III SA/Gd 805/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Felicja Kajut, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Kaczmar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. C. oraz Ł. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 20 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie dotyczącej wartości celnej towaru stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia. W dniu 30 kwietnia 2012 r. agencja celna "[...]" S.A. z siedzibą w K., działając w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, zgłosiła w imieniu M. Ch. i Ł. P. - wspólników spółki cywilnej "A", do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar deklarowany jako instrumenty muzyczne - skrzypce. Złożone zgłoszenie celne zostało przyjęte i zaewidencjonowane pod numerem [...]. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli ww. zgłoszenia celnego. Decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] skierowaną do "A S. C., M. Ch., Ł. P., ul. [...], [...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru w zgłoszeniu celnym SAD o wskazanym wyżej numerze w wysokości 7 294 zł oraz niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 208 zł i orzekł o poborze odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. W decyzji wskazano, że podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru ujętego w w/w zgłoszeniu celnym zostanie określony w odrębnym postępowaniu podatkowym. Zawarto też pouczenie o prawie zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. "A S.C." w Ś. wniosła odwołanie od w/w decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 29 ust. 1 i ust. 3 lit a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu wskazano, że pismo z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...], jakkolwiek czyni pozór decyzji kończącej postępowanie celne, w szczególności poprzez zatytułowanie go w ten sposób oraz zawarcie w nim elementów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za decyzję. Decyzją celną jest bowiem jedynie akt organu wydany w efekcie przeprowadzenia postępowania, które w przypadku wszczęcia go z urzędu rozpoczyna się z chwilą doręczenia stronie postanowienia w tym zakresie. W przypadku spółki cywilnej, która nie ma zdolności celnoprawnej, decyzja ta powinna być zatem doręczona wspólnikom spółki. To oni są bowiem dłużnikami celnymi. Zaistniałego w sprawie uchybienia (tj. doręczenia decyzji spółce cywilnej) nie można uznać za skierowanie decyzji do osoby, która w tej konkretnej sprawie nie jest stroną. Skoro spółka cywilna generalnie nie ma zdolności celnoprawnej, to znaczy, że nie może być stroną żadnego postępowania celnego. Tym samym w opisanej sytuacji nie można mówić o skutecznym wszczęciu postępowania celnego , a w konsekwencji o wejściu do obrotu prawnego decyzji celnej, od której można byłoby wnieść odwołanie. Organ odwoławczy wskazał, że trudno zaaprobować działanie organu pierwszej instancji, który uznał za pełnomocnika w postępowaniu celnym radcę prawnego, którego umocowanie wynikało z akt kontroli celnej. Z uwagi jednak na zasadnicze powody stwierdzenia niedopuszczalności odwołania organ uznał, że ocena wagi tego uchybienia jest niecelowa, w kontekście faktu, że postanowienie o wszczęciu postępowania celnego zostało wysłane nie tylko na adres pełnomocnika, ale także na adres spółki "A." W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez spółkę "A S. C." w Ś., wniesiono o uchylenie postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w sprawie oraz art. 223 § 1 i 2 tej ustawy poprzez brak rozpoznania wniesionego odwołania. W skardze podniesiono, że brak legitymacji materialnej dla uczestnika postępowania nie powoduje, aby wydany przez organ akt przestawał być decyzją administracyjną. Rozstrzygnięcie nie przestaje być indywidualnym aktem administracyjnym kształtującym prawa i obowiązki zainteresowanego tylko przez to, że organ błędnie zidentyfikował zainteresowanego. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania nie eliminuje z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które na mocy art. 212 Ordynacji podatkowej wciąż wiąże organ I instancji. Na tym etapie sprawy strona nie może zaś skorzystać z nadzwyczajnego środka zaskarżenia w postaci wniosku o stwierdzenie nieważności (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), ponieważ decyzja nie jest ostateczna. Wydanie postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania spowodowało niepewność skarżącej co do jej praw i obowiązków. Skarga została podpisana przez radcę prawnego, któremu pełnomocnictwa udzielili obaj wspólnicy spółki - M. Ch. i Ł. P.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie zwracając uwagę na wniesienie jej w imieniu spółki "A", a nie wspólników tej spółki. W przypadku nieuwzględnienia wniosku organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko, że gdyby decyzja została skierowana do podmiotu niebędącego stroną, lecz posiadającą zdolność celnoprawną, uchyliłby wadliwą decyzję i umorzył postępowanie. Organ stwierdził, że wydane postanowienie o niedopuszczalności odwołania skutkuje tym, że kwestionowana przez skarżącą decyzja organu pierwszej instancji nie istnieje w obrocie prawnym. W piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. pełnomocnik wskazał, że skarżącymi są M. Ch. i Ł. P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Jak wynika z akt sprawy, decyzją organu pierwszej instancji z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] skierowaną do "A S. C., M. Ch., Ł. P., ul. [...], [...], określono wartość celną towaru w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 30 kwietnia 2012 r., określono niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i orzeczono o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy - Prawo celne. W decyzji wskazano, że podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru ujętego w w/w zgłoszeniu celnym zostanie określony w odrębnym postępowaniu podatkowym. Zawarto też pouczenie o prawie zaskarżenia decyzji w drodze odwołania. Jak z powyższego wynika podjęto klasyczną, standardową decyzję, nakładającą na adresata określone w niej obowiązki – obciążenia celne oraz zapowiedziano nałożenie zobowiązań podatkowych (por. art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749). Zgodnie z pouczeniem zamieszczonym w końcowej części uzasadnienia decyzji, strona – adresat decyzji, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w wyniku którego podjęto zaskarżone postanowienie. Przedmiotowe postanowienie powołuje jako podstawę prawną art. 228 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 727). Przywołane przepisy stanowią: - art. 228 § 1 pkt 1 O.p.- "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania"; - art. 73 ust. 1 Prawa celnego: " do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego". Jak widać, żaden z przywołanych przepisów nie daje podstaw do kontrolowania i oceniania merytorycznej prawidłowości zaskarżanej decyzji. Z rozważań organu, zawartych w części wstępnej zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy zdaje sobie sprawę z zakresu kontroli wstępnej wniesionego odwołania, bowiem deklaruje, że "...na tym etapie postępowania nie może zatem podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której zostało wniesione odwołanie". Wbrew powyższemu, słusznemu założeniu, dalsza część uzasadnienia postanowienia zawiera rozważania, z jakich przyczyn decyzja podjęta przez organ I instancji jest decyzją wadliwą i to w takim stopniu, że organ odwoławczy odmawia podjętemu rozstrzygnięciu waloru decyzji , pisząc ""pismo z dnia 21.06.2013 r. oznaczone sygnaturą [...], jakkolwiek czyni pozór decyzji kończącej postępowanie celne, w szczególności z uwagi na zatytułowanie go w taki sposób i zawarcie w nim elementów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być za nią uznane". Tym samym zaskarżone postanowienie rażąco narusza przywołany jako prawna podstawa jego wydania art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ, oceniając i dyskwalifikując w opisywanym trybie kwestionowaną odwołaniem decyzję, działa z rażącym naruszeniem powołanego przepisu. Należy mieć na uwadze, że opisywana przez organ niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych może mieć miejsce wówczas, gdy odwołanie wniesie osoba, która nie ma zdolności do czynności prawnych lub podmiot, który nie ma legitymacji do wniesienia odwołania. Jednak sytuacji, jaka istnieje w niniejszej sprawie, gdy organ stwierdza, już po wydaniu decyzji organu I instancji, że skierowano ją do adresata, który – w zaskarżonym postanowieniu - uznany został za niemającego zdolności celnoprawnej, nie można utożsamiać ani z brakiem zdolności do czynności prawnych, ani z brakiem zdolności do wniesienia odwołania przez adresatów decyzji, którymi są – "A" S.C. M. Ch., Ł. P. w Ś.. Przypomnieć należy poglądy wyrażane w doktrynie, że legitymowanym do wniesienia odwołania jest także adresat decyzji organu podatkowego, który nie jest stroną postępowania, gdyż ma on interes prawny w uchyleniu decyzji podatkowej określającej jego obowiązki ( za: S. Babiarz , B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydawnictwo Prawnicze, wyd.3, Warszawa 2006; M. Bogusz, Zaskarżanie decyzji administracyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 1997, str. 16 i n. oraz z tekstu Komentarza: "niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżana przez niego decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny"). W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z sytuacją, gdy adresatem zaskarżonej decyzji jest wnoszący odwołanie, który uważa, że decyzja narusza jego interes prawny i – żąda jej uchylenia. Ponieważ kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu odbywa się "w granicach danej sprawy", tę zaś, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., zakreśla przedmiot jego rozstrzygnięcia, przedmiotem rozważań i oceny Sądu nie może być zaskarżona odwołaniem decyzja organu I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1935/07; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów skargę w tej części, w jakiej odnosi się ona do wad zaskarżonego postanowienia należało uznać za uzasadnioną. Stwierdzić ponadto należy, że - wbrew poglądowi organu odwoławczego – decyzja organu pierwszej instancji jest rozstrzygnięciem, o jakim mowa w art. 207 O.p. Jak wyżej wskazano, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wydano z rażącym naruszeniem art. 228 § 1Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na postanowienie stwierdza nieważność postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego albo innych przepisach. W tym przypadku zachodzą przyczyny określone w art. 247§ 1 pkt 3 O.p., który uprawnia do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 219 O.p. , do postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W tej sytuacji Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Wskazania co do dalszego postępowania w sprawie wynikają z przedstawionych rozważań.