III SA/Gd 637/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Orłowska Sędzia WSA Felicja Kajut Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł - w punkcie 1 -o zwrocie [...] Spółce z o.o. w G. trzydziestu szczegółowo opisanych poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, - w punkcie 2 - o umorzeniu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu spółce trzydziestu trzech szczegółowo opisanych poświadczeń rejestracji automatów do gier o niskich wygranych w związku z § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. W podstawie prawnej wskazał art. 207 § 1 , art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych – w brzmieniu na dzień 31 maja 2010 r. oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu 31 maja 2010 r. wezwał Spółkę [...] do przesłania lub osobistego dostarczenia oryginałów poświadczonych wniosków o rejestrację automatów do gier zarejestrowanych na podstawie zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2004 r., którego ważność wygasła w dniu 28 stycznia 2010 r. Spółka nadesłała przedmiotowe poświadczenia rejestracji automatów do gier do urzędu w dniu 15 czerwca 2010 r. Następnie pismem z dnia 20 października 2011 r. zwróciła się o odesłanie poświadczeń rejestracji wskazując, że wezwanie z dnia 31 maja 2010 r. pozbawione było podstaw prawnych, bowiem poświadczenia rejestracji posiadają własny sześcioletni okres ważności, który nie wygasa wraz z wygaśnięciem zezwolenia, które było wskazane w poświadczeniu rejestracji automatu do gry. Organ wskazał, że spółka uzyskała dwa zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – z dnia 28 stycznia 2004 r., którego ważność wygasła w dniu 28 stycznia 2010 r. i z dnia 19 listopada 2007 r., ważne do 19 listopada 2013 r. Na dzień dokonania wezwania do zwrotu poświadczeń rejestracji warunki urządzania gier i zakładów wzajemnych regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Organ stwierdził, że poświadczenie rejestracji wydawane było na sześć lat z zastrzeżeniem § 10 ust. 4 , który określa, kiedy poświadczenie rejestracji traci ważność- w sytuacji wycofania automatu z eksploatacji oraz cofnięcia rejestracji automatów na skutek stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji . Wobec tego nie można uznać raz nabytego prawa (rejestracji automatu na sześć lat) za uprawnienie do eksploatacji automatów przez cały ten okres, mimo wystąpienia przesłanek z § 10 ust. 4 rozporządzenia. Brak analogicznej przesłanki utraty ważności poświadczenia rejestracji wraz z wygaśnięciem zezwolenia od dnia 14 lipca 2011 r., tj. od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie przesądza o nieważności czynności dokonanych przed tą datą. Rozporządzenie określa sytuacje, w których poświadczenie rejestracji traci ważność przed upływem okresu sześciu lat, wskazuje przesłanki, w których oryginał poświadczenia rejestracji zwraca się naczelnikowi urzędu celnego ( § 10 ust. 4 pkt 2 lit. a i b). Wśród przesłanek wskazujących na obowiązek zwrotu poświadczenia rejestracji nie został jednak wymieniony § 10 ust. 4 pkt 1 . W dniu dokonania wezwania spółki do zwrotu poświadczeń rejestracji poświadczenia takie dokonywane były na sześć lat z zastrzeżeniem § 10 ust. 4, w związku z czym trzydzieści trzy dokumenty utraciły ważność z mocy prawa ( upłynął sześcioletni okres ich ważności) w toku postępowania- postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie należało umorzyć . W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych , sprowadzającą się do mylnego przyjęcia, że przedmiotowe poświadczenia rejestracji utraciły ważność wskutek wygaśnięcia zezwolenia z dnia 28 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej organ wskazał art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych( Dz. U. nr 102, poz.946, ze zm.). Organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw by uznać za nieważne czynności materialno-techniczne, stwierdzające utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu w oparciu § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., dokonane w czasie obowiązywania tych przepisów. Fakt, że od dnia 14 lipca 2011 r., tj. od dnia nowelizacji ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych brak jest analogicznej przesłanki utraty ważności poświadczenia rejestracji wraz z wygaśnięciem zezwolenia nie przesądza o nieważności czynności dokonanych przed tą datą. Brak też podstaw do przywracania ważności rejestracji automatu, gdy czynność materialno – techniczna nie została poddana kontroli sądowej. Organ przyznał rację spółce, że nie sposób znaleźć uzasadnienia dla prawa żądania zwrotu i przechowywania przez naczelnika urzędu celnego poświadczeń rejestracji automatów, które wygasły na skutek wygaśnięcia zezwolenia. Zatem wezwanie z dnia 31 maja 2010 r. do przesłania bądź osobistego zwrotu poświadczeń rejestracji , które wygasły wskutek wygaśnięcia zezwolenia z dnia 28 stycznia 2004 r. było działaniem nieprawidłowym, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji , orzekającej o zwrocie 30 poświadczeń rejestracji , wydanych w latach 2007-2009. Organ wskazał też, że w obowiązującym wówczas stanie prawnym zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenie rejestracji straciło ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że czynności dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego, związane z wyrejestrowaniem automatów uznać za pozbawione przymiotu prawidłowości. W konsekwencji prawidłowy jest zapis w polu H poświadczeń rejestracji. [...] Spółka z o.o. w G. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła nieprawidłową wykładnię i błędne zastosowanie przepisu §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, sprowadzającą się do mylnego przyjęcia, że poświadczenia rejestracji, których zwrotu żądała skarżąca, utraciły ważność wskutek wygaśnięcia zezwolenia z dnia 28 stycznia 2004 r. oraz mylnego uznania, że zapis w polu H poświadczeń, jakoby utraciły one ważność na mocy § 10 ust.4 pkt 1 rozporządzenia, był prawidłowy . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. z 2012r., poz.270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wskazanych. Wniosek skarżącej spółki dotyczył zwrotu przez organ na rzecz skarżącej poświadczeń rejestracji automatów lub urządzeń do gier, które skarżąca przesłała organowi na skutek wezwania z dnia 31 maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł w sprawie zwrotu przedmiotowych poświadczeń decyzją – orzekając o zwrocie przez organ skarżącej 30 sztuk poświadczeń rejestracji oraz umarzając postępowanie z powodu jego bezprzedmiotowości - w sprawie zwrotu pozostałych poświadczeń. Dyrektor Izby Celnej decyzją wydaną po rozpatrzeniu odwołania spółki powyższą decyzję utrzymał w mocy. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, z jakich powodów organy te uznały, że konieczne jest załatwienie niniejszej sprawy decyzją administracyjną. Instytucja poświadczeń rejestracji związana jest z automatami i urządzeniami do gier. Kwestie dotyczące gier normowała wcześniej ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( tj. Dz.U. z 2004 r., nr 4 , poz.27 ze zm.), a obecnie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz.1540 ze zm.), która weszła w życie dniu 1 stycznia 2010 r. W podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji wskazano m.in. art. 8 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis ten- jak się wydaje ( bowiem organy kwestii tej w uzasadnieniach decyzji nie poruszyły) – dał organom podstawę do orzekania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej – art. 207 i 208 ( organ pierwszej instancji) , art. 223 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( organ odwoławczy). Art. 207 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 208 § 1 O.p. stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis art. 223 § 1 O.p. stanowi, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Nadmienić należy, że w Ordynacji podatkowej brak przepisu art. 223 § 1 pkt 1 , na który powołał się organ odwoławczy. Prawdopodobnie organ ten chciał przywołać art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wracając do treści art. 8 ustawy o grach hazardowych stwierdzić należy (choć w sposób niewątpliwy przepis ten odnosi się jedynie do tej ustawy), że i w przepisach ustawy o grach hazardowych , i w przepisach wcześniej obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych brak unormowań dotyczących poświadczeń rejestracji. Poświadczenia rejestracji automatów do gier unormowane były przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 102, poz.946 ze zm.). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie m.in. art. 16 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, który stanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia: 1) (uchylony); 2) szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń; 3) warunki produkcji i sprzedaży kartonów do gry bingo pieniężne, sposoby zabezpieczenia uniemożliwiające podrobienie kartonu oraz jego treść. Zgodnie z § 10 ust. 1 w/w rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku (podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne) poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier ( § 10 ust. 2 rozporządzenia). Z treści § 10 ust. 4 rozporządzenia wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność: 1) wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy; 2) w przypadku: a) wycofania automatu lub urządzenia do gier z eksploatacji, z zastrzeżeniem § 14a ust. 1, b) określonym w § 14 ust. 5. Z kolei § 10 ust. 5 rozporządzenia stanowi, że w przypadku utraty ważności poświadczenia rejestracji, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, oryginał poświadczenia rejestracji zwraca się wyznaczonemu naczelnikowi urzędu celnego. Obecnie kwestię poświadczeń rejestracji normują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier ( Dz.U. z 2012 r., poz. 312). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 23d ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier, uwzględniając ochronę interesów uczestników gier i zabezpieczenie wykonywania zobowiązań wobec budżetu państwa. Zgodnie z § 5 tego rozporządzenia, potwierdzenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier wymaga poświadczenia, przez właściwego naczelnika urzędu celnego, rejestracji na wniosku o rejestrację automatu lub urządzenia do gier Poświadczenie rejestracji zawiera numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Przechowywanie przez podmiot eksploatujący automat lub urządzenie do gier aktualnego poświadczenia rejestracji tego automatu lub urządzenia do gier w miejscu jego eksploatacji jest jednym z warunków eksploatacji automatu lub urządzenia do gier ( § 8 rozporządzenia). § 12 rozporządzenia stanowi, że w przypadku cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier lub wygaśnięcia rejestracji w związku z wycofaniem z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiot wykonujący monopol państwa zwraca oryginał poświadczenia rejestracji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Jak wskazano wyżej ustawa o grach hazardowych nie normuje kwestii poświadczeń rejestracji. Z kolei przepisy przywołanych wyżej rozporządzeń nie określają i nie dotyczą spraw "zwrotu poświadczeń rejestracji przez naczelnika urzędu celnego na rzecz podmiotu". Należy zauważyć, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że "poświadczenie rejestracji" ma charakter decyzji administracyjnej oraz że taką formę powinna przybrać "utrata ważności poświadczenia rejestracji" ( tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 970/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, a z żądaniem skarżącej, by organ dokonał na jej rzecz zwrotu poświadczeń rejestracji. Na skutek wniosku o takiej treści wydana została decyzja orzekająca w części o zwrocie przez organ poświadczeń na rzecz skarżącej i umarzająca postępowanie w pozostałym zakresie oraz decyzja organu odwoławczego utrzymująca tę decyzję w mocy. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, brak podstaw do przyjęcia, by w sprawie niniejszej istniały podstawy prawne do wydania decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt.2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność decyzji , jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Takimi innymi przepisami w rozumieniu art. 145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. są przepisy Ordynacji podatkowej. Przyczyną nieważności decyzji w myśl art. 247 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Taka sytuacja zachodzi, w ocenie Sądu, w sprawie niniejszej. Z kolei organ odwoławczy rażąco naruszył prawo – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, co wyczerpuje przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Nadmienić jedynie należy, że Sądowi wiadomo z urzędu, że skarżąca Spółka wniosła do tutejszego Sądu skargę na akt (czynność) Naczelnika Urzędu Celnego , obejmujący dokonanie adnotacji w polu H poświadczeń rejestracji zwróconych decyzją z dnia 4 stycznia 2013 r. nr [...]. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji organów obu instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.