III SA/Gd 628/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Protokolant Anna Zegan po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 czerwca 2004 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 12016 zł (dwanaście tysięcy szesnaście złotych); 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III SA/Gd 628/04 U z a s a d n i e n i e W dniu 12 listopada 2002 r. "B" Sp. z o.o. (obecna nazwa "A" Sp. z o.o.) wystąpiła z wnioskiem o objęcie restrukturyzacją należności celnych wynikających z ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Celnego: - nr [...] z dnia 12 listopada 2001 r. (utrzymana w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia 11 lutego 2002 r.), - nr [...] z dnia 12 listopada 2001 r. (utrzymana w mocy decyzją Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia 11 lutego 2002 r.), - [...] z dnia 04 kwietnia 2002 r., - [...] z dnia 04 kwietnia 2002 r. Decyzją z dnia 25 czerwca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu wskazano, iż w następstwie analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalono na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287), iż przedmiotowe należności nie mogą stanowić przedmiotu postępowania w sprawie restrukturyzacji, gdyż powstały w wyniku dokonywania czynności prawnych mających na celu obejście przepisów o należnościach celnych. W ocenie organu celnego strona naruszyła określony w art. 190 § 1 pkt 34 obowiązującej wówczas ustawy Kodeks celny obowiązek nieodstępowania rzeczy przez okres 3 lat poprzez oddanie środka trwałego innemu podmiotowi do faktycznego używania na podstawie umowy dzierżawy z dnia 28 czerwca 1999 r. W wyniku zawarcia tej umowy firma niezaprzeczalnie wyraziła wolę odstąpienia na rzecz dzierżawcy środków transportu w zamian za zobowiązanie do zapłaty czynszu, zatem dokonała czynności prawnej, która skutkowała naruszeniem warunków zwolnienia od cła. W odwołaniu z dnia 22 lipca 2004 r. strona podniosła zarzut niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 4 ustawy restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz naruszenia przepisu art. 120 poprzez przekroczenie kompetencji ustawowych zakreślonych przez tą ustawę i art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż naruszenie prawa stwierdzone przez organ restrukturyzacyjny nie stanowi obejścia prawa w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji (...). Błędnie stwierdzono, że naruszenie stanowiło obejście. Obejście prawa wyraża się w takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych, które jest podejmowane dla uchylania się od daniny publicznej. Strona dokonała odmiennej od organu celnego wykładni pojęcia "nieodstępowania towaru", nie było jej zamierzeniem naruszenie przepisów. Spółka działała w przekonaniu, iż wydzierżawiając pojazdy objęte procedurą zwolnienia od cła nie odstępuje ich, gdyż nie przenosi ich własności. Decyzją z dnia 21 października 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i odmówił objęcia zaległości celnych wskazanych we wniosku z dnia 12 listopada 2002 r. restrukturyzacją. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał przepis art. 6 ust. 4 cyt. ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Zaległości z tytułu należności celnych bezspornie określone zostały w decyzjach właściwego organu celnego. Z uzasadnień decyzji wynika, iż zaległości z tytułu należności celnych określone zostały w związku z dokonaniem czynności prawnej, to jest umowy dzierżawy towarów zwolnionych od cła na podstawie art. 190 § l pkt 34 ustawy Kodeks celny. Analiza uzasadnień pozwala na stwierdzenie, iż czynność prawna dokonana przez stronę powyżej miała na celu obejście przepisów o należnościach celnych. Za obejście ustawy należałoby uznać bowiem takie działanie podmiotu, który postępuje w sposób zgodny z prawem - ustawą, ale obchodzi jej intencję. Zgodnie z zasadami ustawy Kodeks celny wprowadzenie towaru na polski obszar celny i jego dopuszczenie do obrotu powoduje powstanie długu celnego. Odstąpienie od tej zasady następuje tylko w ściśle wskazanych przypadkach, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, na podstawie przepisu art. 190 § 1 pkt 34 ustawy Kodeks celny. Istotą tegoż zwolnienia jest, aby korzystająca z niego spółka otrzymała towary wniesione przez jej partnera zagranicznego, jednocześnie nakładając obowiązek nieodstępowania przez okres 3 lat, co stanowi zachętę do sprowadzania z zagranicy środków trwałych o charakterze inwestycyjnym. Naruszenie obowiązku nieodstępowania nie przesądza o nieważności umowy, na podstawie której "odstąpiono towar", natomiast powoduje konsekwencje publicznoprawne w postaci braku podstaw do zwolnienia od cła. Korzystanie ze zwolnienia celnego w sytuacji niedotrzymania warunku, a jednocześnie wbrew nieodstępowania sprowadzonego towaru oznacza działanie mające na celu obejście przepisów o należnościach celnych. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja o umorzeniu postępowania może być wydana, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Orzeczenie takie ma charakter formalny i kończy postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w Ż. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz objęcie zgłoszonych wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. należności celnych restrukturyzacją zgodnie z przepisami prawa, a ponadto zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców - przez błędne jego zastosowanie w ten sposób, iż uznano za prawnie możliwe nałożenie na skarżącą przez stanowiący prawną podstawę zaskarżonej decyzji przepis art. 190 § 1 pkt 34 Kodeksu celnego, prawnego obowiązku (nakazu) "nieodstępowania" rzeczy, - naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - bowiem sprzecznie z materiałem dowodowym w sprawie uznano za udowodnioną przesłankę "formalnej" zgodności zawartej przez skarżącą umowy dzierżawy z właściwym przepisem Kodeksu celnego, co stanowi jedną z przesłanek obejścia prawa - skoro z prawomocnych decyzji organów celnych wynika, iż skarżąca powyższą umową "wprost" nie dochowała warunku zwolnienia od cła i ustalenie to zostało dokonane w drodze wykładni przepisu art.190 § 1 pkt 34 Kodeksu celnego bez odwoływania się do klauzuli obejścia prawa, - naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak udowodnienia jakichkolwiek przesłanek "obejścia prawa" to jest zamiaru "obejścia prawa" poprzez zawarcie umowy dzierżawy oraz zawarcie umowy pozornej. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że organ nie wykazał przesłanek uzasadniających wniosek dotyczący obejścia prawa. Odstąpienie towaru, uprzednio zwolnionego od cła, nie oznacza działania mającego na celu obejście przepisów o należnościach celnych. Przepisy Kodeksu celnego nie określają zakazów bądź nakazów chronionych sankcjami. Przepis art. 212 § 1 stanowi, iż odstąpienie przez stronę towaru objętego wcześniej warunkowym zwolnieniem od cła powoduje wyłącznie obowiązek zwrotu cła i to wyłącznie w kwocie nominalnej, bez odsetek karnych. Dług celny powstaje w momencie rezygnacji z przywileju i tylko w wysokości równej cłu obliczonemu według zwykłej procedury dopuszczenia do obrotu, gdyby z przywileju nie skorzystano. Przepisy Kodeksu celnego nie nakładają określonych obowiązków bądź zakazów a jedynie dają możliwość rezygnacji przez przedsiębiorcę z przywileju celnego, wyłącznie za zwrotem cła we właściwej wysokości. Przesłanka "obejścia prawa" wymaga udowodnienia dokonania takiej czynności cywilnoprawnej, która formalnie jest zgodna z prawem. Organy celne orzekające w niniejszej sprawie o określeniu długu celnego nie odwołały się do klauzuli obejścia prawa i nie badały przesłanek jego zaistnienia. Okoliczność niedochowania warunku zwolnienia od cła została przez te organy ustalona w drodze wykładni pojęcia "nieodstępowania", zaś podstawą określenia długu celnego było niedochowanie warunku zwolnienia od cła, a nie jego obejście. W zaskarżonej decyzji stwierdzono formalną niezgodność czynności skarżącej z ustawą. Zawarcie umowy dzierżawy stanowiło jeden z desygnatów pojęcia odstąpienia, które stanowiło niedochowanie warunku z art. 190 § 1 pkt 34 Kodeksu celnego; z zawarciem umowy dzierżawy przepis prawa wprost łączył obowiązek zwrotu cła. O obejściu prawa można mówić wówczas, gdy badana transakcja przynosząca korzyści w postaci obniżenia należności publicznoprawnej ma nietypowy, niespotykany gospodarczo charakter, że można przyjąć zamiar uchylenia się od obowiązku celnego jako jedyny, a co najmniej zasadniczy motyw dokonania czynności. Stwierdzenie obejścia prawa wymagało zbadania, czy zawarta przez skarżącą umowa dzierżawy stanowiła istotne odstępstwo od normalnych praktyk rynkowych, bądź czy istniał realny cel gospodarczy jej zawarcia. Organy celne nie zbadały treści umowy dzierżawy, ani sposobu jej wykonania, tylko arbitralnie stwierdziły, iż sam fakt jej zawarcia stanowi obejście przepisów prawa celnego. Nie jest dowodem obejścia prawa brak zawiadomienia organu celnego o wydzierżawieniu rzeczy. Zamiar obejścia prawa musi obejmować czynności prawne, tymczasem zawiadomienie organu celnego oraz zapłata (zwrot) cła to czynności faktyczne, nieistotne w świetle art. 6 ust. 4 powołanej ustawy. Wyłącznie zamiar skorzystania z restrukturyzacji długu celnego uzasadniał wycofanie skarg kierowanych do sądu administracyjnego na decyzje wymiarowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Zaległości z tytułu należności celnych podlegają restrukturyzacji na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Ustawa ta reguluje dwa sposoby pomocy przedsiębiorcom, określając możliwości restrukturyzacji należności publicznoprawnych tych przedsiębiorców, którzy zalegają z zapłatą lub możliwości uzyskania preferencji podatkowych przez przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Wyjątkowo możność udzielenia przedsiębiorcy pomocy w postaci restrukturyzacji podlega ograniczeniom. Nie podlegają restrukturyzacji zaległości celne, jeżeli zostały określone w związku z dokonaniem czynności prawnych mających na celu obejście przepisów (art. 6 ust. 4 powołanej ustawy). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za trafny zarzut strony naruszenia wyżej wskazanego przepisu. Organ rozpoznający wniosek o restrukturyzację należności publicznoprawnych jest związany orzeczeniem dotyczącym wymiaru należności, zatem w sytuacji gdy w prawnej podstawie i uzasadnieniu tego orzeczenia nie wskazano klauzuli obejścia prawa oraz przepisu, którego obejście skutkuje nieważnością na gruncie prawa publicznego czynności cywilnoprawnej, organ ten nie jest uprawniony do samodzielnej oceny, czy zaległości zostały określone w związku z dokonaniem czynności prawnych. W postępowaniu o restrukturyzacji należności publicznoprawnych prowadzonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publiczno- prawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 156, poz. 1287) przesłanką zastosowania art. 6 ust. 4 tej ustawy jest powołanie klauzuli obejścia prawa w decyzji wydanej w przedmiocie wymiaru należności. W niniejszej sprawie można wskazać, że w decyzjach wymiarowych dotyczących należności celnych organy, stwierdzając brak definicji "nieodstępowania" w przepisach prawa celnego, dokonały wykładni gramatycznej przepisu art. 190 § l pkt 34 Kodeksu celnego uwzględniającej znaczenie w języku polskim. Organy orzekające powołały wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2000 r. (I SA/Gd 301/00) , a zatem z daty późniejszej niż wprowadzenie przez stronę skarżącą towaru na polski obszar celny jako istotny wobec istniejących uprzednio wątpliwości interpretacyjnych skutkujących rozbieżnością w orzecznictwie sądowym. Zasadne jest wskazanie dokonane przez organy, że zarówno zawarcie umowy dzierżawy pojazdów, jak i dokonanie zgłoszenia celnego stanowiącego oświadczenie woli były czynnościami prawnymi a nie faktycznymi, zatem zgodne ze wskazanym przepisem podlegają ocenie na podstawie art. 58 kodeksu celnego. We wskazanych przez stronę decyzjach w przedmiocie wymiaru należności celnych ani w prawnej podstawie, ani w uzasadnieniu organy nie powoływały faktu obejścia prawa. Ustalenie obejścia prawa zostało wywiedzione w zaskarżonej, decyzji w postępowaniu dotyczącym restrukturyzacji należności celnych. Marginalnie należy stwierdzić, że nie jest zasadne wskazywanie obejścia prawa, w sytuacji gdy rozbieżności w orzecznictwie związane z użyciem w ustawie celnej pojęcia niejasnego mogły być interpretowane według podstawowej wykładni językowej w sposób proponowany przez stronę. Decyzje wymiarowe zostały wydane w związku z ustaleniem, że strona nie dopełniła warunku zwolnienia towaru z należności celnych. Zamiar podatnika ukształtowania w sposób dla niego korzystny zakresu obowiązków publicznoprawnych nie stanowi samodzielnej podstawy wskazywania obejścia prawa. Zasadne są wywody skargi dotyczące przesłanek obejścia prawa. Trafny jest zarzut, że organy nie udowodniły, że dług celny powstał w wyniku podjętych przez stronę działań prawnych zmierzających do obejścia prawa. Wskazywane przez organ okoliczności opisywane jako całokształt czynności uzasadniających wniosek, że zamiarem było obejście prawa zawierają wyszczególnienie kolejnych etapów działań strony. Ocena tych okoliczności dotknięta jest jednak wadą dowolności w sytuacji przyznanego przez organy zaniechania, pomimo wniosku strony, analizy treści umów dzierżawy z uwzględnieniem czasu ich trwania. Postanowienie Sądu Rejonowego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2004 r. (sygn. IV Ks 55/03) również nie zawiera ustaleń merytorycznych istotnych w niniejszej sprawie. Organy nie wykazały, aby umowa dzierżawy została zawarta w celu obejścia prawa. W odpowiedzi na skargę organ jednoznacznie wskazał, że wniosek o obejściu prawa jest wywodzony nie z samej umowy dzierżawy, lecz również z treści deklaracji złożonej przez stronę. W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy w decyzji wymiarowej brak odwołania do klauzuli obejścia prawa, organy prowadzące postępowanie z wniosku o restrukturyzację podjęły ciężar wykazania przesłanek z art. 6 ust. 4 powołanej ustawy. W sytuacji gdy nie wskazano konkretnej czynności nieważnej w świetle art. 58 kodeksu celnego brak podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za prawidłową. W świetle powyższego nie ma wpływu na wynik sprawy zarzut niedopuszczalności powoływania klauzuli obejścia prawa w sprawach dotyczących stanów faktycznych sprzed dnia wejścia w życie art. 24 b Ordynacji podatkowej. Marginalnie należy wskazać, że utrwalona linia orzecznictwa oraz poglądy prezentowane w doktrynie prawa stanowią podstawę do stwierdzenia, że również w poprzednim stanie prawnym organy były uprawnione do oceny skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego i celnego. Nie jest również zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania i naruszenia prawa do obrony w zakresie nie podnoszonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym kwestii porównania daty objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu oraz daty zawartej umowy dzierżawy. Należy stwierdzić, że organ drugiej instancji dokonał oceny znanego stronie materiału dowodowego. Zarówno w skardze, jak i piśmie z dnia 25 marca 2005 r. strona nie wykazuje wpływu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.