III SA/Gd 596/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Asesor WSA Adam Osik Protokolant: Sekretarz Sądowy Mirosława Marszałek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skarg C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Gdyni oraz R.P. i R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2024 r., nr 2201-IGC.4303.32.2024.IJS w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargi. W dniu 5 lutego 2021 r., działając w charakterze przedstawiciela pośredniego D. SA (zwana dalej także "skarżącą", "stroną skarżącą"), złożyła na rzecz C. P., R. P. spółka jawna (zwanej dalej "spółką", "importerem") zgłoszenie uzupełniające w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 182 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE. L 2013 Nr 269, str. 1 ze zm. – zwanego dalej: "UKC"), o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej, opisanych jako "profile aluminiowe - kształtowniki do drzwi – 25.500 szt.", 1474 PK (paczki/opakowania). Zgłoszenie nr [...] przyjęto w dniu 9 lutego 2021 r. Zadeklarowano dla towaru kod TARIC 7610 10 00 00 i na tej podstawie dokonano obliczenia należności celnych wg stawki 6 % oraz należnego podatku od towarów i usług (stawka podstawowa 23 %). W okresie od 23 lutego 2023 r. do 7 czerwca 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku przeprowadził w spółce C. P., R. P. kontrolę prawidłowości deklarowanej klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie m.in. ww. zgłoszenia. Kontrolujący poddali badaniu dokumenty będące podstawą sporządzenia przedmiotowego zgłoszenia celnego, uzyskali wyjaśnienia od spółki wraz z dokumentacją uzupełniającą, a także dokonali przeglądu wskazanych w protokole stron internetowych. Na tej podstawie ustalili, że zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 4 lutego 2021 r. i fakturą proforma z dnia 14 października 2020 r. przedmiotem importu był towar stanowiący: profil aluminiowy - próg drzwi (aluminium profile/door threshold) 11.500 szt. o długości 1000 mm; profil aluminiowy do drzwi (profile aluminium to door/profil to door) 6.000 szt. o długości 2000 mm oraz profil aluminiowy do drzwi (profile aluminium to door/profil to door) 8.000 szt. o długości 1000 mm. Z dokumentów tych wynikało również, że materiałem użytym do produkcji towarów był stop o zawartości aluminium poniżej 99,3 % (6063 T5). Organ zgromadził informacje dotyczące przeznaczenia towarów (próg aluminiowy do drzwi, profil konstrukcyjny do ramy drzwi aluminiowych), wymiarów (próg 53,5 mm x 17 mm, rama 30 mm x 30 mm), procesu wytwarzania (wytłaczanie/wyciskanie). W związku z wezwaniem do udzielenia dalszych wyjaśnień, w piśmie z dnia 24 maja 2023 r. kontrolowana spółka wskazała, że importowane progi aluminiowe były przycięte na wymiar, nie wymagały wiercenia i docinania, montaż odbywa się za pomocą pianki lub silikonu, wiercenia, a docinania nie wymagały również profile aluminiowe do drzwi, które zostały wyfrezowane na wymiar i były gotowe do skręcenia jako rama, wypełniana szkłem. Spółka określiła też stosowane elementy złączne - narożniki z kątownika, silikon, szkło, system przesuwny. Na potwierdzenie ich ostatecznego montażu dołączyła instrukcję obsługi [...]. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku w wyniku analizy zgromadzonego materiału, a także opierając się na informacjach zawartych w ofertach sprzedażowych Allegro użytkowników o nickach: "[...]", "[...]" oraz na stronie internetowej: [...], stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby przedmiotem importu były gotowe konstrukcje ram drzwiowych lub konstrukcje ram w stanie niezmontowanym, klasyfikowanych do kodu TARIC 7610 10 00 00, a właściwą pozycją CN dla tych towarów jest 7610 90 90 (oraz kod 7610 90 90 10 w układzie TARIC). Organ wskazał, że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/1428 z dnia 12 października 2020 r. nakładające tymczasowe cło antydumpingowe na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.U. UE L nr 336 z 13 października 2020 r. – dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze nr 2020/1428"). Natomiast z dniem 31 marca 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r. (Dz.U. UE L nr 109 z 30 marca 2021 r. - dalej: "rozporządzenie wykonawcze nr 2021/546"), które nałożyło ostateczne cło antydumpingowe na przywóz sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, sfazowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium, a importowanych towarów nie obejmują enumeratywnie wymienione wyłączenia przedmiotowe. Z tego względu prawidłowa wysokość należności przywozowych winna uwzględniać również ostateczne cło antydumpingowe. Spółka złożyła zastrzeżenia z dnia 27 czerwca 2023 r. nie zgadzając się z dokonanymi w protokole ustaleniami, zwracając uwagę, że zaprezentowane w protokole oferty sprzedaży z Allegro i powołanej strony internetowej nie dotyczą importowanych towarów, które to sprowadzone zostały z konkretnymi wymiarami, bez konieczności dalszej obróbki. Wyjaśniła, że ramy zostały rozmontowane na czas transportu ze względu na załadunek. Po zapoznaniu z treścią protokołu i jego załączników, w dniu 6 października 2023 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wystosował do spółki oraz przedstawiciela pośredniego powiadomienie o zgromadzeniu dowodów dających podstawę do wydania decyzji zmieniającej klasyfikację taryfową towarów objętych zgłoszeniem celnym, określenia należności przywozowych w prawidłowej wysokości oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w terminie 30 dni od dnia jego doręczenia. Wobec wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców, w dniu 11 stycznia 2024 r., powiadomienie skierowano ponownie na adres R. P. oraz R. P. (zwanych dalej także "skarżącymi", "stroną skarżącą"), jako byłych wspólników spółki jawnej. R. P. w piśmie z dnia 15 lutego 2024 r. podtrzymał dotychczas prezentowane z ramienia spółki stanowisko, natomiast D. SA nie odpowiedziała. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 28 lutego 2024 r. (nr 328000-COC-3.4303.447.2023.RW) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni – działając na podstawie art. 5 ust. 39, art. 18 ust. 1 art. 29 w zw. z art. 22 ust. 6, art. 48, art. 56 ust. 1 oraz ust. 2 lit. c/, art. 57 ust. 1 i 3, art. 77 ust. 2 oraz ust. 3, art. 84, art. 85 ust. 1 w zw. z art. 105 ust. 3 i 4, art. 114 ust. 1 i 2 oraz art. 172 ust. 2 UKC; art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2019/1776 z dnia 22 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L Nr 280 z dnia 31 października 2019 r. ze zmianą w Dz. Urz. L Nr 296 z 2019 r. ze zm.); art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2020/1428; art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/546 z dnia 29 marca 2021 r., nakładającego ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącego o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz elementów wyciskanych z aluminium pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE seria L nr 109/1 z 30 marca 2021 r.); art. 66, art. 66a i art. 73d ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1590 - zwanej w skrócie: "p.c."); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 art. 33 ust. 2a, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1a, art. 41 ust. 1 i art. 146aa pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm. - zwanej: "ustawą o VAT") - orzekł o: 1/ określeniu klasyfikacji taryfowej kształtowników aluminiowych do drzwi i progów, objętych ww. zgłoszeniem celnym do kodu TARIC 7610.90.90.10 z kodem dodatkowym C999, ze stawką ostatecznego cła antydumpingowego typ A30 w wysokości 32,1 % ad valorem; 2/ zaksięgowaniu kwoty należności celnych typu A30 w wysokości 100.976 zł.; 3/ określeniu różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w ww. zgłoszeniu celnym w wysokości 23.224 zł. W wyniku rozpoznania wniesionego przez R. P. odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 4 września 2024 r. (nr 2201-IGC.4303.32.2024.IJS) – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - zwanej w skrócie: "o.p."), art. 73 ust. 1 p.c. oraz art. 34 ust. 4 ustawy o VAT (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 361) orzekł w następujący sposób: 1/ uchylił zaskarżoną decyzję: - 1.1. w części dotyczącej uznania R. P. oraz R. P. za dłużników celnych i określenia wobec nich należności celnych i podatkowych oraz w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie (pkt 1.1), - 1.2. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej progów i określił ich klasyfikację taryfową do kodu TARIC 7604.29.90.90 z kodem dodatkowym C999, ze stawką cła typu A00 w wysokości 7,5 % i ostatecznego cła antydumpingowego typ A30 w wysokości 32,1 % ad valorem (pkt 1.2); 2/ w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że chociaż przedmiot sporu w sprawie związany jest z prawidłowością klasyfikacji taryfowej importowanych profili aluminiowych, istotne znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji ma sposób przeprowadzenia postępowania w obliczu likwidacji podmiotu – "C. P., R. P. spółka jawna" oraz sposobu określenia osób odpowiedzialnych za dług celny tej spółki. Powołując się na przepisy dotyczące długu celnego organ wskazał, że w sprawie dłużnikami były podmioty: C. P., R. P. spółka jawna (jako odbiorca towaru, na rzecz którego złożono zgłoszenie celne) oraz D. SA, która dokonała zgłoszenia celnego jako przedstawiciel pośredni, a zatem jako osoba działająca we własnym imieniu (por. art. 18 ust. 1 UKC), odpowiadająca definicji legalnej "zgłaszającego" zawartej w art. 5 pkt 15 UKC. Takie trafne ustalenia poczynił Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, który prawidłowo ustalił, że byt prawny spółki jawnej C. ustał (nie została ona przekształcona i nie posiada następców prawnych). Organ odwoławczy odnotował, że organ I instancji nie przypisał żadnej osobie odpowiedzialności za dług celny na podstawie art. 77 ust. 3 akapit drugi UKC, tj. nie uznał, aby ktokolwiek, na skutek co najmniej niestaranności dostarczał nieprawidłowych danych do zgłoszenia celnego, które skutkowały zaniżeniem należności celnych. Organ celny błędnie przyjął natomiast, że postępowanie zmierzające do powiadomienia o długu celnym dłużnika może być jednocześnie postępowaniem w sprawie ustalenia odpowiedzialności R. P. i R. P. za dług celny. Osoby te nie mogą być uznane za dłużników celnych na podstawie art. 77 ust. 3 akapit pierwszy UKC, ani nie zostały uznane za nich na podstawie art. 77 ust. 3 akapit drugi UKC. Niemożność określania w przepisach krajowych innych kategorii dłużników niż przewidziano w UKC nie wyłącza uprawnień państw członkowskich do wprowadzenia regulacji prawnych przewidujących odpowiedzialność prawną podmiotów przekształconych, następców prawnych oraz odpowiadających subsydiarnie tzw. osób trzecich. Stosownie do treści art. 66 ust. 1 p.c., do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek, o których mowa w art. 114 UKC, stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz działu III rozdziałów 14 i 15 o.p. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i literaturze poglądem "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów prawa wymaga w pierwszej kolejności prawidłowego osądzenia celu danego odesłania, a także charakteru postępowania, w toku którego zachodzi potrzeba jego wykorzystania. Może ono bowiem polegać zarówno na zastosowaniu odnośnych regulacji wprost, albo przy uwzględnieniu określonych modyfikacji, jeżeli bezpośrednie ich zastosowanie jest niemożliwe, a ostatecznie może też prowadzić do konieczności odstąpienia od stosowania określonych przepisów prawa, gdy w danym postępowaniu zastosować się ich nie da. Prawidłowe "odpowiednie" zastosowanie określonego przepisu prawa warunkuje prawidłowość działania organu, a w konsekwencji wydanego przez niego rozstrzygnięcia. Co do zasady, pod pojęciem odpowiedzialności (podatkowej i odpowiednio celnej) należy rozumieć dopuszczalność żądania przez wierzyciela zapłaty należności publicznoprawnych od zobowiązanych do tego podmiotów oraz możliwość stosowania przewidzianych prawem środków zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należnych podatków z ich majątku. Ponieważ nieodłączną cechą tej odpowiedzialności jest jej osobisty i nieograniczony charakter, wierzyciel uprawniony jest do dochodzenia należności ze wszystkich aktywów dłużnika. Dodatkowo na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny i w nie jest oparta na winie, tj. nie jest zależna od dobrej lub złej wiary. Ordynacja podatkowa reguluje nie tylko odpowiedzialność podatkową samego podatnika za zobowiązania podatkowe, ale także posiłkowo odpowiedzialność tzw. osób trzecich. Zgodnie z treścią art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Oznacza to, że zarówno podstawa, przesłanki odpowiedzialności, jakie muszą zaistnieć, jak i sposób jej orzeczenia muszą wynikać z postanowień ww. rozdziału, który to stanowiąc materię zupełną, może zostać ograniczony lub wyłączony jedynie na mocy ustaw podatkowych, a w odniesieniu do należności celnych ponadto, wynikać z granic "odpowiedniości" stosowania jego przepisów. Osoby trzecie stając się zobowiązanymi do uregulowania należności podatnika dzielą się na kilka odrębnych grup, w tym wspólników spółek osobowych, do których należy zaliczyć spółkę jawną. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej reguluje art. 115 o.p., w myśl którego wspólnik spółki odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten, zgodnie z § 2 tego artykułu, stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Odpowiedzialność wspólników istniejących lub rozwiązanych spółek osobowych jest o tyle specyficzna, że w przeciwieństwie do innych "osób trzecich" orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. Rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności (art. 115 § 4 o.p.), co ma zastosowanie również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5 o.p.). Powołany art. 108 § 2 o.p. zawiera enumeratywny katalog przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania w zakresie orzeczenia o ww. odpowiedzialności, tak. np. z pkt 2 wynika, że postępowanie to nie może zostać wszczęte przed doręczeniem skierowanej do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Generalnie więc ustalenie obowiązków wspólnika spółki jawnej w drodze decyzji winno poprzedzić łącznie zaistnienie następujących przesłanek: 1/ osoba trzecia jest lub była wspólnikiem spółki jawnej w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło zaległości podatkowej, wchodzącej w zakres odpowiedzialności; 2/ istniała zaległość podatkowa tej spółki za dany okres rozliczeniowy; 3/ przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej istniała zaległość podatkowa. Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółek jawnych ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej, z zastrzeżeniem jednak przypadku określonego w przywołanym już art. 115 § 4 o.p. Odpowiedzialność tę oprócz subsydiarności cechuje również akcesoryjność i jej następczy oraz gwarancyjny charakter. Aby pociągnąć wspólnika do odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika niezbędne jest niewykonanie zobowiązania podatkowego, a jej istnienie uzależnione od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego. Ten niesamoistny charakter powoduje jednocześnie, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie może powstać bez uprzedniego jej powstania wobec pierwotnego dłużnika, co kształtuje się bez jej udziału. Zgodnie z treścią art. 5 pkt 39 UKC - "decyzja" oznacza każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób. W ocenie organu odwoławczego, tą "konkretną sprawą" nie może być jednocześnie orzeczenie o zmianie klasyfikacji taryfowej, określenie wysokości należności przywozowych wobec dłużnika i orzeczenie o odpowiedzialności za te należności osób trzecich (skądinąd organ I instancji nie rozstrzygnął wprost o tego rodzaju odpowiedzialności w osnowie swojej decyzji). Charakter obu tych postępowań jest odmienny, a rozstrzygnięcie w przedmiocie każdego z nich nie może być adresowane łącznie do "stron" każdego z nich, a szczególnie - nie może stanowić jednej decyzji. Ponieważ przepisy unijnego prawa celnego nie regulują materii związanej z ponoszeniem odpowiedzialności za cudzy dług obowiązkiem organu celnego jest zbadanie zakresu i granic odpowiedniości stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, do których odsyła art. 66 p.c. Wydana decyzja nie spełnia tego wymogu. W przepisach prawa krajowego bądź unijnego brak jest podstaw do prowadzenia jednego postępowania celnego w sprawie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz wymierzenia należności celnych i podatkowych w stosunku do dłużnika celnego, a jednocześnie osób trzecich. Działania tego nie uzasadnia wskazany wśród przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji art. 66 p.c. Organ odwoławczy uznał tym samym za zasadne uchylenie w tej części decyzji i umorzenie postępowania wobec niebędących dłużnikami i niemogących być adresatami decyzji byłych wspólników spółki C. Poza opisanymi powodami uchylenia decyzji w części organ odwoławczy wskazał, że powiadomienie państwa R. i R. P. o wysokości długu celnego nastąpiło po upływie obowiązujących terminów przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 101 ust. 1-2 UKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji. Z kolei w myśl art. 101 ust. 3 UKC, jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania, dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. Z treści art. 103 ust. 1 UKC wynika natomiast, że o długu celnym nie powiadamia się dłużnika po upływie okresu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Sytuację szczególną, umożliwiającą przedłużenie tego okresu przewiduje ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którym w przypadku, gdy dług celny powstał w wyniku czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, okres trzech lat przedłuża się minimalnie do pięciu a maksymalnie do dziesięciu lat zgodnie z prawem krajowym (zgodnie z art. 56 p.c. okres ten nie może przekroczyć pięciu lat). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku powołany ust. 2 nie ma zastosowania w odniesieniu do błędnie dokonanej klasyfikacji taryfowej, a tym samym okres na powiadomienie o długu celnym w niniejszej sprawie wynosił 3 lata od dnia powstania długu celnego. Okresy, o których mowa powyżej, zostają zawieszone, jeżeli: a/ złożone zostaje odwołanie zgodnie z art. 44; takie zawieszenie obowiązuje od daty złożenia odwołania i przez okres trwania postępowania odwoławczego; lub b/ organy celne poinformowały dłużnika zgodnie z art. 22 ust. 6 o przyczynach, dla których zamierzają powiadomić o długu celnym; takie zawieszenie obowiązuje od daty takiego powiadomienia do końca okresu, w którym dłużnik ma możliwość przedstawienia swojego punktu widzenia. Z art. 77 ust. 2 UKC wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku zgłoszenia dokonanego w procedurze uproszczonej zgłoszenie celne uznaje się za przyjęte w momencie dokonania wpisu do rejestru zgłaszającego (art. 182 ust. 2 UKC). To zaś oznacza, że powstanie długu celnego w sprawie nastąpiło z dniem 5 lutego 2021 r. W tej sytuacji, w związku z art. 103 ust. 1 UKC, trzyletni termin na powiadomienie o długu celnym upływał z dniem 5 lutego 2024 r. Powiadomienie w trybie art. 22 ust. 6 UKC najpierw zostało wystosowane do rozwiązanej już spółki C., kolejne zaś zostało skierowane do osób trzecich, które nie mogły być uznane za dłużników. W ocenie organu odwoławczego, brak skutecznego poinformowania dłużnika, zgodnie z art. 22 ust. 6 UKC, o przyczynach, dla których organ I instancji zamierzał powiadomić o długu celnym, uniemożliwia w tym przypadku zastosowanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, o której mowa w art. 103 ust. 3 lit. b/ UKC. Przepis ten, w odróżnieniu od bezosobowej formy przyjętej w lit. a/ ("złożono") uzależnia skuteczność zawieszenia, od skuteczności zainicjowania procedury "prawa do bycia wysłuchanym" wobec konkretnego podmiotu. Decyzja celna została doręczona państwu R. i R. P. w dniu 12 marca 2024 r. Nawet gdyby nie istniały inne podstawy do uchylenia wobec nich decyzji i zachodziły podstawy do zawieszenia terminu na powiadomienie o długu celnym na trzydzieści dni (przewidziane na wypowiedzenie się w sprawie w związku z powiadomieniem wydanym w trybie art. 22 ust. 6 UKC), to trzeba byłoby uznać, że nastąpiło to już po upływie terminu na powiadomienie o długu celnym. Z uwagi jednak na to, że oprócz spółki C. równorzędnym dłużnikiem celnym jest przedstawiciel pośredni (D. SA), mając na względzie wpływ orzeczenia na jego sytuację materialnoprawną, organ odniósł się w pełnym zakresie do zarzutów odwołania złożonego przez uznanego za stronę (dłużnika celnego) R. P. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiot sporu sprowadza się do określenia prawidłowej klasyfikacji profili aluminiowych, opisanych w zgłoszeniu celnym jako "kształtowniki do drzwi", dla których C. P., R. P. sp. j. zadeklarowała kod towaru TARIC 7610 10 00 00 [Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, - Drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe]. Zdaniem natomiast organu I instancji klasyfikacja ta nie była prawidłowa, a organ określił klasyfikację taryfową ww. profili aluminiowych do kodu TARIC 7610 90 90 10 [Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach: - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium]. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wyjaśnił w wydanej decyzji przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu rozstrzygnięcia podnosząc w szczególności, że sporne towary importer wykorzystywał do wytwarzania drzwi przesuwnych w ten sposób, że po ich przycięciu importowane profile tworzyły "kratownicę", która była wypełniana np. taflami szklanymi, lustrami, itp. Profile aluminiowe do drzwi będące przedmiotem oceny w sprawie, importowane były w dwóch długościach – 1 m i 2 m. Z kolei profile przeznaczone do wykonywania progów drzwiowych określone zostały jako "progi uniwersalne" o długości 1 m (...). Na fakturze brak jest jakichkolwiek informacji o elementach złącznych, które poświadczałyby, że przedmiotem importu były gotowe, niezmontowane drzwi. Do elementów takich należą kątowniki stabilizujące, śruby, wkręty i towarzyszące im elementy w postaci np. podkładek lub nakrętek (str. 4). Organ zwrócił uwagę, że z ustaleń poczynionych w toku kontroli nie wynika, aby profile przeznaczone do wykonywana progów były wyposażone w uszczelki, te nie zostały wymienione jako odrębna pozycja na fakturze, a rysunki i fotografie, przekazane przez importera nie wskazują na obecność uszczelek w profilach progowych. Ostatecznie uznał, że nie mamy do czynienia ze standardową konstrukcją, której wymiary są z góry ustalone, lecz ze szczególnym przypadkiem konstrukcji, której szczegółowo opracowane warianty ostateczną formę w postaci gotowej konstrukcji przybierają dopiero po ustaleniu potrzeb konstrukcyjnych związanych z wymiarem drzwi, które zostaną wytworzone. W ocenie organu I instancji, importowane profile stanowić będą komponenty umożliwiające montaż danej konstrukcji dopiero po ich stosownym przygotowaniu - przycięciu do długości i tzw. zacięciu kąta (45 stopni). Organ nie zakwestionował jednakże ich przygotowania do stosowania w konstrukcjach: kształtowniki zostały wykonane na zamówienie importera jako profile o specyficznie ukształtowanych przekrojach (nie muszą więc już być później wyginane, frezowane, czy inaczej kształtowane) i w ten właśnie sposób zostały przygotowane do ich docelowego zastosowania w konstrukcjach systemów drzwiowych (str. 6). W odwołaniu zauważono, że profile przeznaczone do zastosowania jako progi drzwiowe nie tworzą wraz z ramą kompletu, stanowiąc elementy niezależne od niej i gotowe do użycia, docięte na konkretną długość, posiadające uszczelkę. Profile stanowiące ramę posiadały zacięcia pod kątem 45 stopni, zostały wyfrezowane, nawiercone i posiadały łączniki. Kluczowe znaczenie dla klasyfikacji zdaje się mieć fakt, że importowane profile nie posiadały jednolitego przekroju poprzecznego na całej swej długości. Analizując prawidłowość klasyfikacji taryfowej importowanych profili aluminiowych organ II instancji przypomniał, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod taryfy celnej, a decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma, stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia. Przez stan towaru należy rozumieć jego rodzaj, jakość, formę (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład, itp. odróżniające go od innych towarów. Jest to zatem okoliczność obiektywnie istniejąca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, niezależna od woli importera. Następnie organ przytoczył reguły 1, 2a i 6 ORINS po czym wyjaśnił, że w odniesieniu do towarów takich jak w przedmiocie niniejszej sprawy, klasyfikacji taryfowej należy dokonać w oparciu o sekcję XV - Dział 76 - ALUMINIUM I ARTYKUŁY Z ALUMINIUM, rozważając dwie pozycje: - 7604 Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium - 7610 Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Po przywołaniu treści uwag 1(a) i 1(b) do działu 76 organ podkreślił, że wymóg "jednolitego przekroju poprzecznego" odnosi się do kształtu i wymiarów poprzecznych danego produktu za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2020 r. w sprawie C-340/19. Przekrój poprzeczny jest dwuwymiarowym, najczęściej płaskim przekrojem danego obiektu. W tym wyroku wskazano również, że: "Jeśli chodzi o wymóg dotyczący "pełnego" przekroju poprzecznego, to należy go rozumieć w ten sposób, że wyklucza on jedynie wyroby drążone. Z uwagi 1 lit. h do działu 74 CN wynika bowiem, że wyrób drążony, którego przekrój poprzeczny jest jednolity na całej swej długości, jest rurą lub przewodem rurowym w rozumieniu tego działu". Przy czym nawet nieregularny kształt, jak i nawiercenia kształtownika, nie determinuje jeszcze klasyfikacji towaru, jeżeli jego wymiary poprzeczne są identyczne w każdym punkcie na całej długości. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku skarżącego, przedstawione w toku kontroli i postępowania fotografie nie potwierdzają - a przeczą -stanowisku o braku jednolitego przekroju poprzecznego profili. Umiejscowienie przytoczonych definicji w uwagach do całego działu 76 świadczy o tym, że mają one zastosowanie do wszystkich kształtowników (profili) zgrupowanych w tym dziale, tj. zarówno objętych pozycją 7604, jak i 7610. Przy czym, nie każdy profil definiowany poprzez kryteria ogólne, spełniać będzie te umożliwiające klasyfikację do pozycji 7610. Następnie, po przytoczeniu treści not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 7610, 7308, 7604 oraz do działów 76 (końcowa część uwag ogólnych) i 72 organ odwoławczy podniósł, że w przypadku części konstrukcji, aby możliwa była ich klasyfikacja w ramach pozycji 7610, to muszą one posiadać cechy świadczące o przygotowaniu do stosowania w tym celu. Przy czym brzmienie pozycji i not wyjaśniających nie pozostawia wątpliwości co do wymagań, które muszą być spełnione by można było mówić o "konstrukcji z aluminium". W rozumieniu pozycji 7610, za "konstrukcję" należy rozumieć obiekt powstały w wyniku wzajemnego powiązania wielu elementów (części) składowych. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 7308, konstrukcje są zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili (...) połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie, itp. Zatem profile aluminiowe, aby mogły stanowić część konstrukcji w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej muszą być poddane odpowiedniej obróbce, tak by nabrały odpowiednich cech rozpoznawalnych jako elementy nadające się do zastosowania w konstrukcjach. Warunkiem koniecznym jest to, że ta obróbka musi mieć miejsce przed przedstawieniem towaru. W zakresie stopnia przygotowania importowanych profili do ich zastosowania w konstrukcjach nie ma spójności pomiędzy R. P. a organem I instancji. R. P. dowodzi, że towary posiadały wszystkie cechy, które warunkują istnienie ramy drzwiowej i próg drzwiowy, Naczelnik natomiast zakwestionował istnienie elementów złącznych i odpowiednie zacięcie w przypadku ram oraz wyposażenie progów w uszczelki, jak i samą długość. Odniesienie się do kwestii stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i jego obiektywnych cech, a w rezultacie ocena materiału dowodowego i prawidłowości wyciągniętych na tej podstawie wniosków przez organ jest kluczowa dla przedmiotu niniejszej sprawy. Działania organu celnego będą bowiem w równym stopniu wadliwe, gdy zastosuje niewłaściwy przepis prawa do właściwie ustalonego stanu faktycznego, jak i gdy zastosuje właściwy i prawidłowo zinterpretowany przepis, jednak do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 48 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. Kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi. W tym względzie niejako naturalnym staje się, że decyzja wydawana przez organ celny w wyniku ustaleń kontroli, zostanie oparta na tożsamych podstawach, jednakże podkreślenia wymaga, że protokół kontroli celno-skarbowej wraz ze zgromadzonymi w jej toku dokumentami, stanowią (jedynie) materiał dowodowy, podlegający ocenie przez organ orzekający, co wynika wprost z art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu celnym będą także wszelkie złożone przez strony wyjaśnienia (zastrzeżenia), a także inne dowody pozwalające na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z treścią art. 180 o.p. Stosownie z kolei do zapisów art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Moc dowodowa dokumentów urzędowych, jakim jest protokół kontroli celno-skarbowej niewątpliwie ma szczególny charakter w tym sensie, że korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych, tj. domniemania autentyczności i wiarygodności. Nie ma jednakże charakteru bezwzględnego. Odnośnie protokołu kontroli i jego ustaleń organ zauważył, że kontrolujący zwrócili się do spółki o złożenie dokumentów związanych m.in. z zakupem importowanych towarów, a także udzielenia wyjaśnień dotyczących przeznaczenia i stanu towarów oraz ich zdjęć, co spółka uczyniła za pismem z dnia 3 marca 2023 r. Na tym etapie możliwe było ustalenie, że zgodnie z zapisami na fakturze proforma z dnia 14 października 2020 r. towary stanowiły profile aluminiowe do drzwi i progi drzwiowe ze stopu aluminium. Okazane do odpowiedzi czarno-białe fotografie obrazowały profil podpisany jako "próg drzwiowy aluminiowy" i (złożoną) ramę drzwi. Ponieważ przekazane materiały nie były wystarczające dla pełnego ustalenia stanu faktycznego, wezwaniem z dnia 14 kwietnia 2023 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wezwał spółkę C. do udzielenia dalszych wyjaśnień dotyczących ich stopnia przygotowania do montażu w konstrukcjach oraz dostarczenia dokładniejszych zdjęć profili (importowanych oraz przedstawiających ich zastosowanie). Wraz z udzieloną odpowiedzią spółka złożyła wymagane zdjęcia oraz instrukcję obsługi systemu przesuwnego typu [...] podmiotu (A. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, NIP:[...]). Samej instrukcji nie sposób w ocenie organu odwoławczego uznać za materiał mający znaczenie dla określenia stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, ponieważ ta, w części dotyczącej drzwi, prezentuje wyłącznie sposób montażu w systemie przesuwnym gotowych, nieokreślonych rodzajowo drzwi. Zdjęcia z kolei prezentują zarówno wygląd profili progowych, z wyraźnie widoczną uszczelką w progu, jak i ram, wraz z otworami. Wedle kolejności wskazanej w protokole kontroli, po tych wyjaśnieniach organ kontrolujący dokonał przeglądu wskazanych ofert i strony internetowej. W podsumowaniu dokonanych ustaleń na ich podstawie stwierdził m.in., że to na etapie produkcji drzwi importowane kształtowniki podlegają dopasowaniu do odpowiedniego wymiaru ramy drzwi przesuwnych, łączeniu narożnikiem z kątownika, które następnie zostają połączone wkrętami. Oferowane do sprzedaży na ww. stronach internetowych typowe rozmiary drzwi przesuwnych są o szerokości: 65 cm, 75 cm, 85 cm, 95 cm oraz 100 cm i wysokości 205 cm. Natomiast profile aluminiowe - progi drzwiowe są kształtownikami z aluminium o wymiarach przekroju 53,5 mm x 17 mm i długości 1000 mm, które stanowią element samoistny, o profilowanym złożonym geometrycznie ukształtowaniu, dostosowanym do wyprodukowania progów drzwiowych, ukształtowany i zaopatrzony w określone wgłębienia (do umieszczenia uszczelki), po odpowiednim przycięciu może być dostosowany do każdej szerokości otworu drzwiowego. Jak ustalono, progi sprzedawane są przez kontrolowaną spółkę na ww. stronach internetowych jako "próg aluminiowy uniwersalny z uszczelką" o długości 83 cm lub 93 cm. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznał - w ślad za treścią protokołu - że importowane towary nie stanowią progów i ram drzwiowych, klasyfikowanych do kodu TARIC 7610 10 00 00. Zajęte stanowisko argumentował tym, że profile ostateczną formę w postaci gotowej konstrukcji przybierają dopiero po ustaleniu potrzeb konstrukcyjnych związanych z wymiarem drzwi, które zostaną wytworzone, a także wymagają stosownej obróbki - przycięcia do określonej długości i zacięcia kąta. Jednocześnie tak opisany stan towarów organ I instancji uznał za realizację przesłanki przygotowania do stosowania w konstrukcjach z uwagi na ich wykonanie na zamówienie, jako profile o specyficznie ukształtowanych przekrojach, które nie muszą więc już być później wyginane, frezowane, czy inaczej kształtowane. W ocenie Dyrektora Izby, z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, a jednocześnie twierdzeń tych nie sposób doszukać się w aktach sprawy, na co uwagę zwrócono również w odwołaniu. Odpowiadając na zarzuty odwołania Naczelnik podkreślił, że importowane profile aluminiowe wymagały szeregu czynności obróbczych, a za zakwestionowaniem klasyfikacji taryfowej dokonanej w zgłoszeniu celnym przemawia po pierwsze ich długość - 1 i 2 m, po drugie brak cech, które nadawałyby im cechy rozpoznawalne jako progi, drzwi lub okna. Dalej organ wywiódł, że słuszności rozstrzygnięcia dowodzi różna ilość sprowadzanych profili (6.000 o długości 2 m oraz 8.000 o długości 1 m), co nie koresponduje z ilością sprowadzonych progów (11.500). Ostatecznie Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni odniósł się krytycznie do przedstawionych w toku kontroli fotografii: "Kontrola przeprowadzona została w 2023 r., zaś zgłoszenie przyjęto w 2021 r. Należy raczej przyjąć, że przekazana przez b. wspólnika "fotografia" może przedstawiać taki lub zbliżony profil aluminiowy, co nie jest równoznaczne z faktycznym stanem towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia. W tym świetle materiał wizualizujący, przekazany przez wnoszącego odwołanie również musi zostać poddany krytyce, co do swej wiarygodności (...)". Dyrektor Izby zgodził się tylko z częścią stanowiska organu I instancji. W aktach zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej znajdują się fotografie dostarczone przez spółkę C. na wezwanie i w zakresie wymaganym przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku. Fotografie "opatrzone potwierdzeniami (podpisami) kontrolujących" zgrupowano w poz. 3 (złożone za pismem 29 lutego 2023 r.) oraz 13 (dołączone do pisma z 24 maja 2023 r.), przy czym załączniki z poz. 3 oznaczone numerami od 3/10 do 3/13 organ I instancji wedle spisu akt przyporządkował jako "dokumentacja zabezpieczona w trakcie czynności kontrolnych do zgłoszenia celnego z 9.02.2021 r.". Zdjęcia dołączone do pisma z dnia 24 maja 2023 r. stanowiły odpowiedź na wezwanie do dostarczenia "dokładnych zdjęć oraz dokumentacji technicznej przedstawiającej importowane profile oraz ich zastosowanie w gotowych wyrobach". Zdjęcia stanowiące załączniki 13/9 i 13/10, obrazujące profile do ram drzwiowych, zostały przedstawione w toku postępowania przy piśmie z dnia 15 lutego 2024 r., załączniki 13/3 oraz 13/4, z kolei, przedstawiające zdjęcie progu drzwiowego, odpowiadają kartom 23 i 24. Na tych ostatnich zdjęciach istotnie wyraźnie widać występującą w progu uszczelkę, której to jednakże nie sposób dostrzec na zdjęciu stanowiącym kartę 4 w postępowaniu i załącznik 3/11 do protokołu kontroli, o czym świadczy nieregularne zaciemnienie i przejaśnienie profilu na zdjęciu. Ten sam dowód podlegał ocenie w toku kontroli, przy czym ten znajdujący się w aktach sprawy został uwierzytelniony za zgodność z kserokopią, co niewątpliwie obniża jakość prezentowanej fotografii. Tym niemniej w treści protokołu odnotowano, że profile importowane jako progi drzwiowe posiadały wyłącznie wgłębienie na uszczelkę, co z kolei należy uznać za korelujące z resztą materiału dowodowego. Co istotne bowiem, w żadnym z przedstawionych dokumentów nie ma jakichkolwiek informacji o tym, że importowane profile zawierały uszczelki, a w tym względzie szczególną uwagę zwraca fakt, że na dokumentach handlowych zostały one opisane jako "aluminium profile (door thorvaldsen aluminium), doorthreshold". Rzeczona uszczelka nie została również oznaczona na prezentowanych rysunkach technicznych, a tym samym brak jest dostatecznych dowodów do uznania, że w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego przedmiotem importu był gotowy próg drzwiowy. W tej części jednak krytycznie organ odwoławczy odniósł się do stanowiska, zgodnie z którym upływ czasu może wyłącznie usprawiedliwiać zanegowanie wiarygodności dowodu przedstawionego przez stronę, jak i posługiwanie się domniemaniem, niepodpartym rzetelną analizą, że ów dowód "może raczej przedstawiać inny towar", a z tegoż powodu, że możliwe jest uznanie go za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia. Uprawnienia do takiego domniemania nie przyznają organowi celnemu ani przepisy prawa celnego, ani Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, art. 180 § 1 o.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Treść art. 187 § 1 o.p. obliguje z kolei organ podatkowy (celny) do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną oraz logiczną całość. Organy publiczne, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć stosowne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 o.p., która jest podstawową zasadą postępowania dowodowego. Organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także i przede wszystkim ich wzajemną relację. Tym samym okoliczności faktyczne sprawy muszą zostać ustalone w sposób zgodny z logiką, zasadami doświadczenia życiowego, bez przeinaczania treści dowodów i bez pomijania elementów istotnych dla sprawy. W żadnym jednakże wypadku wyłącznej podstawy dowodzenia nie może stanowić przypuszczenie lub z góry postawiona teza, a wszelkie te przypuszczenia organ zobowiązany jest skorelować innymi dowodami. W tym stanie rzeczy należało zauważyć, że stan towaru potwierdzały łącznie dokumenty handlowe oraz dokumentacja techniczna, zgłoszenie celne, a także przedstawiane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania wyjaśnienia oraz fotografie. Dopiero całość tych dowodów zestawiona łącznie i we wzajemnej relacji umożliwiała wyciągnięcie stosownych dla sprawy wniosków. W tej sytuacji istotnie brak jest wystarczających dowodów świadczących o tym, że importowane profile aluminiowe zostały wyposażone przez producenta w uszczelkę. Samego istnienia uszczelki w gotowym progu nie kwestionuje organ odwoławczy, jednak w obliczu całości materiału dowodowego podnoszona przez R. P. okoliczność nie mogła zostać uznana za wystarczającą do udowodnienia, że ta była elementem profilu aluminiowego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Dyrektor nie uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia konkluzji wynikających z przeglądu stron internetowych dokonanych przez Naczelnika. Żadna z badanych stron internetowych nie prezentowała produktów spółki C.. Profil [...] na Allegro należy obecnie do A. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, NIP: [...], [...] do B., NIP: [...], wskazana spółka jest również właścicielem witryny [...]. Z tego powodu wniosek o docinaniu progów do określonego wymiaru, na tej tylko podstawie, że kontrolujący zidentyfikowali istnienie produktów podobnych wśród ofert podmiotów zależnych, należy uznać za zbyt daleko idący, a jego podstawy niewystarczające do określenia stanu towarów w dniu przyjęcia zgłoszenia. Również importowane profile do ram drzwi ocenione zostały przez pryzmat ofert ww. podmiotów, w związku z czym stwierdzono, że wymagają dopasowania do odpowiednich wymiarów. Naczelnik ustalenia te przyjął jako mające istotne znaczenie dla dokonywanej klasyfikacji taryfowej i na tej podstawie uznał, że celem zmontowania w określoną konstrukcję wymagały odpowiedniego zacięcia. Tymczasem w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek wiarygodnych informacji pozwalających podważyć ten stopień przygotowania do montażu importowanych profili w ramy, w tym wobec importowanych towarów nie przeprowadzono rewizji w momencie zgłoszenia oraz nie pobrano próbek, mogących jednoznacznie potwierdzić stawiane przez organ tezy. Tym samym zdaniem organu odwoławczego brak było dostatecznie uzasadnionych powodów do zakwestionowania istnienia odpowiedniego zacięcia profili, czy też odpowiednich nawierceń. Trudno również zgodzić się, że przed montażem profile do drzwi wymagały dalszego przycięcia, w szczególności ze stwierdzeniem, iż okoliczność tę potwierdza ich długość. Przeciwnie, ta zdecydowanie potwierdza stanowisko, że profile wykorzystywane do ram drzwi były już odpowiednio docięte na pożądaną długość. Tym niemniej, jak w przypadku uszczelek, żaden z dokumentów stanowiących podstawę sporządzenia zgłoszenia celnego nie potwierdzał ażeby importowane profile zawierały jakiekolwiek elementy montażowe. Takie elementy wyszczególnione na dokumentach handlowych wystawionych przez producenta, wedle wszelkiej logiki, należy uznać za uzasadnione ze względu na możliwość rozliczenia z kontrahentem przez ich wpływ na cenę, weryfikację prawidłowości zamówienia, czy też możliwość późniejszej jego reklamacji, a w przypadku transportu gotowych ram w stanie rozmontowanym, również potwierdzenia ich kompletności. Gdyby z kolei stanowiły osobny przedmiot zamówienia, w sposób oczywisty ich ilość i wartość powinny znaleźć się na tych dokumentach jako odrębna pozycja fakturowa. Na istnienie tych okuć R. P. powołał się dopiero w zastrzeżeniach z dnia 27 czerwca 2023 r. do protokołu kontroli. Z treści tych zastrzeżeń wynika, że "wkręty do ram aluminiowych były zapakowane w transporcie, rozmontowane na czas transportu". Twierdzenie to nie zostało poparte wiarygodnymi dowodami. Do treści tych zastrzeżeń dołączono co prawda zdjęcie obrazujące połączone dwa profile do ramy i mocujące je wkręty (zdjęcie "D"), jednak nie sposób uznać, iż to samo w sobie stanowi wystarczające potwierdzenie podnoszonych racji. W związku z tym organ odwoławczy zgodził się, że R. P. nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż przedmiotem przywozu były ramy drzwiowe w stanie rozmontowanym. Z żadnego z będących w materiale dowodowym dokumentów nie wynikało również ażeby przedmiotem importu były gotowe konstrukcje (w stanie niezmontowanym/rozmontowanym), o czym świadczą łącznie przedmiot sprzedaży wyszczególniony na fakturze, rodzaj zgłoszonego towaru i jego ilość (przy czym ilość profili przeznaczonych do zastosowania jako próg drzwiowy, o charakterze elementu samoistnego, nie miała znaczenia dla określenia ilości ewentualnych ram drzwi). Organ zaznaczył, że w sytuacji, w której strona postępowania wskazuje na istnienie okoliczności niepopartych materiałem dowodowym, to powinna tę okoliczność udokumentować w sposób niebudzący wątpliwości. Wraz z wyprowadzeniem tych twierdzeń przechodzą na nią bowiem wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z ciężarem dowodzenia. Natomiast w sprawie zarówno spółka, jak i skarżący nie złożyli żadnych obiektywnych dowodów ani na etapie postępowania odwoławczego, ani na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji i kontroli celno-skarbowej, a składane tezy dowodowe nie zawierały racjonalnych podstaw w aktach sprawy. Podsumowując, na podstawie całości materiału dowodowego, uwzględniającego zarówno dokumenty złożone i zgromadzone w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania celnego, w ocenie organu odwoławczego stan towaru należało określić, tak że: 1. Profile wykorzystywane jako progi drzwiowe miały określoną miarodajną dla tego typu produktów długość, tj. stanowiły towar docięty na określoną długość, o jednolitym przekroju poprzecznym, niewymagający dalszego docinania, niewymagający nawierceń, wyfrezowany, jednakże z akt sprawy nie wynika, ażeby towar ten został wyposażony przez producenta w uszczelkę. 2. Profile wykorzystywane jako ramy drzwiowe miały określoną miarodajną dla tego typu produktów długość, tj. stanowiły towar docięty na określoną długość, o jednolitym przekroju poprzecznym, nawiercony, wyfrezowany, importowany w stanie umożliwiającym jego złożenie do postaci ramy drzwiowej, jednak materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącego o sprowadzaniu profili wraz z niezbędnymi elementami montażowymi, w kompletach i w stanie niezmontowanym/rozmontowanym. Profile niezbędne do złożenia określonej ramy drzwi nie były pakowane w zestawy. Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać w obiektywnych cechach i właściwościach importowanego towaru, odniesionych na ściśle określony moment. Przepisy prawa celnego nie dopuszczają sytuacji, w której dany towar można zaklasyfikować do różnych pozycji taryfy celnej, ani sytuacji, w której wybór kodu należy do subiektywnego przekonania importera. Przedmiotem sporu w sprawie nie jest przeznaczenie towaru jako progu drzwiowego oraz ramy drzwi. Wynika to spójnie z całego materiału dowodowego. Kwestią jednak zasadniczą pozostaje prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej w zgłoszeniu celnym, zmienionej decyzją organu I instancji. Organ I instancji uznał, że elementy ramy drzwi wymagają szeregu czynności obróbczych, definiowanych poprzez istnienie konkretnej ramy, a jednocześnie, że ich specyficzne ukształtowanie jest wystarczające dla uznania ich za przygotowane do stosowania w konstrukcjach, we właściwy dla pozycji 7610 sposób. Z tak zaprezentowanym stanowiskiem organ odwoławczy nie zgodził się. Dla celów klasyfikacji taryfowej nie można utożsamiać pojęcia profili stanowiących element konkretnej konstrukcji, którymi niewątpliwie są gotowe ramy drzwiowe, z profilami przygotowanymi do stosowania w tych konstrukcjach. Przygotowanie do stosowania w konstrukcjach oznacza np. że wykonano w nich otwory, lub zostały wygięte, czy pokarbowane, jak również odpowiednio docięte na określony wymiar, w celu zamontowania w konkretnej konstrukcji, zdefiniowanej brzmieniem pozycji 7610 i właściwych do niej uwag i not. Wszystkie te czynności muszą nastąpić przed przedstawieniem towaru do właściwej procedury celnej. Skoro zatem wedle oceny organu, dla możliwości wykorzystania profili w określonej konstrukcji niezbędne jest ich uprzednie odpowiednie przygotowanie, które ma miejsce już po przywozie towarów, to nie do zaakceptowania jest twierdzenie, iż takie profile są przygotowane do stosowania w konstrukcjach. Wbrew stanowisku organu I instancji fakt, że wyprodukowanie profili następuje według określonego (specyficznego, specjalistycznego) kształtu, czy nawet fakt poddania ich dodatkowej obróbce mechanicznej i powierzchniowej nie świadczy jeszcze o ich przygotowaniu do stosowania w konstrukcjach. Tak również, bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pozostają wszelkie uwarunkowania prawne, czy też stworzenie profili określonego rodzaju, realizujące indywidualne zamówienie importera. Okoliczności te w żaden sposób nie determinują cech fizycznych, czy technicznych samego towaru. Generalnie, każdy produkt posiada określone cechy fizyczne (budowę, kształt, rodzaj materiału, z którego zostały wykonane, itp.) i wytworzony został w określonym celu, niemniej klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w Taryfie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a także uwag do sekcji i działów, uściślających i wyjaśniających treść poszczególnych pozycji, które to w sposób całkowicie autonomiczny i niezależnie od innych dziedzin, grupują towary do właściwych dla nich działów, pozycji, a ostatecznie kodów w układzie CN. W przypadku profili przeznaczonych do ram drzwiowych dokonaną przez Naczelnika klasyfikację taryfową na poziomie TARIC 7610 90 90 10 [Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach: - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium], należało jednak uznać za prawidłową, pomimo błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy. Przesądził o tym stan towarów wynikający z materiału dowodowego. Profile te zostały przed przywozem przygotowane do zmontowania ramy drzwi, jednak nie były połączone w jakikolwiek sposób, nie były więc zmontowane, pospawane lub połączone w inny, dopuszczalny dla pozycji 7610 sposób, więc nie spełniały definicji aluminiowej konstrukcji. Są one natomiast tzw. elementami montażowymi w postaci kształtowników. Aby można było mówić bowiem o "konstrukcji z aluminium" elementy (części) konstrukcji z aluminium winny być połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami, itp.", jak również "mogą być czasem połączone za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych", co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Takie kształtowniki, niepołączone ze sobą w żaden możliwy sposób, ale przygotowane w tym celu, obejmuje podpozycja TARIC 7610 90 90 10 (Sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3% aluminium). Oceny tej nie zmienia wskazywana okoliczność o imporcie wszystkich elementów ramy drzwi. Organ odwoławczy zaznaczył, że reguła 2a ORINS dopuszcza możliwość klasyfikacji wyrobów niekompletnych lub niegotowych, jak również wyrobów znajdujących się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, do pozycji obejmującej wyrób kompletny. Jednakże w takim wypadku konieczne jest wykazanie, że istnieje możliwość zmontowania z importowanych części wyrobu kompletnego lub gotowego. Tego warunku nie spełniały importowane zbiorczo wyroby, które choć przygotowane do określonego typu konstrukcji, w stanie na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego nie stanowiły rozmontowanych ram drzwi, a wyłącznie profile przygotowane do niej. W przypadku towarów takich jak progi drzwiowe niewątpliwie celem ich montażu jest zabezpieczenie pomieszczenia przed ucieczką ciepła z wewnątrz oraz napływaniem zimnego powietrza do wewnątrz. Słownik Języka Polskiego definiuje progi jako «pozioma listwa łącząca pionowe belki futryny w drzwiach wejściowych, wystająca nieco ponad podłogę». Tak montowana listwa na progu drzwi, izoluje również hałasy z zewnątrz. Tym samym, skoro immanentną cechą użytkową określonego progu jest uszczelka, to nie sposób uznać, że produkt taki jak importowany, tj. wyłącznie posiadający wgłębienie pod uszczelkę, funkcjonalnie jest tożsamy kompletnemu. Skoro gotowy próg drzwiowy obejmuje określonego kształtu profil z aluminium i uszczelkę z tworzywa sztucznego, to nie sposób przyznać słuszności stanowisku wyrażonemu w odwołaniu, że przepisy WTC nie uzależniają klasyfikacji taryfowej od istnienia tej uszczelki. W tym wypadku bowiem rzeczony towar nie jest (jeszcze) progiem a profilem aluminiowym, przeznaczonym do tego celu, tj. wyrobem otrzymanym w wyniku wyciskania, przez co otrzymał określony kształt. Profile progowe zostały wytworzone poprzez wyciskanie, co pozwoliło na uzyskanie żądanego kształtu, obróbka jakiej poddane zostały przed importem mieści się w grupie "obróbki mechanicznej" (tj. toczenie, frezowanie, szlifowanie, perforowanie, wykrawanie, itp.) i "obróbki powierzchniowej", które mieszczą się w ramach pozycji 7604, a sposób ich obrobienia nie wykracza poza treść stosowanych odpowiednio not do pozycji 7407, a jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, w wyniku tych czynności nie uzyskały cech właściwych towarom klasyfikowanym do pozycji 7610, tj. nie stanowiły progu drzwiowego, rozumianego jako część rozpoznawalnej konstrukcji, dedykowanymi do jej montażu i budowy. Z tego powodu sporne towary (profile progowe) nie wypełniały brzmienia pozycji 7610, co oznacza, że dokonana klasyfikacja taryfowa zarówno przez spółkę w zgłoszeniu celnym, jak i przez Naczelnika w wydanej decyzji była błędna, a za właściwą należy uznać na poziomie TARIC 7604 29 90 90 (Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium: - Ze stopów aluminium, - - Pozostałe, - - - Kształtowniki, - - - -), ze stawką celną erga omnes w wysokości 7,5 %. Dla przeciwdziałania zjawiskom niepożądanym oraz ochrony interesu unijnych przedsiębiorców i ekonomicznych interesów państw członkowskich, Parlament Europejski i Rada, stanowiąc w drodze rozporządzeń zgodnie ze zwykłą procedurą ustawodawczą, przyjmują środki określające ramy realizacji wspólnej polityki handlowej (art. 207 ust. 2 TFUE). Na tej podstawie Parlament Europejski wraz z Radą przyjęły Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. L 2016 Nr 176, s. 21). Cło antydumpingowe może zostać nałożone na każdy produkt przywieziony po cenach dumpingowych, którego wprowadzenie do wolnego obrotu w Unii powoduje szkodę. Przy czym produkt uznaje się za przywieziony po cenach dumpingowych, jeżeli jego cena eksportowa do Unii jest niższa od porównywalnej ceny produktu podobnego ustalonej w kraju wywozu w zwykłym obrocie handlowym (art. 1 ust. 1-2 Rozporządzenia 2016/1036). Na tej podstawie przedmiotowe wyroby objęte zostały obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzeniem nr 2020/1428, potwierdzonym rozporządzeniem nr 2021/546. Zgodnie z motywami zawartymi w tych rozporządzeniach produktem objętym dochodzeniem są sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury i przewody rurowe; niezmontowane; nawet gotowe do użycia w konstrukcjach (np. cięte na wymiar, nawiercone, gięte, sfazowane, gwintowane); wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium. Przy czym "wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu" oznacza, że dochodzenie Komisji dotyczy produktów wykonanych zarówno z aluminium niestopowego, jak i ze stopów aluminium, pod warunkiem, że zawierają one nie więcej niż 99,3 % aluminium. Produkt objęty postępowaniem jest powszechnie zwany "elementami wyciskanymi z aluminium", co stanowi odniesienie do najczęściej stosowanego procesu jego produkcji, nawet jeżeli można go wytwarzać stosując inne procesy produkcji, takie jak walcowanie, wykuwanie lub odlewanie. Produkt objęty postępowaniem ma wiele zastosowań. Główne zastosowania końcowe obejmują m.in. przemysł budowlany: okna, drzwi, ogrodzenia, ściany osłonowe wysokich budynków, budowa autostrad i mostów, elementy stelaży, inne konstrukcje i produkty techniczne: produkty konsumpcyjne i komercyjne, takie jak klimatyzatory, urządzenia, meble, oświetlenie, sprzęt sportowy, skutery wodne; elektryczne źródła zasilania, radiatory, kable koncentryczne, szynoprzewody; maszyny i sprzęt, witryny chłodnicze, urządzenia chłodnicze, sprzęt medyczny, konstrukcje wystawowe, sprzęt laboratoryjny i aparatura laboratoryjna. Artykuł 1 rozporządzenia 2021/546 wskazuje, że ostateczne cło antydumpingowe nakłada się na przywóz sztab, prętów, kształtowników (nawet drążonych), rur i przewodów rurowych; niezmontowanych; nawet gotowych do użycia w konstrukcjach (np. ciętych na wymiar, nawierconych, giętych, sfazowanych, gwintowanych); wykonanych z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium. W ocenie organów - kontrolującego i prowadzącego postępowanie - produkty te nie mieściły się również w katalogu wyłączeń przedmiotowych, o którym mowa w dalszej części art. 1 rozporządzenia nr 2021/546. W ocenie organu odwoławczego słusznie przyjęto, że żaden z importowanych produktów nie spełniał ani definicji "podzespołów", ani "zestawu wyrobów gotowych" w rozumieniu ww. rozporządzenia. W konsekwencji, ponieważ sprzedającym był podmiot, który zgodnie z treścią załącznika do rozporządzenia nr 2021/546 nie został oznaczony kodem indywidualnym jako podmiot współpracujący, stawka ostatecznego cła antydumpingowego wynosiła 32,1 % ad valorem (wszystkie pozostałe przedsiębiorstwa), a w tym zakresie prawidłowe były ustalenia organu I instancji. Następnie, po zaprezentowaniu przesłanek do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy ma charakter wystarczający do wydania rozstrzygnięcia a w sprawie nie stwierdzono konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, którego wynik mógłby rzutować na ustalenia faktyczne i ich ocenę. Wydana zaś decyzja w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, pomimo wskazanych uchybień, nie spełnia przesłanek uprawniających do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie wykazanej w zgłoszeniu celnym kwoty podatku organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w decyzji organu I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – w części dotyczącej punktu 1.2. oraz punktu 2 - została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez R. P. i R. P. oraz D. Spółkę Akcyjną z siedzibą w G. W swojej skardze R. P. i R. P. wskazali, że importowany towar był sprowadzony jako aluminiowe progi drzwiowe i drzwi aluminiowe i został prawidłowo sklasyfikowany pod pozycją 7610.10.00.00 [Sekcja XV - Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych - ALUMINIUM I ARTYKUŁY Z ALUMINIUM - Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach; - Drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe]. Skarżący wskazali, że ustalenia kontrolujących opierały się jedynie na ich wyjaśnieniach, w których wielokrotnie było zaznaczane, że były to progi niepodłużne w swej ciągłości tylko gotowe na wymiar. Miały docięcia poprzeczne na określoną długość w nieregularną linię cięcia w kształcie zbliżonym do litery S po obu stronach progu i zamontowaną w środku uszczelką co stanowiło całość progu, co obrazuje załączone do skargi zdjęcie (ten czarny obszar to właśnie uszczelka). Argumentacja organu, że na ksero tego nie widać jest niedorzeczna. Również ta argumentacja kontrolujących, że uszczelki gumowe nie zostały wymienione jako odrębna pozycja fakturowa jest bezpodstawna, gdyż nie mogła być wymieniona jako odrębna pozycja, ponieważ uszczelka gumowa stanowiła jedność progu - każdy próg z uszczelką gumową był zapakowany w folię (uszczelka sama w sobie razem z progiem aluminiowym to ok. 0,1 % progu aluminiowego). Argumentacja kontrolujących, że próg nie posiadał elementów złącznych też nie jest trafna, gdyż ten próg nie był przeznaczony do posiadania elementów złącznych i mógł być montowany dowolnie wg uznania montażysty na klej, na piankę, na taśmę, etc. Podpieranie się regułą 1 ORINS jest w tym przypadku bezpodstawne, gdyż reguły te dotyczą klasyfikacji towarów niesklasyfikowanych. Na stronie 10. decyzji organu odwoławczego wskazano, że reguła 2a ORINS nie ma zastosowania (artykuły niekompletne lub niegotowe) - próg był kompletny i gotowy, nie był to półprodukt. Na stronie 11. decyzji, wiersz 24, wskazano z kolei, że "nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce" - otóż progi nie były przeznaczone do dalszej obróbki, gdyż stanowiły element końcowy. Skarżący wskazał, że organy same miały zatem problem jak zakwalifikować produkty. W pierwszej decyzji z dnia 28 lutego 2024 r. importowany towar zakwalifikowano pod pozycją 7010.90.90.10 C999 z cłem antydumpingowym, natomiast w decyzji z dnia 4 września 2024 r. zmieniono taryfę na 7604.29.90.90 z cłem antydumpingowym (wskazuje to na podważanie samych siebie), gdzie w ww. TARIC 7010.90.90.10 C999 i 7604.29.90.90 nie ma słowa o progu drzwiowym, tylko określenia typu kształtowniki jako pojęcie ogólne. Szukanie przez kontrolujących na forach internetowych (poprzez różne nick-i) i wskazywanie że to są te progi i skrzydła drzwiowe dowodzi o zdesperowaniu i bezpodstawności twierdzeń. Większość uzasadnienia jest chaotyczna i ma w sobie wiele sprzeczności. Organ wskazał na szukanie na Allegro i w przestrzeni publicznej progów i drzwi (abstrahując, że szukano ich w Internecie ok. 2 lata po zaimportowaniu towarów), to nie były te same progi. Importowane były zaś te towary, które skarżący przedstawił do SAD-u i w żaden sposób nawet analizą nie udowodniono, że to były nie te towary. Skarżący zapewnił, że wie co to był za towar, co świadczy o jego rzetelności, natomiast doszukiwanie się czegoś innego jest czysto hipotetyczne. D. SA z siedzibą w Gdyni w uzasadnieniu złożonej skargi wskazała, że podziela argumentację zawartą w odwołaniu importera - R. P. z dnia 6 marca 2024 r., uzupełnionego w dniu 25 marca 2024 r., w zakresie klasyfikacji taryfowej progów opisanych w zgłoszeniu celnym jako "profile aluminiowe - kształtowniki do drzwi - 25.500 sztuk", gdzie zadeklarowano kod TARIC 7610 10 00 00 ze stawką cła 6 % oraz podatku VAT w wysokości 23 %. Wyjaśniono, że importer wskazał, iż ww. profile przeznaczone są do zastosowania jako progi drzwiowe, które nie tworzą wraz z ramą kompletu, stanowiąc elementy niezależne od niej i gotowe do użycia, docięte na konkretną długość, posiadające uszczelkę. Profile stanowiące ramę posiadały zacięcia pod kątem 45 stopni, zostały wyfrezowane, nawiercone i posiadały łączniki. Importowane profile nie posiadały jednolitego przekroju poprzecznego na całej swej długości. W odpowiedzi na obie wywiedzione w sprawie skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 24 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - zwanej w skrócie: "p.p.s.a.") - zarządził połączenie sprawy ze skargi R. P. i R. P. zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/Gd 132/25 ze sprawą ze skargi D. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G., która zarejestrowana została pod sygn. akt III SA/Gd 596/24, do ich wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia oraz dalszego prowadzenia połączonych spraw pod sygnaturą akt III SA/Gd 596/24. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła klasyfikacja taryfowa importowanych profili aluminiowych, opisanych w zgłoszeniu celnym nr [...] przyjęto w dniu 9 lutego 2021 r., jako "kształtowniki do drzwi", określone na podstawie zgromadzonej dokumentacji oraz wyjaśnień skarżącego importera, jako "progi aluminiowe do drzwi" (aluminium profile/door threshold) 11.500 szt. o długości 1000 mm oraz profile konstrukcyjne do ramy drzwi (profile aluminium to door/profil to door) 6.000 szt. o długości 2000 mm oraz 8.000 szt. o długości 1000 mm. Z dokumentów tych wynikało również, że materiałem użytym do produkcji towarów był stop o zawartości aluminium poniżej 99,3 % (6063 T5). Towar ten przez skarżącego importera zadeklarowany został kod towaru TARIC 7610 10 00 00, tj.: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach], - Drzwi, okna oraz ramy do nich i progi drzwiowej. Organ I instancji zmienił klasyfikację taryfową ww. towarów i określił klasyfikację do kodu TARIC 7610 90 90 10, tj.: Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach: - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium. Natomiast organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do klasyfikacji towaru profile konstrukcyjne do ramy drzwi, natomiast w przypadku profili przeznaczonych do stosowania jako progi drzwiowe dokonał klasyfikacji przedmiotowego towaru do kodu TARIC 7604 29 90 90, tj.: Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium: - Ze stopów aluminium, - - Pozostałe, - - - Kształtowniki, - - - - Pozostałe). Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą ustalenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC). Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostały złożone w 2021 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto prawidłowo rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE seria L nr 360 z 2020 r. ze zm.). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, stosując w razie potrzeby reguły 2, 3, 4 i 5. Tak więc skorzystanie z metod określonych w regułach od 2 do 5 może nastąpić dopiero wówczas, gdy zachodzi taka potrzeba, a zatem gdy nie jest możliwe przypisanie importowanego towaru do właściwego kodu w oparciu o regułę 1. Należy przy tym wyjaśnić, że brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nim związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W regule 6 natomiast postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako "Noty wyjaśniające do CN"). Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W ocenie Sądu, organy celno-skargowe, a w szczególności organ odwoławczy, rozpoznając niniejszą sprawę należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, w tym - zarówno składane w toku kontroli celno-skarbowej jak też w toku postępowania celnego – wyjaśnienia skarżącego importera wraz ze składanymi dowodami i dokumentami, dokonując na tej podstawie ustalenia obiektywnych cech i właściwości importowanych towarów - stanu towarów z dnia dokonania zgłoszenia - stanowiących zasadnicze kryterium dla ich klasyfikacji taryfowej. I tak, jeżeli chodzi o profile drzwiowe przyjęto, że towar ten posiadał odpowiednie nawiercenia oraz zacięcia służące do stworzenia ramy drzwiowej i istotnie nie wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego ażeby profile te wymagały dalszego docinania, a ich długości należało uznać za dające podstawy do potwierdzenia stanowiska skarżącego, co do ich końcowego przycięcia do określonej (żądanej) długości, odpowiadającej wymiarom możliwej do stworzenia ramy. Istotną jednak z punktu widzenia dokonywanej taryfikacji towaru okolicznością pozostawało nie przedstawienie w tym wypadku przez skarżącego – pomimo podnoszonych przez niego w tym zakresie twierdzeń – dokumentacji potwierdzającej sprowadzanie omawianych profili wraz z niezbędnymi elementami montażowymi, w kompletach i w stanie niezmontowanym czy też rozmontowanym (vide: pismo z dnia 27 czerwca 2023 r. czy też odwołanie z dnia 25 marca 2024 r.). Profile niezbędne do złożenia określonej ramy drzwi nie były pakowane w zestawy, co potwierdzała dokumentacja handlowa załączona do zgłoszenia celnego. W odniesieniu natomiast do towaru określonego jako progi drzwiowe organ zwrócił uwagę, że miał on określoną miarodajną dla tego typu produktów długość, tj. był docięty na określoną długość, był odpowiednio wyfrezowany, posiadał jednolity przekrój poprzeczny, był niewymagający dalszego docinania czy też nawierceń. Istotną jednak z punktu widzenia dokonywanej taryfikacji tego towaru okolicznością pozostawał fakt, iż towar ten – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie został wyposażony przez producenta w uszczelkę (wymaganą z racji charakterystyki importowanego rodzaju progu). Jak słusznie wskazał organ zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie mógł świadczyć o tym, że elementem profilu aluminiowego (progu drzwiowego) w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była również uszczelka. Mając powyższe na uwadze – w ocenie Sądu - organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że akta sprawy nie zawierały wystarczających dowodów wskazujących zarówno na istnienie uszczelki w importowanych profilach progowych (czyli elementu użytkowo niezbędnego – jak należało przyjąć na podstawie wyjaśnień importera - dla tego konkretnie importowanego progu), czy też elementów montażowych profili drzwiowych, których to dowodów – jak słusznie podkreślał organ - należało się racjonalnie spodziewać, w szczególności w treści dokumentów handlowych i przewozowych lub w samym zgłoszeniu celnym. Tymczasem w zgłoszeniu skarżący importer identyfikował towary jako "profile aluminiowe - kształtowniki do drzwi", pakowane w wiązki. Faktura (invoice) [...] z dnia 4 lutego 2021 r. obejmowała produkty: "Aluminium Profiles", w wiązkach, których ilość była zgodna z deklarowaną przy odprawie celnej, faktura proforma o tym samym numerze z dnia 14 października 2020 r. z kolei: "aluminium profile (door thorvaldsen aluminium)" oraz "profile aluminium to door". Żaden z tych dokumentów nie zawierał informacji o dodatkowych o okuciach (elementach złącznych, narożnikach z kątownika, wkrętach) czy uszczelkach. Za wystarczający dowód nie można było tym samym uznać wyłącznie wyjaśnień skarżącego i załączanych przez niego "bieżących" zdjęć, które to stanowiły następczą reakcję na niekorzystne dla niego stanowisko organów celnych. W odniesieniu natomiast do ustaleń o braku samej uszczelki w importowanym profilu progowym, w ocenie Sądu świadczy o tym treść Faktury proforma z dnia 14 października 2020 r., w której przedstawiony został przekrój progu z charakterystycznym wgłębieniem na uszczelkę (co zresztą sam skarżący potwierdzał), jednakże z treści przedmiotowej faktury nie wynikało, że istotnie dedykowana do tego progu uszczelka wchodzi w skład nabywanego (importowanego) towaru w postaci progów drzwiowych. Samo jednak przeznaczenie importowanych profili nie było kwestionowane przez żaden z organów celnych, zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania. Jak zostało to już powyżej zasygnalizowane, kryteria klasyfikacyjne wyznaczają przede wszystkim obiektywne cechy i właściwości danego towaru, identyfikowane na moment przyjęcia zgłoszenia celnego. Wśród tych kryteriów zasadniczo możliwe jest również uwzględnienie przeznaczenia, jeżeli jest ono właściwe danemu towarowi, co należy oceniać przez pryzmat jego cech i właściwości, w odniesieniu do brzmienia pozycji oraz uwag do działu i sekcji. Istotne jest także, że sięgnięcie po kryterium przeznaczenia determinuje uprzednia niemożność dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej na podstawie tylko tych podstawowych kryteriów: jeżeli klasyfikacji nie można dokonać na samej tylko podstawie obiektywnych cech i właściwości danego towaru, przeznaczenie owego produktu może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, o ile jest ono właściwe dla tego produktu, przy czym wystarczy uwzględnić jego zasadnicze przeznaczenie, a ocena tego, czy dane przeznaczenie jest właściwe dla rzeczonego produktu, powinna być możliwa na podstawie obiektywnych cech i właściwości tego produktu (zob. postanowienie z dnia 27 lutego 2020 r., Gardinia Home Decor, C-670/19, EU:C:2020:117, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Tym samym przeznaczenie towaru, jako obiektywne kryterium klasyfikacji wymaga zarówno odniesienia do brzmienia pozycji i uwag do działu i sekcji, jak i uprzedniego rozstrzygnięcia o zasadności dokonania klasyfikacji taryfowej poprzez kryterium cech i właściwości, które to pozostają przesłankami nadrzędnymi i najbardziej obiektywnymi dla każdego importowanego towaru, a jednocześnie stanowią determinanty kryterium przeznaczenia. Zatem przeznaczenie nie może w sposób wyłączny determinować klasyfikacji towarów w niniejszej sprawie w oderwaniu od brzmienia Taryfy celnej, jak również stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia. W odniesieniu do orzeczonej klasyfikacji taryfowej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl uwagi 1(a) i 1(b) do działu 76: 1. W niniejszym dziale następujące wyrażenia posiadają przypisane im znaczenia: (a) Sztaby i pręty: Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione lub kute, nie w zwojach, posiadające jednolity pełny przekrój poprzeczny na całej swej długości, o kształcie koła, owalu, prostokąta (włączając kwadraty), trójkąta równobocznego lub foremnych wielokątów wypukłych (włączając "koła spłaszczone" i "zmodyfikowane prostokąty", których dwa przeciwległe boki są łukami wypukłymi, a dwa pozostałe są proste, jednakowej długości i równoległe). Wyroby o przekroju poprzecznym w kształcie prostokąta (włączając kwadrat), trójkąta lub wielokąta mogą mieć krawędzie zaokrąglone na całej swej długości. Wyroby o przekroju poprzecznym o kształcie prostokąta (włączając "zmodyfikowany prostokąt") mają grubość przekraczającą jedną dziesiątą szerokości. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach i wymiarach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem, że podczas tej obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami. (b) Kształtowniki: Wyroby walcowane, wyciskane, ciągnione, kute lub kształtowane, w zwojach lub nie, o jednolitym przekroju poprzecznym na całej swej długości, które nie odpowiadają definicjom sztab, prętów, drutu, blach grubych, blach cienkich, taśm, folii, rur lub przewodów rurowych. Wyrażenie to obejmuje także wyroby odlewane lub spiekane o tych samych kształtach, które zostały po wyprodukowaniu obrobione (inaczej niż przez zwykłe przycinanie lub usuwanie zgorzeliny), pod warunkiem, że podczas obróbki nie przyjęły one charakteru artykułów lub wyrobów objętych innymi pozycjami. (...) Niniejszy dział obejmuje: (A) Aluminium nieobrobione oraz odpady i złom aluminium (pozycje 7601 i 7602). (B) Proszki i płatki aluminium (pozycja 7603). (C) Wyroby otrzymywane na ogół w procesach walcowania, kucia, ciągnienia lub wyciskania surowego aluminium objętego pozycją 7601 (pozycje od 7604 do 7607). (D) Różne wyroby objęte pozycjami od 7608 do 7615 i inne wyroby objęte pozycją 7616, która obejmuje wszystkie wyroby z aluminium, inne niż objęte działem 82. lub 83., lub też bardziej szczegółowo objętych w jakimkolwiek innym miejscu w nomenklaturze. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 7604 : Wyroby te, które są zdefiniowane w uwagach 1(a) i 1(b) do niniejszego działu, są odpowiednikami podobnych wyrobów z miedzi. Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7407 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. Niniejsza pozycja nie obejmuje: (a) Prętów i kształtowników przeznaczonych do stosowania w konstrukcjach (pozycja 7610). (b) Otulonych elektrod spawalniczych (pozycja 8311). Na podstawie Not wyjaśniających do pozycji 7407, które mają odpowiednie zastosowanie do pozycji 7604: Produkty klasyfikowane do niniejszej pozycji są zwykle wytwarzane w procesie walcowania, wyciskania lub ciągnienia, lecz mogą być również kute na prasach lub młotach. Mogą być potem wykańczane na zimno (jeżeli to konieczne po wyżarzaniu), w procesach ciągnienia na zimno, prostowania lub innych procesach nadających wyrobom wykończenie o wyższej dokładności. Mogą być również obrabiane (np. wiercone, dziurkowane, skręcane lub karbowane), z zastrzeżeniem, że w wyniku wymienionej obróbki nie uzyskały cech właściwych wyrobom klasyfikowanym do innych pozycji. Umiejscowienie przytoczonych definicji w uwagach do całego działu 76. świadczy o tym, że mają one zastosowanie do wszystkich kształtowników (profili) zgrupowanych w tym dziale, tj. zarówno objętych pozycją 7604, jak i 7610. Przy czym, nie każdy profil definiowany poprzez kryteria ogólne, spełniać będzie te umożliwiające klasyfikację do pozycji 7610. Rozgraniczenie klasyfikacji taryfowej towarów zgrupowanych w pozycji 7604, jak objętych pozycją 7610 wymaga zatem prawidłowej identyfikacji cech towaru, umożliwiających klasyfikację w obrębie tej drugiej pozycji, tj. stanowiących konstrukcje, części konstrukcji wymienionych w tej pozycji oraz wyrobów aluminiowych (płyt, prętów, kształtowników, rur i temu podobnych) przygotowanych do stosowania w konstrukcjach. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 7610: Postanowienia Not wyjaśniających do pozycji 7308 mają zastosowanie, z uwzględnieniem istniejących różnic, do niniejszej pozycji. W wypadku aluminium elementy konstrukcji mogą być czasem połączone ze sobą za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych zamiast typowego nitowania, skręcania śrubami, itp. Ze względu na swą lekkość aluminium i jego stopy są czasami stosowane do wyrobu szkieletów strukturalnych, nadbudówek statków, mostów, drzwi przesuwnych, masztów sieci energetycznych lub masztów radiowych, wież wyciągowych, ram okien i drzwi, poręczy, itp. I tak zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 7308: Niniejsza pozycja obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Są one zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili, blach grubych i cienkich, szerokich elementów płaskich, włączająca tzw. płyty uniwersalne, bednarki, taśmy, odkuwki lub odlewy elementów tworzących konstrukcje połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie, itp. Takie konstrukcje często zawierają wyroby objęte innymi pozycjami, jak panele z siatki drucianej lub rozciąganego metalu objęte pozycję 7314. Części konstrukcji obejmują także zaciski i inne urządzenia, zaprojektowane specjalnie w celu łączenia elementów konstrukcji o kołowym przekroju poprzecznym (elementy rurowe i inne). Urządzenia te mają zwykle zgrubienia z otworami gwintowanymi, w które podczas montażu wkręca się śruby, mocujące zacisk na rurze. Oprócz konstrukcji i części konstrukcji wymienionych w niniejszej pozycji, pozycja ta obejmuje również wyroby takie, jak: Wieże wyciągowe do szybów kopalnianych; stojaki nastawne lub teleskopowe, belki o zmiennej długości do grodzi, podpory rurowe, rusztowania rurowe i podobne elementy; wrota śluz, przystanie i mola, konstrukcje latarni morskich; maszty, pomosty, szyny, grodzie itp. konstrukcje okrętowe; balkony i werandy; żaluzje, wrota i bramy przesuwne; zmontowane tory i ogrodzenia; zapory i szlabany; konstrukcje szklarni i ramy dociskowe; regały dużych rozmiarów przeznaczone do zamontowania na stałe w sklepach, warsztatach, magazynach itp.; stojaki i drabinki; bariery ochronne autostrad wykonane z tłoczonych metalowych blach, kątowników, kształtowników lub profili. Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (np. wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach. Konsekwentnie należy podkreślić, iż zgodnie z WTC również profile objęte pozycją 7604 są profilami poddanymi często określonym obróbkom. Wśród tych z kolei Wspólna Taryfa Celna wyszczególnia takie obróbki, które nie mają wpływu na klasyfikację taryfową. Zgodnie z brzmieniem Not wyjaśniających do działu 76: Produkty i wyroby z aluminium są często poddawane różnym obróbkom mającym na celu polepszenie właściwości lub wyglądu zewnętrznego metalu, ochronę przed korozją itp. Sg to na ogół obróbki, które omówiono w końcowej części Uwag ogólnych Not wyjaśniających do działu 72. i które nie wpływają na klasyfikację wyrobu. Stosowanie do Not wyjaśniających do działu 72: (IV) Produkcja wyrobów gotowych Półwyroby, a w pewnych przypadkach również wlewki, są następnie przerabiane na wyroby gotowe. Te ostatnie dzieli się zwykle na wyroby płaskie ("szerokie płaskie", obejmujące "uniwersalne płaskie", "szerokie zwoje", blachy, płyty i taśmy) oraz wyroby długie (sztaby i pręty, walcowane na gorąco w postaci nieregularnych kręgów, inne sztaby i pręty, kątowniki, kształtowniki, profile i drut). Wyroby te otrzymuje się poprzez odkształcanie plastyczne zarówno na gorąco, bezpośrednio z samych wlewków lub półwyrobów (poprzez walcowanie na gorąco, kucie lub ciągnienie na gorąco) lub też na zimno, pośrednio z gotowych wyrobów walcowanych na gorąco (walcowanie na zimno, wyciskanie, ciągnienie drutu, ciągnienie na zimno). Po tych procesach przeprowadza się w niektórych przypadkach operacje wykańczające (np. pręty wykończone na zimno poprzez szlifowanie bezkłowe lub dokładne toczenie). (...) W rozumieniu niniejszej uwagi, następujące określenia oznaczają: (B) Odkształcanie plastyczne na zimno (3) Przez wyciskanie rozumie się proces, zwykle przebiegający na zimno, odkształcania stali w swej masie w wyniku wysokich nacisków pomiędzy matrycę a stemplem, w przestrzeni zamkniętej ze wszystkich stron z wyjątkiem tej, przez którą wypływa materiał uzyskując żądany kształt. (C)Dalsza obróbka i wykończenie Wyroby gotowe mogą być poddane dalszej obróbce wykańczającej lub przetworzone na inne wyroby w wyniku szeregu operacji, takich jak: (...) Obróbka mechaniczna, tzn. toczenie, frezowanie, szlifowanie, perforowanie lub wykrawanie, zawijanie, kalibrowanie, łuszczenie itp.; należy jednak zauważyć, że zgrubne toczenie wykonywane jedynie w celu usunięcia warstwy rdzy i skorupy oraz okrawanie nie są uważane za operacje wykańczające, prowadzące do zmian klasyfikacji. Obróbka powierzchniowa lub inne operacje, łącznie z platerowaniem, wykonywane w celu poprawienia własności lub wyglądu metalu, ochrony go przed rdzą i korozją itp., Jeżeli w treści określonych pozycji nie powiedziano inaczej, tego rodzaju obróbki nie Wpływają na klasyfikowanie wyrobu do danej pozycji. Obróbki te obejmują: (...) (d) Wykańczająca obróbka powierzchniowa obejmująca: (v) pokrywanie substancjami niemetalicznymi, np. emaliowanie, lakierowanie, malowanie, nadrukowywanie, pokrywanie ceramiką lub tworzywami sztucznymi, włączając specjalne procesy, jak wyładowania jarzeniowe, elektroforeza, napylanie elektrostatyczne i zanurzanie w kąpielach fluidyzowanych elektrostatycznie z następującym wypalaniem promiennikami itp. To oznacza, że profil klasyfikowany w obrębie pozycji 7604 odpowiada definicji zawartej w uwagach 1(a) i 1(b) działu 76, a jego stan nie wykracza poza właściwy dla tej pozycji, tj. wyznaczany poprzez stosowane odpowiednio noty do pozycji 7407, a jego obróbka nie powoduje, że nabrał cech właściwych innym pozycjom i jednocześnie mieści się w zakresie wyznaczonej w notach wyjaśniających do działu 72. Nadanie profilom specyficznego kształtu i długości, uzyskanego w procesie wyciskania, zgodnego z określonym zamówieniem, czy poddanie ich określonej obróbce mechanicznej nie świadczy jeszcze o istnieniu szczególnych cech tych towarów, relewantnych dla ich prawidłowej klasyfikacji. Generalnie, każdy produkt posiada określone cechy fizyczne (budowę, kształt, rodzaj materiału itp.) i wytworzony został w określonym celu, niemniej należy pamiętać, że klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w Taryfie reguł ORINS, a także uwag do sekcji i działów, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku konstrukcji i ich części, aby możliwa była klasyfikacja w ramach pozycji 7610, profile muszą posiadać cechy świadczące o ich przystosowaniu do użycia w tym celu. Przy czym brzmienie pozycji i not wyjaśniających nie pozostawia wątpliwości co do wymagań, które muszą być spełnione by można było mówić o "konstrukcji z aluminium". W rozumieniu pozycji 7610, za "konstrukcję" należy rozumieć obiekt powstały w wyniku wzajemnego powiązania wielu elementów (części) składowych. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 7308, konstrukcje są zazwyczaj zbudowane ze sztab, prętów, rur, kątowników, kształtowników, profili (...) połączone przez nitowanie, skręcanie śrubami, spawanie itp. Zatem profile aluminiowe, aby mogły stanowić część konstrukcji w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej muszą być poddane odpowiedniej obróbce, tak by stanowiły zdefiniowane części konstrukcyjne. Natomiast profile, które zostały przygotowane do stosowania w konstrukcjach (poprzez np. przewiercanie otworów montażowych, docięcie na odpowiedni wymiar, odpowiednie wygięcie, nacięcia, żłobienie itp.), muszą posiadać odpowiednie cechy pozwalające na ich rozpoznanie, jako elementy nadające się do zastosowania w konstrukcjach. Warunkiem koniecznym jest to, że ta obróbka musi miejsce przed przedstawieniem towaru. Jednocześnie należy zauważyć, iż do pozycji 7604 klasyfikowane są profile aluminiowe niezależnie od ich długości, nawet przycięte na określony wymiar, ale nieposiadające zasadniczych cech właściwych dla pozycji 7610 (konstrukcji z aluminium i ich części oraz profili przygotowanych do stosowania w konstrukcjach) i niezależnie od tego czy w chwili importu mają określone przeznaczenie. Mając powyższe na uwadze należało w pełni potwierdzić stanowisko organu w niniejszej sprawie, iż w przypadku profili przeznaczonych do ram drzwiowych nie stanowiły one "konstrukcji z aluminium" w rozumieniu Taryfy celnej, której elementy są połączone ze sobą przy użyciu "typowego nitowania, skręcania śrubami, itp." lub "za pomocą żywic syntetycznych lub mieszanek gumowych". Co wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, nie były to również konstrukcje niekompletne lub niegotowe, czy też znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, tak aby możliwa była ich klasyfikacja do pozycji obejmującej wyrób kompletny, zgodnie z regułą 2a ORINS. Żaden z dokumentów stanowiących podstawę zgłoszenia celnego nie potwierdzał bowiem, ażeby importowane profile zawierały jakiekolwiek elementy montażowe umożliwiające zmontowanie z nich konstrukcji ramy drzwiowej. Z tego powodu prawidłowo przyjęto, że profile te zostały przygotowane do stosowania w konstrukcjach, i sklasyfikowano przedmiotowy towar w sposób właściwy dla kodu TARIC 7610 90 90 10 czyli jako "Konstrukcje z aluminium (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części takich konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich i progi drzwiowe, balustrady, filary i kolumny); płyty, pręty, kształtowniki, rury i temu podobne, z aluminium, przygotowane do stosowania w konstrukcjach: - Pozostałe, - - Pozostałe, - - - Sztaby, pręty, kształtowniki (nawet drążone), rury, przewody rurowe, niezmontowane, niespawane, wykonane z aluminium, nawet w postaci stopu, zawierającego nie więcej niż 99,3 % aluminium". W przypadku zaś profili aluminiowych stanowiących progi drzwiowe organ odwoławczy słusznie zauważył, że nie stanowiły one gotowych progów drzwiowych, nie posiadały cech zasadniczych dla tego typu produktów klasyfikowanych do pozycji 7610 i wbrew twierdzeniom skarżącego importera, w stanie z dnia importu nie były wyrobem kompletnym, zgodnie z jego przeznaczeniem (nie posiadał uszczelki dedykowanej tego typu progom co importowane). Zostały one wytworzone poprzez wyciskanie, co pozwoliło na uzyskanie żądanego kształtu, obróbka jakiej zostały poddane przed importem mieściła się w grupie "obróbki mechanicznej", która reprezentuje cechy występujące także w ramach pozycji 7604, a sposób ich obrobienia nie wykraczał poza treść stosowanych odpowiednio not do pozycji 7407. Oceny tej nie zmieniał fakt, że powstające z nich progi drzwiowe stanowiły produkt prosty konstrukcyjnie i niemalże gotowy już tylko poprzez sam proces wyciskania/wytłaczania określonego kształtu profilu ze stopu aluminium oraz że nie wymagały wielu dalszych skomplikowanych czynności obróbczych i montażowych przed ich końcowym użyciem. Tym samym, na tle brzmienia Taryfy celnej, z uwzględnieniem uwag do sekcji i działów, jak również not wyjaśniających. Z tego powodu należało zaklasyfikować ten towar do kodu TARIC 7604 29 90 90 czyli jako "Sztaby, pręty i kształtowniki, z aluminium: - Ze stopów aluminium, - - Pozostałe, - - - Kształtowniki, - - - - Pozostałe". Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które mogłoby dać podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Organy prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, a strony skarżące miały zapewniony czynny udział w postępowaniu administracyjnym Uznawszy zarzuty podniesione w skargach za niezasadne, jak i nie znajdując podstaw do stwierdzenia z urzędu, że wydane w sprawie decyzje naruszają prawo (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd oddalił wniesione skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.