III SA/Gd 804/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia WSA Jolanta Sudoł Protokolant starszy sekretarz sądowy Wioleta Gładczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. C. i Ł. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [[...]] w przedmiocie wartości celnej towaru stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia. W dniu 29 maja 2012 r. agencja celna A., działając jako przedstawiciel bezpośredni B., zgłosiła, celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, 28 sztuk instrumentów muzycznych w postaci importowanych z Chin skrzypiec i altówek. Złożone zgłoszenie celne zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem [[...]]. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [[...]] skierowaną do B. Naczelnik Urzędu Celnego zmienił zgłoszenie celne [[...]] określając wartość celną towaru w wysokości 67263 zł oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 2089 zł i orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. W decyzji zaznaczono, że podatek od towarów i usług z tytułu importu ujętego w zgłoszeniu zostanie określony w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz zawarto pouczenie o prawie zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. Zgodnie z pouczeniem B. wniosła odwołanie od decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Po zapoznaniu się z treścią odwołania i przebiegiem postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [[...]] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [[...]]. W uzasadnienia wskazano, że pismo z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [[...]], jakkolwiek czyni pozór decyzji kończącej postępowanie celne (w szczególności poprzez zatytułowanie go w ten sposób oraz zawarcie w nim elementów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej), (nie jest) nie może być uznane za decyzję. Decyzją celną jest bowiem jedynie akt organu wydany w efekcie przeprowadzenia postępowania, które w przypadku wszczęcia go z urzędu rozpoczyna się z chwilą doręczenia stronie postępowania w tym zakresie. W przypadku spółki cywilnej, która nie ma zdolności celnoprawnej, decyzja ta powinna być zatem doręczona wspólnikom spółki. To oni są bowiem dłużnikami celnymi. Organ podkreślił, że zaistniałego w sprawie uchybienia (tj. doręczenia decyzji spółce cywilnej) nie można uznać za skierowanie decyzji do osoby, która w tej konkretnej sprawie nie jest stroną. Skoro bowiem spółka cywilna generalnie nie ma zdolności celnoprawnej, to znaczy, że nie może być stroną żadnego postępowania celnego. Tym samym w opisanej sytuacji nie można mówić o skutecznym wszczęciu postępowania celnego (ponieważ rozstrzygnięcie w tym przedmiocie również zostało błędnie skierowane do spółki), a w konsekwencji - o wejściu do obrotu prawnego decyzji celnej, od której można byłoby wnieść odwołanie. Na marginesie wskazano, że organ I instancji nie był także uprawniony do automatycznego uznania za pełnomocnika w postępowaniu celnym radcy prawnego, którego umocowanie wynikało z akt kontroli celnej, a który powinien złożyć pełnomocnictwo dopiero po wszczęciu postępowania przed organem celnym I instancji. Zważywszy jednak na zasadnicze powody stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, organ uznał, że ocena wagi tego uchybienia jest niecelowa, w kontekście faktu, że postanowienie o wszczęciu postępowania celnego zostało wysłane nie tylko na adres pełnomocnika, ale także na adres samej spółki B. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez spółkę B. wniesiono o uchylenie postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie oraz art. 223 § 1 i 2 tej ustawy poprzez brak rozpoznania wniesionego odwołania. W skardze zaakcentowano, że brak legitymacji materialnej dla uczestnika postępowania nie powoduje, aby wydany przez organ akt przestawał być decyzją administracyjną. Rozstrzygnięcie nie przestaje być indywidualnym aktem administracyjnym kształtującym prawa i obowiązki zainteresowanego tylko przez to, że organ błędnie zidentyfikował zainteresowanego. Podkreślono, że postanowienie o niedopuszczalności odwołania nie eliminuje z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej wciąż wiąże organ I instancji. Na tym etapie sprawy strona nie może zaś skorzystać z nadzwyczajnego środka zaskarżenia w postaci wniosku o stwierdzenie nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ponieważ decyzja nie jest ostateczna. Wydanie postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania spowodowało w efekcie niepewność strony skarżącej co do jej praw i obowiązków w zakresie długu celnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie zwracając uwagę na wniesienie jej w imieniu spółki B., a nie - wspólników tej spółki. W przypadku nieuwzględnienia wniosku organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko, że uchyliłby wadliwą decyzję i umorzył postępowanie, jeżeli tylko byłaby ona wadliwie skierowana do podmiotu posiadającego zdolność celnoprawną. Okoliczność, że błąd dotyczy spółki cywilnej, w ocenie organu, wyłączył taką możliwość. Organ przyznał, że wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania istotnie wiąże się zazwyczaj z pozostawianiem w obrocie prawnym skarżonej odwołaniem decyzji. W ocenie organu skutku takiego nie można się jednak dopatrywać się w tych wszystkich przypadkach, kiedy stwierdzenie niedopuszczalności odwołania stanowi następstwo nieistnienia decyzji. Oczywistym jest bowiem, że nie można w trybie odwoławczym uchylić decyzji, której nie ma. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Jak wynika z akt ( i co wyżej przedstawiono), decyzją organu I instancji z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [[...]] skierowaną do A., zmieniono zgłoszenie celne strony skarżącej [[...]] z dnia 29 maja 2012 r., w zakresie wartości celnej towaru, określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i orzeczono o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. W decyzji zaznaczono również, że podatek od towarów i usług z tytułu importu ujętego w zgłoszeniu zostanie określony w odrębnym postępowaniu podatkowym oraz zawarto pouczenie o prawie zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. Jak z powyższego wynika podjęto klasyczną, standardową decyzję, nakładającą na adresata określone w niej obowiązki – obciążenia celne oraz - zapowiedziano nałożenie dodatkowych zobowiązań podatkowych (por. art. 210 O. p.). Zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w końcowej części uzasadnienia decyzji, strona – adresat decyzji, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w wyniku którego podjęto zaskarżone postanowienie. Przedmiotowe postanowienie powołuje jako podstawę prawną art. 228 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j .t. Dz. U. z 2012 r., poz.749) i art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 727). Przywołane przepisy stanowią, że: - art. 228 § 1 pkt. 1. : organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, a art. 73 ust. 1 Prawa celnego : - do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Jak widać, żaden z przywołanych przepisów nie daje podstaw do kontrolowania i oceniania, w używanym trybie, merytorycznej prawidłowości zaskarżanej decyzji. Z rozważań organu, zawartych w części wstępnej zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy zdaje sobie sprawę z zakresu kontroli wstępnej wniesionego odwołania, bowiem deklaruje, że, cyt.: "na tym etapie postępowania nie może zatem podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której zostało wniesione odwołanie". Wbrew powyższemu, słusznemu założeniu, dalsza część uzasadnienia postanowienia zawiera rozważania, z jakich przyczyn decyzja podjęta przez organ I instancji jest decyzją wadliwą i to w takim stopniu, że organ odwoławczy odmawia podjętemu rozstrzygnięciu waloru decyzji , pisząc, cyt.:" pismo z dnia 21 czerwca 2013 r. oznaczone sygnaturą [[...]], jakkolwiek czyni pozór decyzji kończącej postępowanie celne, w szczególności z uwagi na zatytułowanie go w taki sposób i zawarcie w nim elementów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być za nią uznane". Tym samym zaskarżone postanowienie rażąco narusza przywołany jako prawna podstawa jego wydania art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ, oceniając i dyskwalifikując w opisywanym trybie kwestionowaną odwołaniem decyzję, działa z rażącym naruszeniem powołanego przepisu. Należy bowiem mieć na uwadze, że opisywana przez organ niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych może mieć miejsce wówczas, gdy odwołanie wniesie osoba niemająca zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Jednak sytuacji, jaka istnieje w niniejszej sprawie, gdy organ stwierdza, już po wydaniu decyzji organu I instancji, że skierowano ją do adresata, który – w zaskarżonym postanowieniu - uznany został za niemającego zdolności celnoprawnej nie można utożsamiać ani z brakiem zdolności do czynności prawnych ani z brakiem zdolności do wniesienia odwołania przez adresatów decyzji, którymi są – B. Przypomnieć należy poglądy wyrażane w doktrynie, że legitymowanym do wniesienia odwołania jest także adresat decyzji organu podatkowego, który nie jest stroną postępowania, gdyż ma on interes prawny w uchyleniu decyzji podatkowej określającej jego obowiązki (por. za "Ordynacja podatkowa" Komentarz S.Babiarz,B.Dauter,B.Gruszczyński,R.Hauser,A.Kabat,M.Niezgódka-Medek LexisNexis,Wydawn.Prawnicze,wyd.3, W-wa 2006 : M. Bogusz :Zaskarżanie decyzji administracyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, W-wa 1997, str. 16 i n. oraz z tekstu Komentarza: "niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżana przez niego decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny".). W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, gdy adresatem skarżącej decyzji jest wnoszący odwołanie, który uważa, że decyzja narusza jego interes prawny i – żąda jej uchylenia. Ponieważ, jak wyjaśniono na wstępie, kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu odbywa się " w granicach danej sprawy", tę zaś, w myśl przywołanego art. 134 § 1 p.p.s.a., zakreśla przedmiot jego rozstrzygnięcia, przedmiotem rozważań i oceny Sądu nie może być zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji ( por. wyrok NSA z dn. 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09, wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt IFSK 1935/07). Z powyższych względów skargę w tej części, w jakiej odnosi się ona do wad skarżonego postanowienia należało uznać za uzasadnioną i podzielić słuszność wyrażonych w niej poglądów także i co do tej kwestii, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania pozostawi w obrocie prawnym decyzję dotkniętą wadami, które sam organ odwoławczy uważa za rażąco naruszające prawo. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji na mocy art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a w zw. z art. 228 § 1 i art. 223 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z przedstawionych rozważań.