKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego. W rozpoznawanej sprawie organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 74 ust. 2 lit. a) UKC z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 4 RW przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania za "towary identyczne" towarów, które odpowiadają pozostałym elementom definicji. W tych okolicznościach organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody - wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 74 ust. 2 lit. b) UKC). W myśl art. 1 ust. 2 pkt 14 RW "towary podobne" oznaczają, w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ celny dokonał przeglądu bazy danych Systemu Zgłoszeń Celnych "ALINA" kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru, klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN, co towary których wartość miała być określona, skład surowcowy, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. W przypadku butów z poz. 1 zgłoszenia celnego organ wyodrębnił 5 zgłoszeń celnych, z przedziału czasowego od 5 sierpnia 2018 r. do 12 października 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 13,31 zł za parę do 14,67 zł za parę. Natomiast w przypadku butów z poz. 2 zgłoszenia celnego organ celny wyodrębnił 5 zgłoszeń celnych, z przedziału czasowego od 1 sierpnia 2018 r. do 12 września 2018 r. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena transakcyjna towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowała się w przedziale od 16,54 zł za parę do 23,11 zł za parę. W ocenie Sądu wyceny towaru organ dokonał bez naruszenia art. 74 ust. 2 lit. b) UKC i zgodnie z treścią przepisu art. 141 RW doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 141 ust. 1 RW do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. b) kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu lub ilości (zdanie drugie). Z akt sprawy wynika, że wartość transakcyjna towarów importowanych przyjętych do porównania w zgłoszeniach celnych pochodzących z przedziału od 5 sierpnia 2018 r. do 12 października 2018 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu w ilościach od 3112 par do 19980 par. Sporne zgłoszenie celne w poz. 1 dotyczyło importu 16680 par obuwia męskiego niezakrywającego kostki o cholewkach z materiałów włókienniczych i podeszwach z tworzyw sztucznych, pochodzących z Chin, kod CN 6404199000, warunki dostawy CIF Gdańsk. Stosownie do art. 141 ust. 3 RW, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W niniejszej sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania towaru z poz. 1 zgłoszenia celnego wynosiła 13,31 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną obuwia sportowego jogging z podeszwą wykonaną z tworzywa sztucznego i cholewką ze sztucznego materiału włókienniczego, kod CN 64041990, pochodzącego z Chin, zakupionego w ilościach 19980 par, na bazie warunków dostawy FOB Xiamen - zgłoszenie celne z 9 sierpnia 2018 r. Zatem organ, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 RW, za podstawę do ustalenia wartości celnej towarów objętych poz. 1 zgłoszenia słusznie przyjął najniższą cenę – 13,31 zł za parę. Natomiast wartość transakcyjna towarów importowanych przyjętych do porównania w zgłoszeniach celnych pochodzących z przedziału czasowego od 1 sierpnia 2018 r. do 12 września 2018 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu w ilościach od 4.440 par do 14.080 par. Sporne zgłoszenie celne w poz. 2 dotyczyło importu 8088 par obuwia męskiego niezakrywającego kostki o cholewkach i podeszwach z tworzywa sztucznego, pochodzących z Chin, kod CN 6402999600, warunki dostawy CIF Gdańsk. Najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania towaru z poz. 2 zgłoszenia celnego wynosiła 16,54 zł. Cena ta stanowiła cenę transakcyjną obuwia męskiego z logo [...] o wierzchu oraz podeszwie z tworzywa sztucznego, kod CN 6402999600, pochodzących z Chin, zakupionych w ilościach 7880 par, warunki dostawy CIF Gdańsk - zgłoszenie celne z 12 września 2018 r. Zatem organ, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 RW, za podstawę do ustalenia wartości celnej towarów objętych poz. 2 zgłoszeniem prawidłowo przyjął najniższą cenę – 16,54 zł za parę. Zaznaczyć należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Wymienione czynności organu celnego nie wyłączają możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Art. 48 UKC stanowi, że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. Sąd podziela zaopatrywania organów celnych, że w rozpoznawanej sprawie, nie było podstaw, aby pobrać próbki importowanego towaru i wykonać ich badania na podstawie art. 91 ustawy - Prawo celne. Przepis ten dotyczy badań i analiz towaru w celu dokonania ich identyfikacji, przykładowo dla potrzeb dokonania ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W rozpoznawanej sprawie natomiast nie było sporne, jakiego rodzaju był towar, nie był również kwestionowany jego skład i jego identyfikacja (wynikało to jednoznacznie ze zgłoszenia celnego). Przedmiotem importu było niewątpliwie obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach z materiałów włókienniczych i podeszwach z tworzyw sztucznych (kod CN 6404199000) oraz obuwie męskie niezakrywające kostki o cholewkach i podeszwach z tworzyw sztucznych (kod CN 6402999600). Na marginesie można zauważyć, że faktycznie, art. 48 UKC mówi, że organy celne są władne do tego, aby przeprowadzić rewizję towarów po ich zwolnieniu lub pobrać ich próbki, jednak zaznaczono w nim, że jest to uprawnienie organów, a nie ich obowiązek (świadczy o tym wyrażenie zawarte w art. 48 UKC, że organy celne "mogą przeprowadzić rewizję lub pobrać próbki"). Ponadto, zgodnie z zapisami art. 48 UKC, organy celne mogą dokonać rewizji lub pobrać próbki zwolnionego towaru w przypadku, gdy istnieje taka możliwość. W rozpoznawanej sprawie, jak wskazano powyżej, organ pierwszej instancji wzywał (i to dwukrotnie) "B" , aby podała miejsca, w którym zwolniony towar - na dzień wezwania - znajdował się oraz wzywał do nadesłania faktur dokumentujących ewentualną, dalszą odsprzedaż towaru. Wezwanie w kwestii faktur pozostało bez odpowiedzi. Niewątpliwie też w postępowaniu celnym dokonując ustalenia wartości celnej towaru organ może dopuścić dowód m.in. z opinii biegłego (zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne), co może być konieczne, w sytuacji gdy w sprawie pojawi się konieczność uwzględnienia tzw. wiadomości specjalnych. Korzystanie z tego dowodu należy jednak uznać za zbędne zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie zostało skutecznie zakwestionowane źródło ustaleń w zakresie wartości towarów a organ dokonał stosownych ustaleń z pełnym poszanowaniem reguł postępowania dowodowego. Należy podnieść, że w toku postępowania celnego "A" S.A. nie składała wniosków dowodowych na poparcie swoich twierdzeń, w tym o "stokowym" charakterze importowanego towaru. Dopiero w skardze zarzuciła organom zaniechania w przeprowadzaniu dowodów m.in. poprzez nie przesłuchanie świadków. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nie tylko organ celny jest zobowiązany do zbierania materiału dowodowego w sprawie. Słusznie organ odwoławczy wywodzi, że strona nie może pozostawać bierna, zwłaszcza jeśli twierdzi przeciwnie niż organ. W takiej sytuacji to strona powinna wykazać się aktywnością w dowodzeniu swoich racji i nie może ze swojej biernej postawy wywodzić dla siebie korzystnych skutków prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że ciężar prowadzenia postępowania dowodowego nie spoczywa wyłącznie na organie ale również na stronie, która z określonego faktu chce wyprowadzić dla siebie korzystne skutki prawne. Wobec powyższych uwag należy uznać, że zgromadzony przez organy celne materiał był wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru oraz należności celnych, podobnie jak w przypadku odpowiedzialności za dług celny. Na wstępie rozważań zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie tylko zakwestionował wartość celną towaru zdeklarowanego przez "B" w zgłoszeniu celnym, określając przy tym jej wyższą wartość, ale uznał również, iż przedstawiciel bezpośredni "B" - "A" S.A. jest dłużnikiem solidarnym (współzobowiązanym do uiszczenia kwoty należności celnych). Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, podzielił w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji. Unijny Kodeks Celny, który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2016 r. zawiera w przepisie art. 5 definicje ważne z punktu widzenia rozpoznania niniejszej sprawy, w tym dotyczące przedstawiciela celnego, zgłaszającego, dłużnika czy długu celnego. Aktualnie bowiem stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny - wierzyciel celny - posiada uprawnienia, a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu, dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Przy czym jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów, kategoria strony jest bowiem zakresowo pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług (tak też: NSA w wyroku z dnia 25 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 37/20, orzeczenie dostępne jest w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 5 ust.19 UKC dłużnikiem - jest każda osoba - odpowiadająca za dług celny. Przepis art. 77 ust. 3 UKC stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 15 UKC zgłaszający oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. W myśl zaś art. 18 ust. 1 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Mając na uwadze powyższe, wywieść można, że - co do zasady - przedstawiciel bezpośredni nie odpowiada za dług celny podmiotu, w imieniu i na rzecz którego działa. Jednakże w art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC określono, że jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem. Z zapisu art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC wynika zatem, że każdy, kto odpowiada za podanie, na skutek co najmniej braku należytej staranności, nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym jest także dłużnikiem. Przywołany przepis określa szczegółowo krąg dłużników celnych. W świetle tej regulacji również przedstawiciel bezpośredni może być uznany za dłużnika celnego. Niewątpliwie, uznanie osoby za dłużnika celnego w oparciu o przesłanki określone w powyższym przepisie jest możliwe od momentu wejścia w życie Unijnego Kodeksu Celnego. W rozpoznawanej sprawie "A" S.A., działając w imieniu i na rzecz estońskiej spółki "B" , a więc jako przedstawiciel bezpośredni, dokonała zgłoszenia celnego towaru - zakupionego od hongkońskiej spółki "C" Trade Limited - do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, poprzedzony powiadomieniem. Zgłoszenie celne zostało sporządzone na podstawie kontraktu, faktury, oferty towarowej. Dokumenty te zostały podpisane przez J.Y. , działającą za eksportera towaru - spółkę "C" Trade Limited. Osoba o tożsamym imieniu i nazwisku, tym razem działając w imieniu importującej towar - "B" , udzieliła agencji celnej "A" G. S.A. pełnomocnictwa nr (...) do reprezentowania jej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, "A" G. S.A. pomimo tego, że była w posiadaniu powyższych dokumentów, w tym pełnomocnictwa nr (...) , w polu 44 zgłoszenia celnego wpisała samodzielnie bez weryfikacji, kod A00PL - brak powiązania pomiędzy sprzedającym a kupującym. Tym samym samodzielnie dostarczyła (wygenerowała) dane do zgłoszenia celnego w tym zakresie. Trzeba pamiętać, że z art. 70 ust. 3 lit. d UKC wynika, że określenie wartości celnej towaru w oparciu o deklarowaną wartość transakcyjną jest możliwa, pod warunkiem, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę. Tym samym deklarowana w zgłoszeniu celnym informacja o istnieniu powiązania między eksporterem a importerem ma znaczenie dla prawidłowego określenia wartości celnej. Sporządzająca zgłoszenie celne J. W. - agent celny z "A" G. S.A. - przesłuchana w charakterze świadka, oświadczyła, że rzekome niepowiązanie sprzedającego (eksportera) i kupującego (importera) wynikało z dokumentów handlowych, które otrzymała do odprawy celnej. Jednakże z zeznań K.S. - doradcy klienta w spółce "A" G. S.A. (handlowiec), wynika, że dysponowała upoważnieniem wydanym przez "B" . Ponadto z jej zeznań wynika, że "karta klienta" została sporządzona jako dokument sprawozdawczy z jej spotkania z T. P. i A. K. . Osoby te miały działać jako pośrednicy współpracujący z bliżej nieokreślonym przedsiębiorcą zamierzającym wejść na rynek. Nazwa "B" nie została jednak wymieniona podczas spotkania, została dopisana w treści "karty klienta" w terminie późniejszym, brak więc było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że ten dokument odnosi się do Importera. Ponadto, jak zauważył organ w dokumencie tym nie ma jakichkolwiek innych danych sprzedającego i kupującego towar, które mogły dotyczyć lub wskazywać na ich niepowiązanie. Zatem wprowadzenie do zgłoszenia celnego tej danej nie mogło mieć oparcia w dokumentach. Wprost przeciwnie, w posiadanych przez "A" dokumentach J.Y. występuje po stronie "C" Trade Limited, jak i "B" . W tym miejscu należy podnieść, o czym już wspomniano w rozważaniach dotyczących określenia wartości celnej towaru, że pełnomocnik "B" w piśmie z dnia 30 września 2019 r., które zostało skierowane do "A" S.A., wprost oświadczył, że posłużenie się kodem A00PL przez przedstawiciela celnego, było niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, podkreślając jednocześnie, że "pani J.Y. będąca przedstawicielem Spółki "B" , podnosi że nikt z ramienia "A" S.A. przed dokonaniem zgłoszeń celnych nie zwracał się do niej z jakimkolwiek zapytaniem w zakresie powiązań". Uzasadniając odpowiedzialność solidarną organ niezależnie od powyższego, podniósł również, że "A" S.A. wpisała wartość transakcyjną towarów podaną przez Importera, pomimo tego, że wartość ta budziła wątpliwości. W ocenie organu była to bowiem "skrajnie niska wartość transakcyjna" deklarowana przez importera. Twierdzenia "A" o braku podstaw do dokonania przez nią takiej oceny w odniesieniu do importowanego towaru, gdyż nie jest rzeczoznawcą majątkowym, który mógłby mieć wiedzę na temat wartości towaru, nie mogą zasługiwać na aprobatę. Z protokołu przesłuchania J. W. wynika wprost, że niska cena towaru została dostrzeżona przez tego agenta celnego. Wskazane wątpliwości przez spedytora, który wskazał, że towar jest "stokowy". Natomiast P. O. - pełnomocnik zarządu spółki "A" G. S.A.- zeznał, że około października-listopada 2018 r., podczas spotkania w Oddziale Celnym "[...]" w G. dowiedział się od kierującego nim funkcjonariusza, że "(...) jest problem z wartością towarów zgłaszanych za pośrednictwem "A" ." P. O. zeznał ponadto, że zaraz po tym spotkaniu przeprowadził rozmowę z pracownikami działu celnego "A" , w trakcie którego zakazał obsługi dalszych zgłoszeń dla spółki "B" . W konsekwencji współpraca z estońską spółką nie była już kontynuowana. Już w świetle powyższych zeznań jest niewątpliwe, że wartość zgłaszanego przez Importera towaru budziła uzasadnione wątpliwości. Trzeba wskazać, że A. G. - kierownik działu (oddziału [...]) "A" S.A., podniósł w swoich zeznaniach, że w "A" S.A. istnieje metoda weryfikacji kontrahentów, funkcjonuje ona na poziomie handlowca i przełożonego handlowca. Nie ma różnicy w weryfikacji przy przedstawicielstwie bezpośrednim lub pośrednim. Dokumenty handlowe i inne dokumenty służące do sporządzania zgłoszenia celnego badane są pod względem ich wiarygodności. Istnieje procedura sprawdzania wiarygodności danych przekazanych przez kontrahenta, np. w przypadku rażąco niskiej wartości towaru. Sprawdza się wiarygodność na podstawie osobistych doświadczeń i wiedzy agenta celnego. Są reguły postępowania polegające na badaniu wartości towaru na podstawie informacji z Internetu, doświadczenia kulturowe, choćby sklep "Biedronka". Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika zatem, że istnieją w "A" G. S.A. procedury weryfikacji kontrahentów, jak i przekazywanych przez nich danych pod względem ich wiarygodności, także w przypadku zadeklarowania niskiej wartości towaru. Omawiając powyższy aspekt sprawy należy wskazać również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie powołał się na treść Procedury jakości OC 01 - "wykonywanie czynności Przedstawiciela w sprawach celnych przez "A" S.A.", podkreślając, że spółka powinna spełniać kryteria wysokiego poziomu kontroli swoich operacji oraz właściwych standardów w zakresie kompetencji i kwalifikacji zawodowych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością. Konkludując, pomimo możliwości weryfikacji, nie zwrócono się do Importera o wyjaśnienie dotyczące istnienia ewentualnego powiązania, w sytuacji gdy istniały przesłanki wskazujące na taką możliwość (zbieżność danych osoby reprezentującej kupującego i sprzedającego towar), jak też o wyjaśnienie niskiej wartości podanej ceny transakcyjnej towarów mimo powzięcia w tym zakresie wątpliwości i posiadania wiedzy na temat istnienia zastrzeżeń co do niskiej wartości obuwia importowanego już od października-listopada 2018 r. Zauważyć bowiem należy, że zgłoszenie celne towaru nastąpiło 3 grudnia 2018 r., zaś według zeznań P. O. pełnomocnika zarządu spółki "A" , wiedzę o problemach z wartością celną towarów zgłaszanych przez "A" S.A. w imieniu i na rzecz "B" , posiadał już od października-listopada 2018 r. Zatem w realiach niniejszej sprawy, doszło nie tylko do - samodzielnego dostarczenia (wygenerowania) danej - w postaci kodu A00PL w polu 44 zgłoszenia celnego, mimo posiadania dokumentów, poddających pod wątpliwość brak powiązania, ale również do wpisania wartości celnej towaru podanej przez Importera w sytuacji istnienia uzasadnionych wątpliwości odnośnie tej wartości, co pozwala na postawienie zarzutu braku zachowania należytej staranności oraz na uznanie "A" S.A. za osobę trzecią, o której mowa w art. 77 ust. 3 UKC. Nie może budzić wątpliwości, że "A" S.A. jest profesjonalnym podmiotem (przedsiębiorcą) świadczącym usługi pośrednictwa, którego obowiązuje podwyższony miernik starannego działania zgodnie z art. 355 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). To, że czynności wykonywane są przez zespół pracowników, nie zwalnia "A" z zachowania wymaganej od niego - jako profesjonalisty - staranności w podejmowanych przez niego działaniach, zwłaszcza wobec faktu posiadania przez niego statusu AEO (upoważnionego przedsiębiorcy) oraz pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej. Jak podkreślono w odwołaniu "A" jest spedytorem, przewoźnikiem i agencją celną. Szerokie spektrum działań przedsiębiorcy nie powinno się również przekładać na jakość i staranność świadczonych usług. Jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ mógł sądzić, że zaufany podmiot dysponujący statusem AEO i ww. pozwoleniem, sporządził wymagane dokumenty wnikliwie, z należytą starannością, w przypadku zaś problemów z przestrzeganiem przepisów, powiadomi o występowaniu trudności organ celny zgodnie z przepisem art. 145 ust. 1 lit. c Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 (Dz.U. UE. L. 2015.343.1 z dnia 29 grudnia 2015 r.). Należy też zgodzić się z organem odwoławczym, że aktualna regulacja zawarta w art. 77 ust. 3 UKC jest wyrazem świadomego działania prawodawcy unijnego, który wraz z poszerzeniem uprawnień i zakresu uproszczeń dla podmiotów profesjonalnie uczestniczących w obrocie towarowym, podnieść musiał odpowiednio poziom ich odpowiedzialności nie tylko za świadome naruszanie przepisów celnych, ale także za brak należytej staranności w tym zakresie. W konsekwencji dokonanych rozważań, w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów, że spółkę "A" S.A. należy uznać, obok estońskiej spółki "B" , za dłużnika solidarnego. Opisane powyżej działania i zaniechania "A" S.A pozwalają uznać "A" S.A. za osobę, o której mowa art. 77 ust. 3 zdanie trzecie UKC. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a. Nie każde naruszenie prawa czy przepisów postępowania powoduje też konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W przypadku powoływania się na naruszenie przepisów prawa, skuteczne podniesienie zarzutów w tym zakresie wymaga wykazania, że powołane naruszenie miało wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, materiał zgromadzony w sprawie, w świetle poczynionych uwag, nie pozwala na stwierdzenie istnienia takiego rodzaju wadliwości w niniejszej sprawie. Istnienia takiego charakteru naruszeń w niniejszej sprawie skarżące spółki nie wykazały. Uznawszy w reasumpcji zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.