III SA/Gd 585/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Orłowska, Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem z dnia 23 marca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w toku postępowania odwoławczego dotyczącego rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] cofającej zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. nr [...], postanowił zawiesić postępowanie do czasu zakończenia postępowania , mającego na celu uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Celnego opinii jednostki badającej dotyczącej 10 opisanych w postanowieniu automatów. W uzasadnieniu organ wskazał, że zawieszenie postępowania jest konieczne do uzyskania istotnych dowodów w sprawie przez badanie automatów do gier przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 23 b ustawy o grach hazardowych. Uzyskanie opinii jednostki badającej w odrębnych postępowaniach stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania dotyczącego cofnięcia zezwolenia. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła "A" Spółka z o.o. w W., zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ zawiesił postępowanie z powołaniem się na zdarzenie, które nie stanowi rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd zagadnienia prawnego , od którego uzależnione jest wydanie rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy przez zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Wskazała, że nie kwestionuje samej zasadności zawieszenia postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, lecz prawidłowość treści rozstrzygnięcia i w pewnym zakresie uzasadnienie. Nie spełnienie przez automat o niskich wygranych wymogów określonych w przepisie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stanowi jedną z przesłanek cofnięcia zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 tej ustawy. W tej sytuacji to postępowanie dotyczące cofnięcia rejestracji automatu kwestionowanego w postępowaniu dotyczącym cofnięcia zezwolenia jest prejudykatem w sprawie zmierzającej do oceny przesłanek wydania decyzji na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] z powołaniem się na art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do uznania prawidłowości wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Zawieszenie postępowania i odłożenie decyzji w czasie może odnosić się tylko do takich sytuacji, w których organ rozpatrujący sprawę nie może jej rozstrzygnąć ze względu na pojawienie się zagadnienia wstępnego wymagającego uprzedniego odrębnego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Organ powinien był ponownie zbadać i przeanalizować przesłanki determinujące zawieszenie postępowania oraz wydać rozstrzygnięcie w oparciu o właściwą wykładnię zastosowanego przepisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Celnej "B" Spółka z o.o. w W. wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy, tj. rozpatrzenie zażalenia nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego, bowiem organ rozpatrujący zażalenie dysponował pełnym niezbędnym materiałem do merytorycznego rozstrzygnięcia; – art. 233 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 2 i 7, art. 23b ustawy o grach hazardowych, przez nie wydanie postanowienia zawierającego orzeczenie reformatoryjne, tj. uchylające zaskarżone postanowienie i orzekające co do istoty sprawy przez zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych; – art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyjaśnienia, jakie przesłanki zadecydowały o wydaniu tzw. postanowienia "kasacyjnego", zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu zażaleniowym. W uzasadnieniu skarżąca podała, że Dyrektor Izby Celnej prowadzi postępowanie odwoławcze od decyzji tego samego organu z dnia 19 grudnia 2012 r. , cofające na podstawie art.138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w całości udzielone skarżącej zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier o niskich wygranych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2003 r. ( przedłużone o kolejne 6 lat decyzją tego samego organu). W pierwszej instancji decyzja została oparta na stwierdzeniu rzekomej niezgodności z art. 129 ust. 3 ustawy automatów do gier o niskich wygranych. Równolegle Naczelnik Urzędu Celnego prowadził postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji tych samych automatów i wydał decyzje, od których skarżąca wniosła odwołania. Dyrektor Izby Celnej w toku postępowania odwoławczego zlecił organowi pierwszej instancji uzupełniające postępowanie dowodowe, zmierzające do badań sprawdzających automatów w trybie art. 23 b ustawy przez upoważnione jednostki badające. Pismem z dnia 21 marca 2012 r. w ramach toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie cofnięcia zezwolenia skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do gier o niskich wygranych. Pismo to wpłynęło do organu po dacie wydania przez Dyrektora Izby Celnej postanowienia z dnia 23 marca 2012 r. o zawieszeniu z urzędu postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia. Zdaniem skarżącej w sprawie zachodzą przewidziane w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki do zawieszenia postępowania, lecz nie były to przesłanki wskazane w postanowieniu organu I instancji. Organ II instancji słusznie uchylił zaskarżone postanowienie, jednak nie miał podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Powinien wydać prawidłowe postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania, ponieważ dysponował niezbędnym materiałem do wydania orzeczenia merytorycznego. Postanowienie organu I instancji było wadliwe, gdyż zagadnienie wstępne może być wyłącznie zagadnieniem prawnym, a nie faktycznym. Z tej przyczyny postanowienie organu zawieszające postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia naruszało art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Błędne było również twierdzenie, że zagadnienie wstępne miałaby rozstrzygnąć jednostka badająca. Opinia tej jednostki jest tylko dowodem. Istnieją jednak przesłanki do zawieszenia postępowania. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu (jeśli dotyczy automatu kwestionowanego w sprawie cofnięcia zezwolenia) jest prejudykatem w sprawie zmierzającej do oceny przesłanek do wydania decyzji na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Rozstrzygnięcie w przedmiocie cofnięcia zezwolenia z powodu stwierdzenia działania automatu niezgodnie z prawem powinno nastąpić po zakończeniu postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji. Za uchyleniem postanowienia organu I instancji nie przemawiał brak dostatecznego materiału dowodowego, lecz fakt, iż było ono sprzeczne z art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone skargą postanowienie rażąco naruszyło art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie wskazał okoliczności faktycznych , które miałby zbadać organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił również, dlaczego brak jest możliwości orzekania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, naruszając art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że pierwotnie wskazana przesłanka zawieszenia postępowania nie stanowi okoliczności wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zarzuty skarżącej należy jednak mieć na uwadze, że domaganie się, by organ odwoławczy ograniczył rozpatrzenie sprawy do kwestii wskazanych w zażaleniu zaprzecza zasadzie instancyjności postępowania administracyjnego. Naruszałoby to zasadę rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy wskutek wniesienia odwołania. Użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, wobec czego ustalenie tej przesłanki jest możliwe na tle okoliczności konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ocenił, że okoliczność uzyskania opinii jednostki badającej nie jest okolicznością wystarczającą do zawieszenia postępowania, jednak przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie mógł zawrzeć wskazówek o merytorycznym charakterze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega żadnej wątpliwości , że postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 marca 2012 r. o zawieszeniu postępowania ( postępowania będącego na etapie postępowania odwoławczego), dotyczącego cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych do czasu zakończenia postępowania mającego na celu uzyskanie przez Naczelnika Urzędu Celnego opinii jednostki badającej dotyczącej dziesięciu automatów, było wadliwe. Postanowienie to zostało wydane w oparciu o przepis art. 201 § 1pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.), który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Badanie sprawdzające , o jakim mowa w postanowieniu z dnia 23 marca 2012 r., to badanie przeprowadzane przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na zasadach określonych w art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. nr 201, poz.1540 ze zm.). Badanie takie jest przeprowadzane w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ma ono w istocie walor dowodu z opinii biegłego. Tego rodzaju badanie , stanowiące dowód w sprawie, nie może być uznane za "rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd", o czym stanowi przepis, będący podstawą zawieszenia postępowania. Tak więc postanowienie to powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 Ordynacji podatkowej przywołać należy treść art. 233 § 1 i 2 tej ustawy. Ma on następujące brzmienie: Art. 233. § 1. Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. § 2. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżąca zarzucała, że organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżone postanowienie i zawiesić postępowanie z innych względów faktycznych i prawnych oraz że wydane rozstrzygnięcie nie spełnia wymogów art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy jednak mieć na uwadze fakt , na który wskazuje także w skardze sama skarżąca, że jej pismo , w którym wniosła o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w sprawie cofnięcia rejestracji automatów do niskich wygranych, wpłynęło do organu już po wydaniu postanowienia z dnia 23 marca 2012 r. o zawieszeniu postępowania do czasu uzyskania opinii jednostki badającej. Tak więc wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania i zawarte w nim argumenty, dotyczący innych okoliczności, które miałyby być zagadnieniem wstępnym, nie mógł być i nie był poddany analizie przy wydaniu postanowienia z dnia 23 marca 2012 r., zaskarżonego zażaleniem. Organ rozpoznający zażalenie , biorąc pod uwagę okoliczności , które nie były przedmiotem oceny organu przy wydaniu postanowienia zaskarżonego zażaleniem, naruszyłby zasadę instancyjności postępowania administracyjnego. Doszłoby w tym przypadku do rozpatrzenia sprawy tylko przez jeden organ - organ rozpatrujący zażalenie. Mając na uwadze treść przywołanego wyżej art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej rozważyć należy, jakiego rodzaju formę rozstrzygnięcia powinno przybrać orzeczenie organu rozpoznającego zażalenie. Organ ten, z uwagi na wadliwość postanowienia z dnia 23 marca 2012 r. , nie mógł orzec na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mógł utrzymać w mocy zaskarżonego postanowienia. Wykluczone było też wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 b) Ordynacji podatkowej – postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości – oraz w oparciu o art. 233 § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej- niewątpliwie nie było podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego. Nie zachodziły także podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 a) in fine Ordynacji podatkowej . Skarżąca stoi na stanowisku, że organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżone postanowienie w całości i orzec co do istoty sprawy, czyli zawiesić postępowanie ( na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej). Jak już jednak wyżej wskazano, prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy tylko w jednej instancji. Ostatnia z możliwości to rozstrzygnięcie określone przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego orzekł organ wydając zaskarżone postanowienie. Rację ma – co do zasady- skarżąca, że w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mowa jest o powstaniu konieczności "uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części" oraz o "wskazaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Zawieszenie postępowania nie wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego; nie oznacza to jednak, że niejako "z zasady" z tego względu wyłączona jest możliwość wydania w postępowaniu zażaleniowym rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis ten, w stosunku do zażaleń, stosować należy jedynie "odpowiednio" w myśl art. 239 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych (...) do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Stosowanie w sprawie niniejszej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "odpowiednio" należy rozumieć jako konieczność przeanalizowania na nowo możliwości zawieszenia postępowania na podstawie okoliczności wskazywanych przez skarżącą. Organ wskazał na to w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, że organ winien ponownie zbadać i przeanalizować przesłanki determinujące zawieszenie postępowania oraz wydać rozstrzygnięcie w oparciu o właściwą wykładnię zastosowanego przepisu. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie należało uznać za zgodne z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchyla postanowienie z powodu naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pewnych niedostatków uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ nie stosował przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. nr 201, poz.1540 ze zm.), bowiem zajęte przez niego stanowisko tego nie wymagało, wobec czego zarzut naruszenia przepisów tej ustawy należy uznać za chybiony. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.