III SA/Gd 803/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. C. oraz Ł. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie dotyczącej wartości celnej towaru stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia. W dniu 15 marca 2012 r. agencja celna A. S.A. z siedzibą w K. działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego zgłosiła w imieniu M. C. i Ł. P., wspólników spółki cywilnej B. do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar deklarowany jako skrzypce, wiolonczele i futerały na instrumenty muzyczne. Złożone zgłoszenie celne zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem, [...]. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. nr do "B. s. c., M. C., Ł. P., ul. [...] 29, Ś." Naczelnik Urzędu Celnego zmienił zgłoszenie celne [...] określając wartość celną towaru w wysokości 80 726 zł oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 707 zł i orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. W decyzji zaznaczono, że podatek od towarów i usług z tytułu importu ujętego w zgłoszeniu zostanie określony w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz zawarto pouczenie o prawie zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. B. s. c. wniosła odwołanie od decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...]. W uzasadnienia wskazano, że pismo z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...], jakkolwiek czyni pozór decyzji kończącej postępowanie celne (w szczególności poprzez zatytułowanie go w ten sposób oraz zawarcie w nim elementów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej), nie może być uznane za decyzję. Decyzją celną jest bowiem jedynie akt organu wydany w efekcie przeprowadzenia postępowania, które w przypadku wszczęcia go z urzędu rozpoczyna się z chwilą doręczenia stronie postępowania w tym zakresie. W przypadku spółki cywilnej, która nie ma zdolności celnoprawnej, decyzja ta powinna być zatem doręczona wspólnikom spółki. To oni są bowiem dłużnikami celnymi. Organ podkreślił, że zaistniałego w sprawie uchybienia (tj. doręczenia decyzji spółce cywilnej) nie można uznać za skierowanie decyzji do osoby, która w tej konkretnej sprawie nie jest stroną. Skoro bowiem spółka cywilna generalnie nie ma zdolności celnoprawnej, to znaczy, że nie może być stroną żadnego postępowania celnego. Tym samym w opisanej sytuacji nie można mówić o skutecznym wszczęciu postępowania celnego (ponieważ rozstrzygnięcie w tym przedmiocie również zostało błędnie skierowane do spółki), a w konsekwencji - o wejściu do obrotu prawnego decyzji celnej, od której można byłoby wnieść odwołanie. Na marginesie wskazano, że organ pierwszej instancji nie był także uprawniony do automatycznego uznania za pełnomocnika w postępowaniu celnym radcy prawnego, którego umocowanie wynikało z akt kontroli celnej, a który powinien złożyć pełnomocnictwo dopiero po wszczęciu postępowania przed organem celnym I instancji. Zważywszy jednak na zasadnicze powody stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, organ uznał, że ocena wagi tego uchybienia jest niecelowa, w kontekście faktu, że postanowienie o wszczęciu postępowania celnego zostało wysłane nie tylko na adres pełnomocnika, ale także na adres samej spółki B. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez spółkę B. s. c. w Ś. wniesiono o uchylenie postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie oraz art. 223 § 1 i 2 tej ustawy poprzez brak rozpoznania wniesionego odwołania. W skardze podniesiono, że brak legitymacji materialnej dla uczestnika postępowania nie powoduje, aby wydany przez organ akt przestawał być decyzją administracyjną. Rozstrzygnięcie nie przestaje być indywidualnym aktem administracyjnym kształtującym prawa i obowiązki zainteresowanego tylko przez to, że organ błędnie zidentyfikował zainteresowanego. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania nie eliminuje z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej wciąż wiąże organ I instancji. Na tym etapie sprawy strona nie może zaś skorzystać z nadzwyczajnego środka zaskarżenia w postaci wniosku o stwierdzenie nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ponieważ decyzja nie jest ostateczna. Wydanie postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania spowodowało w efekcie niepewność strony skarżącej co do jej praw i obowiązków w zakresie długu celnego. Skarga została podpisana przez radcę prawnego, któremu pełnomocnictwa udzielili dwaj wspólnicy spółki - M. C. i Ł. P.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie zwracając uwagę na wniesienie jej w imieniu spółki B., a nie - wspólników tej spółki. W przypadku nieuwzględnienia wniosku organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko, że gdyby decyzja była skierowana do podmiotu niebędącego stroną, lecz posiadającego zdolność celnoprawną, uchyliłby wadliwą decyzję i umorzył postępowanie. Organ stwierdził, że wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania skutkuje tym, że kwestionowana przez skarżącą decyzja organu pierwszej instancji nie istnieje w obrocie prawnym. W piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. pełnomocnik wskazał, że skarżącymi są M. C. i Ł. P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Jak wynika z akt sprawy, decyzją organu pierwszej instancji z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] skierowaną do "B. s. c., M. C., Ł. P., ul. [...] 20, [...] Ś.", określono wartość celną towaru w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 15 marca 2012 r., określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i orzeczono o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. W decyzji wskazano, że podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru ujętego w w/w zgłoszeniu celnym zostanie określony w odrębnym postępowaniu podatkowym. Zawarto też pouczenie o prawie zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. Jak z powyższego wynika podjęto klasyczną, standardową decyzję, nakładającą na adresata określone w niej obowiązki - obciążenia celne oraz zapowiedziano nałożenie zobowiązań podatkowych (por. art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749). Zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w końcowej części uzasadnienia decyzji, strona - adresat decyzji, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w wyniku którego podjęto zaskarżone postanowienie. Przedmiotowe postanowienie powołuje jako podstawę prawną art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 727). Przywołane przepisy stanowią: - art. 228 § 1 pkt 1 O.p.- "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania"; - art. 73 ust. 1 Prawa celnego: " do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Jak widać, żaden z przywołanych przepisów nie daje podstaw do kontrolowania i oceniania merytorycznej prawidłowości zaskarżanej decyzji. Z rozważań organu, zawartych w części wstępnej zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy zdaje sobie sprawę z zakresu kontroli wstępnej wniesionego odwołania, bowiem deklaruje, że "...na tym etapie postępowania nie może zatem podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której zostało wniesione odwołanie". Wbrew powyższemu, słusznemu założeniu, dalsza część uzasadnienia postanowienia zawiera rozważania, z jakich przyczyn decyzja podjęta przez organ I instancji jest decyzją wadliwą i to w takim stopniu, że organ odwoławczy odmawia podjętemu rozstrzygnięciu waloru decyzji, pisząc "pismo z dnia 21.06.2013 r. oznaczone sygnaturą [...], jakkolwiek czyni pozór decyzji kończącej postępowanie celne, w szczególności z uwagi na zatytułowanie go w taki sposób i zawarcie w nim elementów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być za nią uznane". Tym samym zaskarżone postanowienie rażąco narusza przywołany jako prawna podstawa jego wydania art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ, oceniając i dyskwalifikując w opisywanym trybie kwestionowaną odwołaniem decyzję, działa z rażącym naruszeniem powołanego przepisu. Należy mieć na uwadze, że opisywana przez organ niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych może mieć miejsce wówczas, gdy odwołanie wniesie osoba, która nie ma zdolności do czynności prawnych lub podmiot, który nie ma legitymacji do wniesienia odwołania. Jednak sytuacji, jaka istnieje w niniejszej sprawie, gdy organ stwierdza, już po wydaniu decyzji organu I instancji, że skierowano ją do adresata, który - w zaskarżonym postanowieniu - uznany został za niemającego zdolności celnoprawnej, nie można utożsamiać ani z brakiem zdolności do czynności prawnych, ani z brakiem zdolności do wniesienia odwołania przez adresatów decyzji, którymi są - B. s.c. M. C., Ł. P. w Ś. Przypomnieć należy poglądy wyrażane w doktrynie, że legitymowanym do wniesienia odwołania jest także adresat decyzji organu podatkowego, który nie jest stroną postępowania, gdyż ma on interes prawny w uchyleniu decyzji podatkowej określającej jego obowiązki (za: S. Babiarz , B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydawnictwo Prawnicze, wyd.3, Warszawa 2006; M. Bogusz, Zaskarżanie decyzji administracyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, str. 16 i n. oraz z tekstu Komentarza: "niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżana przez niego decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny"). W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, gdy adresatem zaskarżonej decyzji jest wnoszący odwołanie, który uważa, że decyzja narusza jego interes prawny i - żąda jej uchylenia. Ponieważ kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu odbywa się "w granicach danej sprawy", tę zaś, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., zakreśla przedmiot jego rozstrzygnięcia, przedmiotem rozważań i oceny Sądu nie może być zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1935/07; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów skargę w tej części, w jakiej odnosi się ona do wad zaskarżonego postanowienia należało uznać za uzasadnioną. Stwierdzić ponadto należy, że - wbrew poglądowi organu odwoławczego - decyzja organu pierwszej instancji jest rozstrzygnięciem, o jakim mowa w art. 207 O.p. Jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wydano z rażącym naruszeniem art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na postanowienie stwierdza nieważność postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego albo innych przepisach. W tym przypadku zachodzą przyczyny określone w art. 247§ 1 pkt 3 O.p., który uprawnia do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 219 O.p., do postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W tej sytuacji Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z przedstawionych rozważań.