III SA/Gd 87/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Asesor WSA Adam Osik, Protokolant: Asystent sędziego Joanna Karpińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dowódcy 3. Flotylli Okrętów w Gdyni z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 424/2023 w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Komendanta Portu Wojennego Gdynia z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1073/2023, 2. zasądza od Dowódcy 3. Flotylli Okrętów w Gdyni na rzecz skarżącego J. P. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania. J. P. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dowódcy 3. Flotylli Okrętów z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 424/2023 w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że [...] J. P. wnioskiem z dnia 15 marca 2023 r. wystąpił o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego za odbyte w okresie od 15 lutego 2023 r. do 28 lutego 2023 r. ćwiczenia wojskowe. Do wniosku wnioskodawca załączył zaświadczenie z tytułu działalności opodatkowanej w formie zryczałtowanej wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym zawarto informacje, iż w roku podatkowym 2022 przychód ogółem – 467.011,17 zł, składki na ubezpieczenie społeczne – 12.366,53 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.639,30 zł, zryczałtowany podatek należny – 53.668 zł. Dodatkowo wnioskodawca, odpowiadając na wezwanie organu, przedłożył oświadczenie o wysokości średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, tj. w roku 2022. Do oświadczenia dołączono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o średniej miesięcznej kwocie dochodu uzyskanej z prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w 2022 r., w którym wskazano, że organ podatkowy nie dysponuje deklaracjami, ewidencjami czy rejestrami, z których wynikałaby kwota dochodu uzyskanego przez wnioskodawcę w roku 2022 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 1073/2023, wydaną na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), powoływanej dalej jako "k.p.a.", art. 312 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2305 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa", w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1112), dalej powoływane jako "rozporządzenie", Komendant Portu Wojennego Gdynia ustalił, że J. P. przysługuje świadczenie pieniężne w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służb. Organ pierwszej instancji odnotował, że zgodnie z art. 312 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza OT działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Zgodnie zaś z art. 312 ust. 6 ustawy, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz OT otrzymał z tytułu pełnienia terytorialnej służby wojskowej za dni, których dotyczy rekompensata. Organ ustalił, że na dzień pełnienia przez wnioskodawcę służby minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło 3.490 zł. Rekompensata za utracone wynagrodzenie wyliczona na podstawie art. 312 ust. 6 ustawy wyniosła 2.220,96 zł. Zgodnie z zaświadczeniem wnioskodawca otrzymał uposażenie z tytułu udziału w ćwiczeniach rezerwy w kwocie 2.870 zł. Uwzględniając różnicę, która jest wartością ujemną, wnioskodawcy nie przysługuje świadczenie rekompensujące utracone wynagrodzenie za odbyte ćwiczenia wojskowe w 2023 roku. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił, w swoich wyliczeniach, oświadczenia wnioskodawcy o wysokości średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2022, wskazując w tym zakresie, że przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazują, że ewentualna próba ustalenia dochodu żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym mogłaby mieć miejsce przed organem podatkowym wydającym zaświadczenie o wysokości dochodu z działalności gospodarczej na potrzeby ustalenia świadczenia rekompensującego. Przepisy ustawy, ani rozporządzenie, nie przewidują możliwości, aby wyliczenia takiego mógł dokonać wnioskodawca samodzielnie, czy też za pośrednictwem podmiotów zajmujących się jego obsługą księgową, ani tym bardziej organ prowadzący postępowanie w sprawie ustalenia świadczenia rekompensującego na podstawie przedstawionych przez wnioskodawcę dokumentów. Dowódca 3. Flotylli Okrętów, rozpatrując odwołanie wnioskodawcy, decyzją z dnia 19 grudnia 2023 r. nr 424/2023 utrzymał w mocy decyzję Komendanta Portu Wojennego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, w związku z brakiem zaświadczenia naczelnika urzędu skarbowego o średniej miesięcznej kwocie dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby, prawidłowo zastosował normę zawartą w art. 312 ust. 4 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dowódcy 3. Flotylli Okrętów J. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie: 1) art. 75 § 1 k.p.a., polegające na niedopuszczeniu jako dowód złożonego przez skarżącego zaświadczenia z tytułu działalności opodatkowanej w formie zryczałtowanej z dnia 14 marca 2023 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz złożonego przez skarżącego oświadczenia o dochodzie z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podczas gdy organ zobowiązany był dopuścić jako dowód w sprawie wszystko co może przyczynić się do jej wyjaśnienia; 2) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy; 3) art. 7, 77 §1 i art. 80 k.p.a., polegające na braku dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w niewłaściwym przyjęciu, że nie ma możliwości ustalenia dochodu, jak i osiągniętej straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego; 4) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Komendanta Portu Wojennego, w sytuacji w której zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: 1) art. 312 ust. 4 ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż nie jest możliwe ustalenie wysokości uzyskanego przez skarżącego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy pismem z dnia 25 kwietnia 2023 r. skarżący przedłożył organowi oświadczenie o dochodzie (obejmujące również średni miesięczny dochód), na podstawie którego organ był w stanie ustalić wysokość dochodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji ustalić wysokość rzeczywiście przysługującego mu świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z tej działalności; 2) art. 312 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy, poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieustalenie przez organ, że świadczenie pieniężne za każdy dzień pełnionej przez skarżącego służby wojskowej stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego dochodu z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pomnożona przez liczbę dni pełnienia przez niego służby w danym miesiącu, z zastrzeżeniem, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/22 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w roku poprzedzającym pełnienie terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski"; 3) art. 312 ust. 5 ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedłożony przez skarżącego wniosek o wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód z działalności gospodarczej nie jest należycie udokumentowany, podczas gdy przedłożył on dokumenty, z których wynikał dochód uzyskany z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a w konsekwencji nieustalenie oraz niewypłacenie skarżącemu świadczenia w terminie 30 dni od daty złożenia wniosku o jego ustalenie i wypłatę. W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację na poparcie zasadności podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dowódca 3. Flotylli Okrętów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że w odniesieniu do działalności gospodarczej prawodawca wskazał, iż ustalenie rekompensaty dowódca jednostki wojskowej realizuje w oparciu o zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego o średniej miesięcznej kwocie dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby (§ 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Przepis prawa nie dopuszcza możliwości ustalenia rekompensaty na podstawie dokumentów o innej treści, czy też wystawionych przez inny podmiot. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wskazane kryteria Sąd stwierdził, że złożona skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie nie było wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w zakresie odbycia przez skarżącego ćwiczeń wojskowych dla żołnierzy rezerwy w wymiarze 14 dni oraz wystąpienia przez niego do Komendanta Portu Wojennego Gdynia z wnioskiem o wypłatę świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone dochody w związku z odbytymi ćwiczeniami. Niekwestionowana była również okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący przedłożył do akt sprawy zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 marca 2023 r. o wysokości uzyskanego w roku 2022 przychodu z tytułu działalności opodatkowanej w formie zryczałtowanej oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o średniej miesięcznej kwocie dochodu z uwagi na opłacanie podatku w formie ryczałtu. Ogólną zasadę przyznawania spornego świadczenia ustanawiał przepis art. 312 ust. 1 ustawy stanowiący w dacie złożenia wniosku oraz w dacie orzekania przez organy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2305 ze zm.), że żołnierzom OT, którzy pełnili terytorialną służbę wojskową rotacyjnie, z wyjątkiem służby pełnionej jednorazowo w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, stosunku służbowego, dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie. Dalsze ustępy art. 312 ustawy określały ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień terytorialnej służby wojskowej pełnionej rotacyjnie stanowi kwota 1/22 całkowitego miesięcznego wynagrodzenia brutto lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni pełnienia tej służby w danym miesiącu. Art. 312 ust. 3 ustawy stanowił z kolei, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/22 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w roku poprzedzającym pełnienie terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Przepis art. 312 ust. 4 ustawy stanowił zaś, że w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza OT działalność gospodarcza w roku poprzedzającym okres pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej albo wysokości utraconego wynagrodzenia ze stosunku pracy, świadczenie pieniężne przysługuje mu w kwocie wynikającej z podzielenia przez 22 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w okresie pełnienia terytorialnej służby wojskowej rotacyjnie, i następnie pomnożenia przez liczbę dni pełnienia tej służby. Zgodnie z art. 312 ust. 5 ustawy, świadczenie pieniężne ustala i wypłaca dowódca jednostki wojskowej, w której żołnierz OT pełni służbę, na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza OT, złożony nie później niż w ciągu 3 miesięcy po upływie okresu, w którym terytorialna służba wojskowa była pełniona rotacyjnie, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jego ustalenie i wypłatę. W sprawie bezspornym było, że skarżący spełnił warunek przewidziany w art. 312 ust. 1 ustawy. Skarżący brał udział w ćwiczeniach wojskowych dla żołnierzy rezerw prowadzonych w dniach 15 luty 2023 r. – 28 luty 2023 r. (łącznie 14 dni). Skarżący dochował również wskazanego w art. 312 ust. 5 terminu, bowiem ćwiczenia zakończył w dniu 28 lutego 2023 r., a wniosek złożył w dniu 21 marca 2023 r. (data wpływu do organu). Ustawodawca w art. 312 ust. 1-10 przywoływanej ustawy określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 312 ust. 11 ustawy zawarto z kolei delegację ustawową wskazując, że Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom OT oraz żołnierzom AR i żołnierzom PR, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Realizując wskazaną delegację ustawową Minister Obrony Narodowej w dniu 20 maja 2022 r. wydał rozporządzenie (obowiązujące w dacie złożenia wniosku oraz obowiązujące w dacie orzekania przez organy) w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy. Osób prowadzących działalność gospodarczą dotyczy przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją podstawę ustalenia świadczenia pieniężnego stanowi średnia miesięczna kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie, o którym mowa w § 5 w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, to jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego określającego średnią miesięczną kwotę dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia o średniej miesięcznej kwocie dochodu uzyskanej z prowadzonej działalności gospodarczej w 2022 r. Komendant Portu Wojennego Gdynia - mając na uwadze, że przepisy nie przewidują ustalania średniej miesięcznej kwoty dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów, bowiem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego - wyliczając kwotę rekompensaty zastosował, na podstawie art. 312 ust. 4 ustawy, kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń jako stawkę bazową. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest zatem zastosowanie przez organy art. 312 ust. 4 ustawy z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości średniej miesięcznej kwoty dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres odbywania ćwiczeń. Wskazać należy, że celem regulacji art. 312 ustawy, jak i przepisów wydanego na podstawie art. 312 ust. 11 ustawy rozporządzenia, jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby on uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Ustawodawca w użył bowiem jasnego i jednoznacznego sformułowania "świadczenie pieniężne rekompensujące". Uwzględniając ratio legis powyższej regulacji, uznać zatem należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania go rezerwy do ćwiczeń i nie może mieć ona charakteru pozornego (z uwzględnieniem ograniczenia jej wysokości przewidzianego normą art. 312 ust. 3 ustawy). Podkreślić należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym średnim miesięcznym dochodzie. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika (co umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. W takiej sytuacji omawiana ustawa ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza OT, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt II SA/Bd 1284/23). W ocenie Sądu, przepis art. 312 ust. 1 ustawy nie powinien różnicować uprawnienia żołnierzy do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestia ta była szeroko analizowana w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2021 r. poz. 372) i regulacji zawartych w wydanym na podstawie art. 119a ust. 8 ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz.U z 2018 r. poz. 881). W orzecznictwie tym wskazano, że jest niedopuszczalne, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogłyby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może bowiem ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy o powszechnym obowiązku obrony RP i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gd 422/18, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt II SA/Bd 84/21, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r. II SA/Po 229/21). Zastosowana w tych wyrokach argumentacja dotyczyła sprzeczności treści rozporządzenia z ustawą, normy § 7 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. z art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia świadczenia żołnierza prowadzącego działalność gospodarczą i opłacającego zryczałtowany podatek dochodowy nie została także w kolejnym rozporządzeniu unormowana prawidłowo. Przepisy rozporządzenia z dnia 20 maja 2022 r. stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie średniej miesięcznej kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie może wydać stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje i - co należy podkreślić - nie może dysponować, w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Organ podatkowy, któremu składana jest roczna deklaracja PIT-28 dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego, nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W deklaracji PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Zawarta w rozporządzeniu regulacja wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). W ocenie Sądu, niedopuszczalne jest, aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym miały być pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych w przypadku nieotrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r., w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie nie może ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 312 ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 20 maja 2022 r. pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 312 ustawy i nie mogło stanowić podstawy orzekania w sprawie. Zastosowanie wprowadzonego przez rozporządzenie ograniczenia w wykazaniu dochodu przez żołnierza opodatkowanego ryczałtem jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt II SA/Bd 1284/23). Konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymagała zatem odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu, ustalanego na podstawie pełnego katalogu środków dowodowych dopuszczonych w postepowaniu administracyjnym. Podkreślić należy, że wadliwość przepisów, obowiązujących w dacie złożenia wniosku oraz orzekania przez organy, normujących kwestię świadczenia rekompensującego dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych została zauważona przez prawodawcę, który zdecydował się zmodyfikować sposób ustalania wysokości świadczenia rekompensującego dla tych żołnierzy. Minister Obrony Narodowej wydał w dniu 19 kwietnia 2024 r. rozporządzenie w sprawie świadczenia pieniężnego dla żołnierzy pełniących terytorialną służbę wojskową, żołnierzy aktywnej rezerwy i żołnierzy pasywnej rezerwy (Dz. U. z 2024 r. poz. 616), które w § 3 ust. 1 pkt 2 wskazuje, że podstawą ustalenia świadczenia pieniężnego ma być średnia miesięczna kwota dochodu lub przychodu dla żołnierzy rozliczających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej w roku poprzedzającym okres pełnienia służby. Kwota ta, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2, ma być ustalana na podstawie zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego, przy czym regulacje rozporządzenia nie znajdują zastosowania do spraw wszczętych i niezakończonych przed jego wejściem w życie (§ 8 rozporządzenia). Dodatkowo wskazać należy, że za niezasadny Sąd uznał argument organu I instancji, że skarżący winien wnieść odwołanie od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o odmowie wydania zaświadczenia o wysokości miesięcznego dochodu. Organ ten nie dysponuje informacjami w tym zakresie, posiadając jedynie dane o wysokości przychodu podatnika, uzyskanie takiego zaświadczenia nie było zatem możliwie. Sąd uznał za błędne stanowisko organu odwoławczego, który wskazywał na zastosowanie normy art.312 ust. 4 ustawy z uwagi na złożenie przez skarżącego zaświadczenia opiewającego na roczną a nie miesięczną kwotę dochodu. Skarżący nie złożył bowiem zaświadczenia o wysokości dochodu w niniejszej sprawie, lecz zaświadczenie o wysokości przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dowódcy 3. Flotylli Okrętów oraz poprzedzającą ją decyzję Komendanta Portu Wojennego Gdynia. W dalszym toku postępowania organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną argumentację zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustalając wysokość świadczenia organ będzie zobligowany do przeprowadzenia wszelkich dowodów umożliwiających ustalenie dochodu skarżącego. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 900 zł. Na zasądzoną kwotę składają się kwota wpisu od skargi oraz wynagrodzenie reprezentującego skarżącego radcy prawnego. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod internetowym adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.