III SA/Gd 601/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Protokolant: Referent Dagmara Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automacie bez koncesji uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr [...]. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr 328000-COP.4246.13.2022.11.KP wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej powoływanej w skrócie jako: "o.p."), art. 1 ust. 2, 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako: "u.g.h.") oraz art. 33 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie także jako: "ustawa o KAS") Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni nałożył na A. Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej także jako: "spółka", "strona" albo "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu urządzania w dniu 24 maja 2018 r. gier hazardowych bez koncesji na automacie: Komputer typu All in one o nazwie T. (Product ID S/N [...]) w lokalu znajdującym się w Ż. przy ul. [...]. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automacie zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej 24 maja 2018 r. Kontrolujący ustalili wówczas, że w lokalu przy ul. [...] w Ż., znajdowały się cztery urządzenia mogące służyć do urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Na jednym z urządzeń przeprowadzono gry testowe, w trakcie których w drodze eksperymentu i odtworzenia możliwości gry wykazano, że: znajdujące się w lokalu urządzenia nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem dla nich poświadczeń rejestracji; nie prowadzono także dla nich ksiąg eksploatacji; w lokalu brak było koncesji, ani zezwolenia na urządzanie gier; obsługujący lokal zasilił na laptopie DELL ([...]-naklejone przez PUCS) jedno ze stanowisk komputerowych kwotą 20 zł, następnie na tym stanowisku umożliwił dostęp do gier hazardowych na stronie internetowej [...], wykorzystując do tej czynności posiadany przez siebie kod dostępu, powyższe czynności umożliwiły rozegranie gry na ww. komputerze/automacie, co dało podstawę do uznania, że gry miały charakter komercyjny; gry na urządzeniach prowadzone były o wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych (za które można kontynuować grę bez konieczności dodatkowego zasilania komputera) oraz o wygrane pieniężne; przebieg gry miał charakter losowy (za losowość odpowiadało oprogramowanie), a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności grającego; wygrana zależała wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa. Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że gry prowadzone na przedmiotowym komputerze odpowiadają definicji gier na automatach, określonej przepisami ustawy o grach hazardowych. O tym, że to Spółka A. była urządzającym gry na automatach znajdujących się w lokalu przy ul. [...] w Ż. świadczą w ocenie organu: - umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 31 października 2017 r. zawarta pomiędzy F. R. Ł. (wynajmującym) a A. Sp. z o.o. (najemcą), na mocy której strona odpłatnie wynajmowała (kwota 2.000 zł brutto/miesięcznie) lokal C przy ul. [...] w Ż. Z § 3 umowy wynika, że "bez zgody Wynajmującego Najemca nie może przedmiotu najmu podnajmować innym osobom do bezpłatnego i odpłatnego użytkowania, zmieniać sposobu jego przeznaczenia, a także dokonywać nakładów trwale go ulepszających." Spółka A. nie dotrzymała obowiązującej umowy, gdyż już następnego dnia, to jest 1 listopada 2017 r., de facto w dzień wolny od pracy, została podpisana umowa dalszego podnajmu ww. lokalu firmie E. E. S.; - pismo z O. S.A. z dnia 23 czerwca 2020 r., w którym wskazano, że właścicielem routera z ujawnioną podczas czynności procesowych z udziałem specjalisty w sprawozdaniu z wykonanych czynności [...] z 10 marca 2020 r., kartą SIM O. - odczytano dane z karty ICCID: [...], właścicielem jest Spółka A. Można wnioskować, że strona umożliwiła w ten sposób stałe łącze z Internetem w związku z tym utrzymywanie automatów/komputerów w stałej aktywności; - FV VAT nr [...] z dnia 1 czerwca 2018 r. oraz nr [...] z dnia 24 maja 2018 r., wystawione przez F. R. Ł. a opłacane przelewem przez stronę; - protokół z przesłuchania świadka M. M. z dnia 7 października 2020 r., byłej pracownicy firmy A. Sp. z o.o., która przekazała informację, że miała dostęp do umów podpisywanych przez Prezesa Spółki na dalszy odnajem nieruchomości. Dopatrzyła się, że niektóre z nich były wynajmowane bez zdefiniowanej działalności gospodarczej najemcy, a nazwy firm, z którymi podpisywał umowy powtarzały się; - protokół z przesłuchania świadka M. S. z dnia w24 maja 2018 r., którym stwierdzono, że szefem jest "Pan M.", a do jego obowiązków należy obsługa kasy fiskalnej, sprzedaż napoi oraz pomoc w obsłudze komputera. Świadek zeznał, że gotówka w kasie pochodzi ze sprzedaży usług internetowych, a także napoi, w dzień kontroli nie nabił nic na kasę fiskalną, a gotówka była pozostawiona przez poprzednią zmianę. To jak zasila się komputery nie zostało mu wyjaśnione robił to "intuicyjnie"; - szkic sytuacyjny lokalu z dnia 25 maja 2018 r., gdzie pokazano rozmieszczenie pomieszczeń oraz umiejscowienie stanowisk komputerowych w lokalu przy ul. [...] w Ż. Organ wskazał nadto, że w sprzeczności pozostają zeznania świadków. Świadek M. K. zeznał w dniu 10 grudnia 2018 r., że przyjął do pracy osobę obsługującą lokal w dniu kontroli, to jest M. S. oraz, że do jego obowiązków należał nadzór to jest sprawdzanie czystości tylko w tej jednej kafejce internetowej pracując przez kilka miesięcy w firmie E. E. S. W protokole z przesłuchania świadka M. F. z dnia 24 maja 2018 r. zawarte są podobne informacje tzn. twierdzi, że to on zatrudnił M. S. a do jego zadań należą sprawy organizacyjne w kafejkach internetowych, zatrudniony jest przez firmę E. E. S.; Odnosząc się do pisma strony, w którym podnoszono, że lokal w Ż. został podnajęty E. S. a spółka nigdy nie zajmowała się urządzaniem gier losowych w przedmiotowym lokalu, organ wskazał, że argumentacja zawarta w tym piśmie nie koresponduje z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, gdyż w świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności należy uznać, że spółka A. była podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Spółka wynajęła lokal innemu podmiotowi gospodarczemu pomimo tego, że nie była do tego uprawniona, co wynikało z umowy najmu podpisanej z właścicielem lokalu, ponadto zapewniła odpowiednie warunki, aby gry na automacie mogły być prowadzone poprzez zapewnienie energii elektrycznej to jest opłacanie czynszu oraz opłat eksploatacyjnych właścicielowi lokalu użytkowego oraz łącza z internetem (podpisanie umowy z O. S.A. na router Z. numer seryjny [...]), co zapewniło sprawne i niezakłócone działanie urządzeń. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że umowa dalszego odnajmu została podpisana już następnego dnia po podpisaniu umowy najmu, w dzień ustawowo wolny od pracy (1 listopada 2017 r.), co może świadczyć o fikcyjności zawartej umowy (dla pozoru). Po rozpatrzeniu odwołania spółki, zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 2201-IOA.4246.26.2022.3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w dniu 24 maja 2018 r. kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w lokalu przy ul. [...], Ż. ujawnili m.in. 4 urządzenia do gier. Przeprowadzono otworzenie możliwości gry na jednym urządzeniu, to jest Komputer typu All in one o nazwie T. (Product ID S/N [...]). Na pozostałych urządzeniach nie udało się przeprowadzić odtworzenia gry, gdyż nie zostały one doładowane środkami pieniężnymi przez obsługę lokalu. Kontrolującym nie okazano koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier. Przebieg gier przeprowadzonych w drodze eksperymentu przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej na w/w urządzeniu pozwolił na dokonanie m.in. następujących ustaleń: aby rozegrać grę, urządzenie należy zasilić kwotą pieniędzy za pośrednictwem obsługi lokalu poprzez wykorzystanie do tej czynności posiadanego kodu, co oznacza, że gry na nich urządzane mają charakter komercyjny; urządzenia nie posiadały oznaczeń związanych z wydaniem dla nich poświadczeń rejestracji ani księgi eksploatacji urządzeń; przebieg gry miał charakter losowy (za losowość odpowiada oprogramowanie), uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne, niezależne od woli i zręczności grającego; wygrana zależy wyłącznie od rachunku prawdopodobieństwa; gry na urządzeniach prowadzone były o wygrane rzeczowe. Z dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowym postępowaniu wynika, iż właścicielem lokalu w Ż. przy ul. [...] był R. Ł., który przesłuchany w dniu 24 września 2019 r. w charakterze świadka w toku postępowania karno-skarbowego zeznał, że jest właścicielem lokalu przy ul. przy ul. [...] w Ż., i że ze spółką A. cyt.: "(...) Umowa zawarta została 31.10.2017 r na czas określony do 30.10.2018r., przedłużona następnie aneksem z dnia 30.10.2018 na czas nieokreślony (...) W trakcie obowiązywania umowy najmu nikt z ramienia najemcy nie kontaktował się ze mną. Należności wpływały regularnie. Płatności odbywały się przelewem(...). Umowę na dostawę Internetu zawierają już sami najemcy. (...)". Dodatkowo z treści paragrafu 3 pkt 1 w/w umowy wynika, iż cyt.: "Bez zgody Wynajmującego Najemca nie może przedmiotu najmu podnajmować innym osobom do bezpłatnego i odpłatnego użytkowania, zmieniać sposobu jego przeznaczenia, a także dokonywać nakładów trwale go ulepszających." Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie uznał, że umowa dalszego podnajmu lokalu pomiędzy A. Sp. z o. o. a firmą E. E. S. z dnia 1 listopada 2017 r. świadczy o niedotrzymaniu przez spółkę A. zapisu § 3 pkt 1 umowy najmu z R. Ł., że bez zgody Wynajmującego Najemca nie może przedmiotu najmu podnajmować innym osobom do bezpłatnego i odpłatnego użytkowania. Ponadto jak wskazał Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni umowa ta została podpisana przez stronę już następnego dnia po podpisaniu umowy z właścicielem lokalu, co w ocenie organu odwoławczego było jedynie próbą ominięcia przez stronę odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ma znaczenia przy tym fakt, iż umowa ta podpisana została w dzień wolny od pracy. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajdują się m.in. rachunki wystawione przez R. Ł. - właściciela lokalu - na spółkę A. z tytułu opłaty za czynsz za wynajem. Dodatkowo organ pierwszej instancji pozyskał informacje od spółki O., iż właścicielem routera z ujawnioną podczas czynności procesowych z udziałem specjalisty karta SIM O. jest A. Sp. z o. o. Poprzez stałe łącze internetowe spółka utrzymywała urządzenia komputerowe w stałej aktywności. Zatem udostępniając swój router i kartę sim spółka zorganizowała warunki umożliwiające korzystanie z urządzenia komputerowego, zatem spełniła jedną z przesłanek dotyczących organizacji gier - a tym samym stała się podmiotem podlegającym karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Powyższe stanowisko organu odwoławczego znajduje potwierdzenie m in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2018 r. (sygn. akt II GSK 732/18). Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony zawartym w uzasadnieniu odwołania, iż cyt: "(...) Na marginesie jedynie dodać należy, iż z treści skarżonej decyzji w ogóle nie wynika, jakoby wymieniony w jej treści komputer był wykorzystywany do urządzania gier hazardowych. Odnosi się niestety wrażenie, iż gra hazardowa została próbnie, czy też eksperymentalnie rozegrana nie przez klienta kafejki internetowej, lecz przez funkcjonariusza administracji celno-skarbowej (...)". Organ odwoławczy wyjaśnił w tym zakresie, że podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 2 ust. 6 u.g.h.), przy czym decyzja ministra w ww. zakresie wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Spółka A. zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym nie przedłożyła ww. dokumentu. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że w przypadku gdy to urządzający gry na automatach nie skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h. pozwalającego na pozyskanie pewności czy jego działalność nie stanowi gry hazardowej, to wówczas organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek do wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej w art. 64 ust. 1 pkt 14 dała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Zatem ustalenia w tym zakresie, dokonane na podstawie eksperymentu procesowego były wystarczające do jednoznacznego określenia charakteru gier rozgrywanych na przedmiotowym urządzeniu. Dlatego tezy o wadliwości ustaleń faktycznych nie sposób jest upatrywać w argumencie o dokonaniu tych ustaleń w oparciu o dowód z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy. Zatem i ten zarzut strony należy uznać za całkowicie chybiony. Zdaniem organu odwoławczego ocena prawna materiału dowodowego zebranego w tej sprawie potwierdza, że urządzającym gry na automatach w kontrolowanej lokalizacji była A. Sp. z o. o. nieposiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. W przedmiotowej sprawie zostało wykazane w sposób nie budzący wątpliwości, że podmiotem urządzającym gry, w rozumieniu obowiązującego na dzień kontroli przepisu art. 2 u.g.h., była spółka A. Działanie strony naruszało przepisy obowiązującej w sprawie ustawy o grach hazardowych, to jest art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Zgodnie zatem z obowiązującym w przedmiotowej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył jej karę pieniężną w wysokości 100.000 zł jako podmiotowi urządzającemu gry na jednym urządzeniu bez koncesji na posiadanie kasyna. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. Sp. z o. o. z siedzibą w R., domagając się uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nieprawidłową i fragmentaryczną jego analizę co skutkowało nierzetelnym ustaleniem jakoby A. Sp. z o. o. była podmiotem urządzającym gry hazardowe w lokalu położonym w Ż., przy ul. [...]; - art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nierozpoznanie zarzutu podniesionego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji dotyczącego oparcia ustaleń faktycznych przez organ pierwszej instancji na rzekomo sprzecznych ze sobą zeznaniach dwóch osób to jest M. F. i M. K., podczas gdy jest to ta sama osoba po administracyjnej zmianie nazwiska. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że lokal położony w Ż. przy ul. [...], wynajęty od F. R. Ł., został podnajęty firmie E. E. S. W żadnej mierze E. S. nie poinformował A. Sp. z o. o., iż zamierza w przedmiotowym lokalu urządzać gry hazardowe, przy czym tak na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, E. S. nie został w ogóle, w tym też na te okoliczność, przesłuchany. Nie ulega w ocenie skarżącej wątpliwość, iż aby w sposób właściwy i rzetelny zrealizować dyspozycję art. 122 o.p. koniecznym było przesłuchanie osoby faktycznie władającej w dniu 24 maja 2018 r. lokalem, w którym znajdowało się kwestionowane w toku kontroli urządzenie, na okoliczność, czy i kto organizował w tym lokalu gry hazardowe. Skarżąca ma obecnie wiedzę, iż E. S. nie żyje od 2019 r., zatem aktualnie nie jest możliwe jego przesłuchanie. Jednakże w dacie wszczęcia kontroli oraz w toku prowadzenia postępowania nie został on przez organy administracji skarbowej przesłuchany w charakterze świadka, co jedynie potwierdza, iż sprawa od początku prowadzona była nierzetelnie, to jest pod tezę, iż winne są osoby związane z A. Sp. z o. o. Zdaniem spółki, skoro E. S. nie został przesłuchany, to nie sposób twierdzić, jakoby zawarta z nim umowa podnajmu lokalu miała charakter fikcyjny w sytuacji, gdy A. Sp. z o. o. zawsze podnosiła, iż była to realnie i wiążąco obie strony zawarta umowa cywilnoprawna. Argument, że świadek R. Ł. zeznał, iż bez jego zgody najemca nie mógł przedmiotu najmu podnajmować innym osobom do bezpłatnego lub odpłatnego użytkowania, zmieniać sposobu jego przeznaczenia, a także dokonywać nakładów trwale go ulepszających, niesłusznie uznawany jest przez organ tak pierwszej, jak i drugiej instancji, za dowód fikcyjności umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o. o. a firmą E. S. Fakt, iż A. Sp. z o. o. naruszyła zapisy umowy zawartej z właścicielem lokalu poprzez jego dalsze podnajęcie, bez jego zgody, E. S. nie może być traktowany jako dowód, iż to A. Sp. z o. o. organizowała w tym lokalu gry hazardowe. Kwestia ta rodziła bowiem jedynie stosowne uprawnienia i roszczenia po stronie R. Ł., który nigdy z nich nie skorzystał. Również fakt, iż właścicielem routera, za pośrednictwem którego w lokalu działał internet nie może świadczyć (być dowodem) na ustalenie, iż to A. Sp. z o. o. organizowała gry hazardowe. Wszak organ administracji skarbowej nie wykazał w jakikolwiek sposób, iż komputer typu All in one o nazwie T., który miał służyć do urządzania w/wym. gier był własnością A. Sp. z o. o., a nawet, iż został on w tym lokalu przez ten podmiot zainstalowany, lub tam dostarczony. Jest w dzisiejszych czasach standardem przyjętym w tego rodzaju relacjach gospodarczych, iż wynajmujący dostarcza najemcy (w tym wypadku podnajemcy) urządzenia służące do odbierania internetu. Inną kwestią jest cel, w jakim internet ten jest dostarczany, a w tym wypadku brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż router był zainstalowany celem umożliwiania urządzania gier hazardowych. Spółka podkreśliła, że zgadza się z tezą zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest minister właściwy do spraw finansów publicznych". Jednakże zarzut, jakoby A. Sp. z o. o. nie podejmowała działań związanych z wykazaniem, iż zabezpieczone w lokalu urządzenie nie służyło do urządzania gier hazardowych jest niesłuszny. A. Sp. z o. o. od początku, to jest od dnia kontroli (24 maja 2018 r.) uważała, że podmiotem, który może pozostawać w sferze zainteresowania organów administracji skarbowej jest wyłącznie firma E. S. A. Sp. z o. o. nie wykazywała, iż na zabezpieczonej jednostce komputerowej nie urządzano gier hazardowych, albowiem z komputerem tym nie miała nic wspólnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej powoływanej w skrócie jako: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przed przedstawieniem przyczyn, które legły u podstaw takiej oceny Sądu, celowe jest przypomnienie, że przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 5 kwietnia 2022 r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automacie: Komputer typu All in one o nazwie T. Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; powoływanej dalej w skrócie jako: "u.g.h."). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadkach - w razie gry na automatach - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Wyjaśnić trzeba, że dla stwierdzenia w przedmiotowym postępowaniu prowadzonym przez organy służby celno-skarbowej wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. konieczne było ustalenie w pierwszej kolejności, czy gry prowadzone na kontrolowanym urządzeniu spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. W myśl art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W art. 2 ust. 4 u.g.h. ustawodawca doprecyzował, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Nadto w art. 2 ust. 5 u.g.h. postanowiono, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że urządzenie Komputer typu All in one o nazwie T. umieszczone w lokalu objętym kontrolą umożliwia urządzanie gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na tym urządzeniu prowadzone były gry spełniające kryteria określone tym przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry, wykazano, że Komputer typu All in one o nazwie T. jest urządzeniem, za pośrednictwem którego uzyskiwano dostęp do gier hazardowych. Materiał dowodowy potwierdza, że wygrana w grze na tym urządzeniu nie zależała od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie miał wpływu na jej wynik. Ustalenia organów dowodzą, że warunkiem rozegrania gry na tym urządzeniu była konieczność zakredytowania go odpowiednią kwotą pieniężną za pośrednictwem obsługi lokalu (obsługujący lokal przy załadowanym stanowisku udostępniał dostęp do gier hazardowych na stronie internetowej [...] używając do tego znany sobie kod), za którą gracz otrzymywał punkty wskazane w polu "CREDIT" oraz możliwość wyboru odpowiedniej stawki. Na ekranie wyświetlane były kolumny ze znakami, czyli imitacja bębnów z symbolami. Po przyciśnięciu przycisku START uruchamiał się proces gry, w wyniku którego następowało wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlonych na ekranie bębnów oraz samoczynne ich zatrzymanie. Losowanie odbywało się bez udziału grającego (jego woli), bębny zatrzymywały się w sekwencji, na którą gracz nie miał żadnego wpływu. Wygrana zasilała pole "CREDIT". Pozwalało to na dalsze rozgrywanie gier bez wymogu ponownego zasilania urządzenia pieniędzmi. Kolejnym kryterium pozwalającym na przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest ustalenie, czy była ona "urządzającym gry hazardowe" na wskazanym powyżej urządzeniu. Rozpatrując tą kwestię wskazać należy, jak trafnie dostrzeżono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Zatem, na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry (zob. w tej materii m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2020 r.; sygn. akt II GSK 3728/17). Dokonując w kontekście powyższego analizy zgromadzonego materiału dowodowego i argumentacji zaprezentowanej w kontrolowanych rozstrzygnięciach, Sąd uznał, że stanowisko organów o zaktualizowaniu się przesłanek pozwalających na przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest nieuzasadnione. W niniejszej sprawie organy administracji obu instancji zgodnie uznały, że podmiotem urządzającym gry na urządzeniu ujawnionym w trakcie kontroli w lokalu w Ż. przy ul. [...] jest A. Sp. z o. o., mimo tego, iż skarżąca konsekwentnie twierdziła (na każdym etapie postępowania), że lokal ten podnajęła firmie E. E. S. Taki wniosek orzekające organy wysnuły głównie z analizy zapisów umowy najmu kontrolowanego lokalu [organy skupiły się na zapisie § 3 pkt 1 umowy najmu lokalu zawartej w dniu 31 października 2017 r. pomiędzy F. R. Ł. (wynajmującym) a A. Sp. z o. o. (najemcą)] w powiązaniu z zeznaniami właściciela tego lokalu – R. Ł., oraz z faktu, że właścicielem routera z ujawnioną podczas czynności procesowych z udziałem specjalisty kartą SIM O. (zapewniającego stałe łącze urządzenia Komputer typu All in one o nazwie T. z Internetem) jest A. Sp. z o. o. Organy przyjęły także, że przedłożona przez skarżącą umowa najmu [umowa zawarta w dniu 1 listopada 2017 r. pomiędzy A. Sp. z o. o. (wynajmującym) a E. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. E. S. (najemcą)], określana przez skarżącą jako umowa "podnajmu", miała na celu jedynie uniknięcie odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do powyższych okoliczności świadczących w ocenie organów o urządzaniu przez skarżącą gier hazardowych, wskazać należy, że Sąd nie neguje ustaleń organów, że skarżąca wynajęła od R. Ł. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. R. Ł. lokal w Ż. przy ul. [...], oraz tego, że w umowie najmu (w § 3 pkt 1) zawarto zapis, że bez zgody wynajmującego najemca nie może przedmiotu najmu podnajmować innym osobom. Sąd nie neguje również tego, że z zeznań R. Ł., który został przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karno-skarbowym, wynika, że skarżąca nie zwracała się do niego o wyrażenie zgody na podnajęcie wynajmowanego lokalu. Płatność za najem lokalu skarżąca uiszczała przelewem, a umowę na dostawę Internetu najemca zawierał we własnym zakresie. Nie ma podstaw do kwestionowania również tego, że umowę "podnajmu" lokalu w Ż. przy ul. [...] skarżąca zawarła z firmą E. E. S. już następnego dnia po podpisaniu umowy najmu z R. Ł. Jednakże nie świadczy to w ocenie Sądu o tym, jak jednoznacznie stwierdziły to organy, że umowa "podnajmu" zawarta przez skarżącą z firmą E. E. S. była zawarta dla "pozoru" w celu ominięcia odpowiedzialności za naruszenie odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Organy w tym zakresie nie wzięły pod uwagę, a co znajduje swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, że po pierwsze – jak zeznała M. M. przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu karno-skarbowym, ówczesny pracownik skarżącej – A. Sp. z o. o. zajmowała się wynajmem nieruchomości (wynajmowała nieruchomości a następnie odnajmowała je dalej). Natomiast R. Ł. wskazywał w swoich zeznaniach, że w dniu podpisywania umowy najmu A. Sp. z o. o. przedstawiła mu również do podpisania oświadczenie o wyrażeniu zgody na prowadzenie punktu przyjmowania zakładów wzajemnych przez firmę F. Oświadczenie potrzebne było firmie F. do otrzymania zgody na prowadzenie zakładów, po otrzymaniu której mieli prowadzić dalsze rozmowy, aby ewentualnie podpisać aneks do umowy najmu. Ostatecznie ten aneks nie został podpisany. Świadczyć to może o tym, że jedynym celem skarżącej w wynajęciu lokalu w Ż. przy ul. [...] był jego dalszy podnajem. Co nadto istotne, w protokole kontroli funkcjonariusze organu celno-skarbowego w miejscu "Dane kontrolowanego" wprost wskazali E. E. S. Po wtóre, przesłuchany w charakterze świadka, obecny w lokalu podczas kontroli, a określony w protokole kontroli mianem obsługi, M. S. zeznał, że pracę znalazł na OLX. Rozmawiał z szefem, był to M., nie zna konkretnie jego danych osobowych. Nikt mu nie tłumaczył jak się ładuje pieniądze otrzymane od klienta w laptopie by zasilić komputer dla klienta. Załadował intuicyjnie poprzez laptop znajdujący się u obsługi na biurku. M. F. (aktualnie, po zmianie nazwiska, M. K.), również obecny podczas kontroli, zeznał że jest pracownikiem firmy E. W lokalu w Ż. przy ul. [...] jest prowadzona działalność Kafejki Internetowej przez firmę E. Przeprowadził rekrutację M. S. Zestawiając ze sobą zeznania M. S. z zeznaniami M. F., przyjąć należy, że to właśnie E. S. zatrudniał obsługę lokalu w Ż. przy ul. [...], w którym ujawniono urządzenie Komputer typu All in one o nazwie T. Zdaniem Sądu okoliczność, że właścicielem routera z ujawnioną podczas czynności procesowych z udziałem specjalisty kartą SIM O. (zapewniającego stałe łącze urządzenia Komputer typu All in one o nazwie T. z Internetem) jest A. Sp. z o. o., nie świadczy jednoznacznie - na tle opisanych wyżej zapatrywań - o tym, że skarżąca zorganizowała warunki umożliwiające korzystanie z urządzenia znajdującego się w kontrolowanym lokalu, za pośrednictwem którego uzyskiwano dostęp do gier hazardowych. Wskazana kwestia jest w ocenie Sądu niewystarczająca, aby przypisać jej odpowiedzialność na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Zauważyć można, że w umowie "podnajmu" (dokładnie w § 2 pkt 1) wskazano, że A. Sp. z o. o. oddaje firmie E. E. S. lokal położony w Ż. przy ul. [...] wraz z dostępem do Internetu, na którego dostawę zawarła stosowną umowę. Mając na uwadze, jak odnotowano powyżej, że działalność gospodarcza skarżącej opiera się na wynajmie nieruchomości, mogły to być standardowe warunki oferowane przez nią swoim klientom, nie tylko firmie E. E. S. Ponadto przedmiotowa umowa "podnajmu" określała miesięczny czynsz w sposób kwotowy. Nie mam tam nadto zapisów, które wskazywałyby, że skarżąca ma zagwarantowany udział w dochodzie uzyskiwanym z gry na urządzeniu Komputer typu All in one o nazwie T. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy orzekające, przypisując skarżącej odpowiedzialność za urządzanie gier na urządzeniu Komputer typu All in one o nazwie T. nie wykazały, iż skarżąca czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując działania związane nie tylko z udostępnieniem lokalu oraz pobieraniem czynszu, lecz także z obsługą urządzenia wykorzystywanego do gier oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie tego urządzenia oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Przyjęte przez organ okoliczności stanu faktycznego sprawy nie dają wystarczających podstaw do uznania skarżącej za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Wskazane przez organ przyczyny przypisania skarżącej odpowiedzialności za urządzanie gier hazardowych są niewystarczające do uznania skarżącej za "urządzającego gry" i nałożenia na nią kary pieniężnej na podstawie wskazanego przepisu. Przypomnieć należy, że na podstawie art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 u.g.h. stanowi, że przepisy ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Podkreślenia wymaga, że przepisy ordynacji podatkowej określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Organy mają zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wskazuje, że organy uchybiły przedstawionym wyżej zasadom przy rozstrzyganiu sprawy. Organy nie podjęły wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. O ile bowiem na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 24 maja 2018 r. w lokalu w Ż. przy ul. [...] przez funkcjonariuszy celno-skarbowych ujawniono urządzenie Komputer typu All in one o nazwie T., to nie ustalono w sposób dostateczny roli oraz związku skarżącej z podmiotem E. E. S. Sąd stwierdził zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że skarżąca była – podlegającym karze z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. – podmiotem urządzającym gry na automatach. Sąd przyjmując powyższe stanowisko nie przesądza, że skarżąca nie może w ogóle zostać pociągnięta do odpowiedzialności na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych. Materiał dowodowy zgromadzony w rozpoznawanej sprawie daje podstawy, aby rozważyć możliwość nałożenia na skarżącą kary w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., który stanowi, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Organy rozważając taką opcję muszą jednakże mieć na uwadze, że odpowiedzialność podmiotu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h zależy od wykazania łącznego spełnienia następujących warunków: - podmiot był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych; - lokal ten był we władaniu tego posiadacza w następstwie ważnego (pod względem prawnym) przeniesienia posiadania; oraz - w dacie ujawnienia w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych była w nim wykonywana działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa inna niż nielegalne urządzanie gier hazardowych (szerzej na ten temat wypowiedział się tut. Sąd m.in. w wyroku z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 1106/21). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzji organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji z naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co obligowało Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., do uchylenia decyzji organów obu instancji, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy będą miały na uwadze przedstawioną powyżej ocenę prawną i dokonają ustaleń w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy pod względem materialnoprawnym. Organy winny dokonać ustaleń odnośnie okoliczności związanych z faktycznym władztwem nad miejscem, w którym stwierdzono urządzanie gier hazardowych jak i ustalić, w kontekście ewentualnego wydania decyzji administracyjnej w oparciu o regulację zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., okoliczność prowadzenia w lokalu działalności gastronomicznej, handlowej lub usługowej innej niż nielegalne urządzanie gier hazardowych. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).