III SA/Gd 600/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Sędzia WSA Felicja Kajut, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 lutego 2017 r. o wymierzeniu "A" w K. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne: Decyzją z dnia 7 lutego 2017 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej zwanej: "spółką", "skarżącą") karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie EMOTION (bez numeru), poza kasynem gry w B. przy ul. [...] róg ul. [...] w G. Ukarana spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając: naruszenie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej jako: "o.p."), przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na braku oceny dowodu w postaci opinii technicznej nr [...] z dnia 25 lipca 2016 r., sporządzoną przez Laboratorium Badawcze i Wzorcujące Instytutu Elektrotechniki w W., tj. jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w sytuacji w której dowód ten wskazujący na brak losowego charakteru urządzenia EMOTION b/n z oprogramowaniem [...] i może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do rozpatrzenia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodu w postaci opinii technicznej nr [...] z dnia 25 lipca 2016 r., który to dowód może mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a analiza tego dowodu w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ I instancji; naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na wnioskach zawartych wyłącznie w protokole kontroli, w sytuacji gdy funkcjonariusze przeprowadzający kontrole nie posiadali wiedzy specjalistycznej umożliwiającej im dokonanie oceny charakteru gier na urządzeniu, nadto nie dokonali oni identyfikacji rodzaju zainstalowanego oprogramowania, nie ujawnili numeru seryjnego twardego dysku, jak również wartości sumy kontrolnej; 4. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niedopuszczenie w toku postępowania dowodu z opinii biegłego celem określenia charakteru gier na ww. urządzeniu; 5. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez dopuszczenie w toku postępowania dowodu z decyzji Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. (nr [...]), w sytuacji w której nie dotyczy ona urządzenia EMOTION, lecz urządzenia konkursowego "[...]", a nadto nie jest ona ostateczna; 6. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem. Jednocześnie spółka wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym celem wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez spółkę, poprzez przesłuchanie prokurenta spółki, świadka oraz dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania automatów i urządzeń do gier na okoliczność charakteru gier oferowanych na urządzeniu, rodzaju zainstalowanego oprogramowania, numeru seryjnego twardego dysku oraz wartości sumy kontrolnej. Ponadto wnioskowała o zwrócenie się do Ministra Rozwoju i Finansów celem uzyskania informacji, czy decyzja Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2016 r. (nr [...]) dotycząca urządzenia konkursowego "[...]" jest ostateczna. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 maja 2017 r. (nr [...]) - działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 4 ust. 2, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 129 ust. 1 oraz art. 145 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 – dalej jako: "u.g.h.") - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze celni przeprowadzili w Barze przy ul. [...] róg ul. [...] w G., kontrolę przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej. Ustalono, że w kontrolowanym lokalu urządzane są gry na wyżej wymienionym automacie. Automat w trakcie kontroli był włączony i gotowy do gry. Właścicielem automatu była "A" Sp. z o.o. w K., nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automacie w salonach gier lub na automacie o niskich wygranych. Kontrolowany automat wyposażony był w akceptor banknotów i wrzutnik monet. Przeprowadzono także eksperyment, w wyniku którego stwierdzono, że gry miały charakter losowy. Na wynik gry gracz nie miał w ogóle wpływu, a o odpowiedniej konfiguracji znaków decydował wyłącznie mechanizm urządzenia, a nie gracz. Efektywność gracza ograniczała się jedynie do uruchomienia gry poprzez przyciśnięcie przycisku startującego, ewentualnie do zmiany stawki. Dalszy przebieg był całkowicie niezależny od gracza. Naciśnięcie przycisku startującego powodowało obrót bębnów z symbolami, które zatrzymywały się w przypadkowej konfiguracji - jak wskazano powyżej niezależnej od grającego. Dalej opisano przeprowadzony eksperyment, na podstawie którego ustalono, że w lokalu na ww. automacie są prowadzone gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 4 u.g.h., tj. z grami na urządzeniu mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Organ wskazał, że z reguły zawartej w art. 3 u.g.h. wynika, iż urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Naruszenie normy bezwzględnie obowiązującej nie mogło pozostać bez stosownych sankcji, w których zbiorze ustawodawca przewidział nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, a także na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, że strona - mimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. - legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działania spółki, a więc koncesją na prowadzenie kasyna gry, zezwoleniem na prowadzenie salonu gry. Jednoznacznie zatem udowodniono, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry, a gra na ww. automacie miała charakter losowy (nie zręcznościowy) i komercyjny (jako organizowana publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – gastronomicznej czy handlowej). Wskazano, że zgodnie z definicją Małego Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1969) słowo "komercyjny" oznacza obliczony na zysk, przynoszący dochód, handlowy, kupiecki. Powołano się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002 r. (sygn. akt II SA 7/01 - dotyczący zastosowania co prawda ustawy o grach i zakładach wzajemnych), w którym stwierdzono, że losowość rozumiana jest jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry (wynik gry zależy od przypadku) w normalnych, a nie ekstremalnych warunkach. Wystarczy stwierdzenie występowania w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (wygraną pieniężną lub rzeczową), aby kwalifikować tę grę do gier losowych. Wprowadzenie różnych elementów dodatkowych (np. elementu wiedzy, czy zręczności), mających stworzyć pozory braku losowości, nie pozbawia gry co do zasady, charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku. Wskazano, że przymiot losowości charakteryzuje: przypadkowość wyniku gry. "Przypadkowym" jest coś co zachodzi lub pojawia się na skutek przypadku, natomiast "przypadkiem" jest zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć (por. Słownik Języka Polskiego wyd. PWN 2009, wyd. 3). Zasadniczym elementem gry losowej jest zatem zależność jej wyniku od przypadku, a nie wyłącznie od umiejętności gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia możliwości grającego, choćby był on w stanie w bardzo krótkim czasie przeprowadzić choćby najbardziej skomplikowane analizy matematyczne. Kwestie "elementu losowości" i "charakteru losowego" z uwzględnieniem nieprzewidywalności wyniku gry dla grającego pomimo zastosowania tzw. sztucznej losowości w wyniku użycia w oprogramowaniu automatu algorytmów matematycznych stanowiących generator pseudolosowy, rozstrzygnął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012 r. (sygn. akt [...]) i organ w pełni podzielił to stanowisko. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji szeroko odniósł się do opinii technicznej Instytutu Elektrotechniki w W. nr [...] z dnia 25 lipca 2016 r. Podzielając w pełni to stanowisko wskazał, że wyniki analizy przeprowadzonej przez Instytut Elektrotechniki nie wytrzymują konfrontacji z ustalonym rzeczywistym przebiegiem gier na automacie EMOTION b/n, gdyż - jak wykazano podczas przeprowadzonego eksperymentu - gracz nie ma wpływu na wynik gry, ponieważ jego zdolność percepcji i sprawność nie dają możliwości wpłynięcia w pożądany sposób na wynik gry, bowiem o odpowiedniej konfiguracji bębnów decyduje mechanizm automatu, a nie działanie gracza. Ponadto przebieg gier na należącym do strony automacie będącym przedmiotem decyzji Ministra Finansów (nr [...]) z dnia 29.11.2016 r. był identyczny, jak podczas przeprowadzonego w trakcie eksperymentu, stąd słusznie organ uczynił dopuszczając tę decyzję jako dowód w sprawie na okoliczność wykazania zbieżności wnioskowania organu z wnioskami sformułowanymi w decyzji Ministra Rozwoju i Finansów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby móc wydać decyzję w sprawie, tj. protokołem z kontroli i ustaleniami przeprowadzonego eksperymentu, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, a tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie. Organ I instancji według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym z art. 121 i art. 180 o.p. Zwrócono także uwagę, że organy celne są autonomicznie uprawnione do czynienia własnych ustaleń np. w drodze eksperymentu czy odtworzenia gry, a zatem zarzut naruszenia art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z brakiem stosownych kompetencji przez funkcjonariuszy celnych i wiedzy specjalistycznej umożliwiającej ocenę charakteru gier urządzenia EMOTION b/n oraz oparcie ustaleń na eksperymencie (gry kontrolnej) zamiast kontroli przeprowadzonej przez biegłych (specjalistów w tej dziedzinie) podlega odrzuceniu jako niezasadny i polemiczny. Organ wyjaśnił, że uprawnienie funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności kontrolnych (w szczególności przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach - w drodze eksperymentu - doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie), wynika wprost z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Ustawodawca nie zastrzegł także w art. 89 ust. 1 u.g.h. warunku, aby wydanie decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia o charakterze gry przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a w związku z tym należy stwierdzić, że organy celne na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskały uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. W ramach tych ustaleń funkcjonariusze służby celnej mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, jak również mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. W zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej). Brak jest więc podstaw, aby twierdzić o istnieniu potrzeby – czy wręcz obowiązku - rozstrzygania w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Mając to na uwadze, w ocenie organu, dowodem wystarczającym, aby w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić charakter gry na automatach był eksperyment przeprowadzony w dniu 3 listopada 2016 r. na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zaś powoływanie biegłego wobec ustaleń poczynionych podczas eksperymentu było nieuzasadnione. Organ podkreślił także, że przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić trzeba to, iż wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. Przeprowadzony eksperyment pozwolił utwierdzić się w przekonaniu o zasadności podejrzenia, że gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. W ocenie organu odwoławczego także zarzut naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym powyżej przepisem - nie zasługuje na uwzględnienie. Organy celne posiadają uprawnienie do dokonania własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w konkretnej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej. Przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uwzględnić trzeba, że wynik eksperymentu ma charakter dowodu bezpośredniego. Przeprowadzony eksperyment pozwolił utwierdzić się w przekonaniu o zasadności podejrzenia, że gry na przedmiotowym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. "A" Sp. z o.o. w K. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry oraz że gry te miały charakter gier hazardowych, w sytuacji gdy sporne urządzenie jest urządzeniem do przeprowadzania konkursów; 2) przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie w oparciu o wyniki eksperymentu, że konkurs przeprowadzany na urządzeniu ma charakter losowy, podczas gdy materiał dowodowy w postaci opinii i ekspertyz przedłożonych przez skarżącą prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez organ odwoławczy; 3) przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych i niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej posiadającej akredytację Ministra Finansów na okoliczność czy ww. urządzenie jest czy nie jest automatem do gier hazardowych oraz nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu zaprezentowania przed organem sposobu działania urządzenia konkursowego, a także pominięcie jako środka dowodowego w sprawie ekspertyz przedłożonych przez skarżącą. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; 2) zasądzenie od przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; 3) dołączenie do materiału dowodowego dokumentów w postaci: - opinii technicznej [...] z dnia 18 lipca 2016 r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W., - opinii technicznej [...] z dnia 6 maja 2016 r. Instytutu Elektrotechniki z siedzibą w W. W ocenie skarżącej, sporne urządzenie nie posiada charakteru losowego, a jest urządzeniem konkursowym. W szczególności zwróciła ona uwagę, że użytkownicy przed przystąpieniem do konkursu wprowadzają własne środki płatnicze, które są ewidencjonowane na liczniku "kredyt". Jak wynika (również) z opisu eksperymentu, każdorazowa możliwość wyświetlenia pytania konkursowego jest opłacana z licznika "kredyt". Poprawna odpowiedź skutkuje przekazaniem odpowiedniej wartości wygranej do licznika "bank". Przebieg sekwencji konkursów jest powtarzalny w warunkach udzielania takich samych odpowiedzi na pytania konkursowe. Jak z tego wynika przebieg konkursów jest przewidywalny dla jego uczestnika. Wskazano, że gdyby pytania pojawiające się na urządzeniu nie miały znaczenia w trakcie konkursu, to nie miałoby sensu nagradzanie uczestnika za prawidłową na nie odpowiedź. Uczestnik jest nagradzany tylko za udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie, a obracające się bębny po zatrzymaniu tworzą układ, który wizualizuje stopień trudności następnego pytania. Ocena charakteru spornego urządzenia dokonana przez kontrolujących jest tym bardziej zaskakująca, gdyż sami stwierdzają, że urządzenie posiada przycisk "INFO" dzięki któremu uczestnik posiada możliwość uzyskania podpowiedzi co do następnych kilku pytań. Ponadto, organ był zobowiązany do oceny, czy konkursy przeprowadzane na spornych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. w oparciu o cały zabrany materiał dowodowy, a więc z uwzględnieniem przedłożonych przez skarżącą ekspertyz. Tymczasem w analizowanej sprawie organ ustalił, że konkursy przeprowadzane na spornym urządzeniu mają charakter losowy wyłącznie w oparciu o eksperyment dokonany przez funkcjonariuszy, którzy nie posiadali wiadomości specjalnych wymaganych do oceny charakteru urządzenia. Tymczasem wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego eksperymentu nie pozwalały na dokonanie jednoznacznej oceny, czy sporne urządzenie spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., bowiem funkcjonariusze błędnie uznali, iż pojawiające się układy na wirujących bębnach to gra sama w sobie, a w rzeczywistości była to jedynie wizualizacja następnego pytania. Wobec tych rozbieżności materiał dowodowy w postaci eksperymentu nie pozwalał na dokonanie jednoznacznej oceny, czy sporne urządzenia spełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Skarżąca wskazała, że w postępowaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy sporne urządzenia są czy nie są automatami do gier hazardowych oraz przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu zaprezentowania przed organem sposobu działania spornych urządzeń, lecz organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów i jako przeciwdowód przedstawił wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w G. W ocenie Spółki przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego było w tej sprawie konieczne, bowiem nie ma innej możliwości oceny charakteru urządzenia niż zbadanie zainstalowanego na nim oprogramowania, a tego nie byli w stanie zbadać funkcjonariusze celni w ramach przeprowadzanego eksperymentu, tym bardziej że nie posiadali oni wiadomości specjalnych wymaganych do oceny charakteru urządzenia. W tych okolicznościach, jeśli organ uznał, że gry na spornym urządzeniu posiadają cechy wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h., to winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego sądowego bądź jednostki badającej, o który wnioskowała skarżąca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia wymaga na wstępie to, że zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit a/ i c/ p.p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w zaskarżonej decyzji z dnia 26 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako materialnoprawną podstawę do jej wydania, wskazał przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który - jak się wydaje zważywszy na treść uzasadnienia i podjętego rozstrzygnięcia – powołał w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Brzmienie to uległo zmianie z dniem 1 kwietnia 2017 r. wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Artykuł 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe". Znowelizowany zaś art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu ustawy u.g.h. zawarto w przepisach art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej. W myśl art. 6 postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. Chodzi tu o regulację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji o tym, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Z kolei zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z powyższego wynika, że ustawa nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do spraw dotychczas prowadzonych na postawie art. 89 u.g.h. (w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r.). Oznacza to, że w dacie wydania decyzji organ odwoławczy nie powinien był stosować wobec skarżącej spółki art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., gdyż obowiązywała już inna wersja tego przepisu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy winien zastosować przepisy u.g.h. w nowym brzmieniu, obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Błędne powołanie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji stanowiło niewątpliwie naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p., nie mające jednak wpływu na wynik sprawy. Ocena taka wynika ze stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny sprawy wypełniał znamiona deliktu administracyjnego z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. – powołanego w podstawie prawnej decyzji, a zarazem znamiona deliktu określonego przepisem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Artykuł 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. penalizował w trybie administracyjnym zachowania sprawcy deliktu polegającego na prowadzeniu gry na automatach poza kasynem niezależnie od tego, czy sprawca posiadał czy też nie posiadał koncesję na urządzanie gier hazardowych. Różnica między art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu do 31 marca 2017 r. w odniesieniu do odpowiedzialności podmiotu prowadzącego grę na automatach poza kasynem sprowadzała się do wysokości wymierzonej kary. Potwierdza to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). Jak wynika z akt sprawy, w dacie 3 listopada 2016 r., będącej datą dokonania przez funkcjonariuszy celnych kontroli, skarżąca spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, a wówczas jedynie w kasynie dozwolone było urządzanie gier hazardowych na automatach. Spółka była również dysponentem prawnym automatu "Emotion" b/n, na którym urządzano gry hazardowe. W stanie prawnym obowiązującym po 1 kwietnia 2017 r. gry hazardowe na automatach mogą być urządzane w kasynie na prowadzenie, którego dany podmiot musi uzyskać koncesję (art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i 3, art. 6 ust. 1 u.g.h.). Zgodnie z art. 15 ust. 1a u.g.h., gry hazardowe na automatach do gier mogą być też urządzane w salonach gry, lecz ich wyłącznym organizatorem może być jednoosobowa spółka Skarbu Państwa. Przepis ten obowiązuje dopiero od 1 kwietnia 2017 r. i nie dotyczy czynu, w związku z którym wymierzono skarżącej spółce karę. Zatem prowadzenie gry na automacie poza kasynem przez podmiot niebędący uprawnioną jednoosobową spółką Skarbu Państwa pozostaje czynem podlegającym odpowiedzialności karno-administracyjnej. Kara przewidziana za taki czyn przez art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w obecnym brzmieniu wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W tym kontekście Sąd pragnie jednak wyjaśnić, że zakaz orzekania o karze nie przewidywanej w ustawie w dacie popełnienia czynu, wynikający z art. 2 Konstytucji RP, nie pozwalał na wymierzenie skarżącej spółce kary w obecnie obowiązującej wysokości wynoszącej 100 000 zł, w sytuacji, gdy kara obowiązująca w dacie popełnienia deliktu wynosiła 12.000 zł. Zatem także i co do wysokości, kara nałożona na skarżącą spółkę odpowiadała prawu. Podkreślenia wymaga, że wysokość kary określona była i jest nadal w ustawie sztywno, bez możliwości jej uznaniowego miarkowania. Idąc dalej należy wskazać, że w niniejszej sprawie istotą sporu była kwestia dokonanej przez organy celno-skarbowe oceny prawidłowości kwalifikacji urządzenia "Emotion" b/n, jako automatu do gier hazardowych. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi i poprzez pryzmat wskazanej powyżej podstawy odpowiedzialności finansowej podmiotu urządzającego gry hazardowe oraz koniecznych dla jej zastosowania faktów wymagających ustalenia, skład orzekający stwierdza, że stan faktyczny sprawy niewątpliwie uprawniał organ kontroli celno-skarbowej do stosowania w sprawie przepisów ustawy o grach hazardowych i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy oraz do zastosowania wobec skarżącej Spółki sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w dniu 3 listopada 2016 r. w lokalu – Barze położonym w G. przy ul. [...] róg ul. [...] ujawniła eksploatację spornego urządzenia do gier, którego skarżąca jest właścicielem, a którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Stąd też kwestionowanie przypisania skontrolowanemu automatowi umożliwiania prowadzenia gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. uznać należy za bezpodstawne, podobnie jak zarzut błędnego zakwalifikowania kwestionowanego automatu, tj. urządzenia zwanego "quizomatem" jako automatu do gier losowych. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według zaś art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w cechach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W zaskarżonej decyzji organ – zdaniem Sądu - dokonał właściwej analizy, czy gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu zawierały elementy losowe, czy też posiadały charakter losowy. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka ogólnego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1969, s. 350; M. Bańko, Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1969, s. 72; M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h. prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski, Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997/7-8/78). Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W świetle powyższego należy uznać, że pojęcie charakter losowy jest pojęciem znacznie szerszym niż pojęcie element losowości. Z zebranych w niniejszej sprawie dowodów wynika, że sporny automat jest urządzeniem realizującym gry, które są grami losowymi, gdyż gracz nie ma możliwości przewidzenia wyniku pojedynczej gry. Zatem należy stwierdzić, że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. Ponadto, gry na automacie były odpłatne i urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż gry prowadzone były w celach komercyjnych. W szczególności podkreślić należy, iż konstatację organu, co do losowego charakteru gier potwierdza protokół z oględzin spornego automatu z dnia 3 listopada 2016 r., zawierający opis eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Wynika z niego, że przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanym urządzeniu wymaga wciśnięcia na dolnym monitorze dotykowego pola funkcyjnego "Pytanie", wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się. Trafienie wygrywającego układu symboli na bębnach, stanowiącego wartość punktową pytania, wynikającą z tabeli wygranych gry, zależy wyłącznie od mechanizmu automatu. Wartość punktowa zadanego pytania jest przypadkowa, niezależna od woli gracza. Gry losowe na bębnach mogą być przeprowadzone bez konieczności udzielania odpowiedzi na poszczególne pytania wyświetlane każdorazowo po jednokrotnym zakręceniu bębnów. Ignorowanie odpowiedzi na zadawane pytania, powoduje ich kumulację w polu "Pytania w banku", ale na koniec gry wszystkie pytania, na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi mogą być zamienione na jedno pytanie, którego wartość odpowiada sumie wartości wszystkich pytań zgromadzonych w polu "Bank", na które wcześniej nie udzielono odpowiedzi. Użycie pola funkcyjnego "Pomoc" powoduje że oprogramowanie urządzenia do gier jednoznacznie sugeruje prawidłową odpowiedź na to jedno postawione pytanie. Element "Konkursu Wiedzy Powszechnej", w przeprowadzonych grach losowych na bębnach z symbolami jest pozorny. Z treści ww. protokołu wynika, iż gracz nie ma bezpośredniego wpływu na wynik gry, układ końcowy symboli na bębnach nie jest zależny od odpowiedzi na pytania, które zostają wyświetlone na monitorze urządzenia, a czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Tym samym, należy zgodzić się z organem, że gry na przedmiotowym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania administracyjnego. Zauważyć bowiem trzeba, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.) a nie jest sprzeczne z prawem. Takim dowodem jest przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna). Przypomnieć należy, że materialnoprawną podstawę do przeprowadzenia eksperymentu stanowił art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). W ocenie Sądu czynności podjęte przez funkcjonariuszy celnych tj. eksperyment w postaci gry kontrolnej na automacie gry, pozwolił w pełni na zebranie materiału dowodowego, wystarczającego do oceny charakteru gier urządzanych na spornym automacie. W takim zaś stanie rzeczy nie było konieczne przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego. W tym miejscu należy wskazać, że – w ocenie Sądu - organ zasadnie nie uwzględnił dokumentów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania przed organami administracji tj. opinii technicznej nr [...] z dnia 25 lipca 2016 r. wydanej przez Instytut Elektrotechniki w W. Laboratorium Badawcze w Wzorcujące, która dotyczyła wyłącznie oprogramowania "[...]", zainstalowanego w urządzeniu komputerowym, a nie konkretnego urządzenia do gier, w tym również spornego automatu. Wskazać po pierwsze należy, że dokument ten, to dokument o charakterze prywatnym, który został sporządzony na zlecenie skarżącej i stanowi niejako uzasadnienie stanowiska, jakie wyraża w niniejszej sprawie. Po wtóre, należy zwrócić uwagę, że opinia ta rozstrzyga wyłącznie o zgodności badanego w niej urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, a zatem w takim wypadku, negatywny wynik takiej opinii oznacza, że badane urządzenie nie spełnia wymogów ww. rozporządzenia, a więc nie może zostać zgodnie z prawem zarejestrowane i eksploatowane jako automat do gier, natomiast nie przesądza o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takie uprawnienie przysługuje bowiem zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jednakże przypomnieć należy, że rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Należy bowiem podkreślić – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt II GSK 2032/15) - że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija, a w takiej sytuacji musi liczyć się z tym, iż w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w o.p., zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Innymi słowy, w przypadku gdy – tak jak w omawianym przypadku – urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności (ustalenia czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy celno-skarbowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry i w ramach tych ustaleń mają prawo dokonywania ich samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur wynikających z o.p. (art. 8 i art. 91 u.g.h.). W kontrolowanej sprawie organy – w ocenie Sądu - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 197 § 1 o.p. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd organu, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym o wygrane pieniężne, zawierającymi element losowości. W konsekwencji, za prawidłowe uznać należało rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia deliktu), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie popełnienia deliktu). Mając powyższe na uwadze Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji.