III SA/Gd 95/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jolanta Sudoł, Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz określenia wartości celnej towaru i kwoty należności celnych oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr [...]: 1. zmienił klasyfikację taryfową towaru o opisie: "Biustonosze damskie tkane - 85% poliamid 15% elastan", objętego zgłoszeniem celnym z dnia 2 marca 2020 r. o numerze [...] i ustalił kod TARIC 6212.10.90.00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 6,5% ad valorem oraz określa wartość celną importowanego towaru - w wysokości 530.608 PLN; 2. określił kwotę należności celnych (A00) podlegającą zwrotowi w wysokości 38 431 PLN, 3. zarządził zwrot kwoty należności celnych typu A00, określonej w punkcie 2. na konto importera. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 5 ust. 39, art. 22 ust. 3, ust. 7, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 70, art. 74 ust. 2 lit b), art. 77 ust.1 lit a) i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3, art. 104, art. 105 ust. 1, art. 114, art. 116 ust. 1 i 6, art. 121 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10.10.2013 r.) – dalej jako "UKC", art. 92 i art. 94 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L nr 343 z 29.12.2015 r.), art. 172 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 z 29.12.2015 r.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze 2015/2447" oraz art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (publikacja w Dz. Urz. UE seria L Nr 280 z dnia 31 października 2019 r. ze zmianą w Dz. Urz. L Nr 296 z 2019 r.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 2 marca 2020 r. przedstawiciel pośredni firmy "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. złożył zgłoszenie celne nr [...] w Oddziale Celnym "Terminal Kontenerowy" w G., o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej - "biustonosze damskie tkane - 85% poliamid 15% elastan", o kodzie TARIC 6402.99.39.00, ze stawką cła typu A00 w wysokości 18,6% ad valorem. W dniu 18 marca 2020 r. strona złożyła wniosek o zmianę klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Z wniosku oraz załączonej faktury i zgodnie z opisem pola 31 zgłoszenia wynikało, że przedmiotem ww. zgłoszenia celnego były: "biustonosze damskie tkane - 85% poliamid 15% elastan". Zgodnie z opisem Wspólnej Taryfy Celnej do kodu TARIC 6402.99.39.00 według stanu z dnia przyjęcia badanego zgłoszenia celnego klasyfikacja ta obejmowała towar - "obuwie z cholewkami z pasków lub rzemyków przymocowanymi do podeszwy za pomocą kołków". Po przeanalizowaniu całości dokumentacji i zbadaniu zakresu Działu 62 i pozycji 6212 Wspólnej Taryfy Celnej dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym, organ celny uznał, że wniosek dotyczący klasyfikacji towaru jest zasadny i ustalił klasyfikację do kodu TARIC 6212.10.90.00, właściwą dla biustonoszy. W toku postępowania organ celny powziął wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów. Na wezwanie organu strona przesłała skany: umowy handlowej z dnia 11 grudnia 2017 r. zawartej pomiędzy "B" Ltd. a "C" Co LTD, porozumienia o wydłużeniu płatności do dnia 30 czerwca 2020 r. i potwierdzenia realizacji wychodzącego przelewu zagranicznego na kwotę 11.362,08 USD, dotyczącego zapłaty 10 % wartości faktury [...] za towar z ww. zgłoszenia celnego. W dniu 9 lipca 2020 r. przedstawiciel strony przesłał skan pisma informujący o ponownym przedłużeniu przez dostawcę ("C" Co. LTD) płatności za towar do 30 października 2020 r. Organ wskazał, że zasadniczą podstawą wartości celnej towarów zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, zgodnie z którym w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. W takim przypadku organ celny nie jest związany deklarowaną wartością transakcyjną towaru i może ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego. Organ stwierdził, że dla organu celnego źródłem wątpliwości uzasadniających odstąpienie od zastosowania wartości transakcyjnej może być istnienie dużej rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną wartością towaru a cenami towarów ujętych w porównywanych zgłoszeniach celnych. Możliwość odmowy zastosowania metody wartości transakcyjnej może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności informacji lub dokumentów służących do określania wartości celnej czy wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W trakcie analizy wniosku, załączonych dokumentów oraz zgłoszenia celnego wątpliwości organu wzbudził fakt, że wartość jednostkowa towaru w postaci biustonoszy damskich tkanych, zadeklarowana w zgłoszeniu celnym przez importera wynosząca 3,53 PLN - odbiega wyraźnie od średniego poziomu cen towarów podobnych tego samego rodzaju, eksportowanych z Chin do Polski. Organ celny dokonał przeglądu danych w systemie zgłoszeń celnych Ariadna2 dotyczących wartości towarów wyprodukowanych i przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Dla towarów o zadeklarowanym kodzie TARIC 6212.10.90.00. średnia cena transakcyjna wynosi 5,09 zł za sztukę. Dodać należy, że z bazy materiałów porównawczych wyeliminowano zgłoszenia celne, w których zadeklarowana wartość jednostkowa znacznie odbiega od średniej z okresu porównawczego. Dodatkowo wątpliwości spowodował fakt, że zgłoszenie celne odnosi się do przesyłki dotyczącej transakcji zawartej na warunkach dostawy CIF G. W podanej zatem cenie towaru zawarte są koszty transportu i ubezpieczenia do G. Na podstawie informacji uzyskanej ze strony internetowej szacunkowy koszt transportu towaru z portu w Chinach do portu w G. wynosi 1 875 USD. Organ wskazał, że w cenie muszą być zawarte elementy takie jak: koszty projektowe, wartość materiałów i surowców, koszty robocizny, koszty transportu i logistyki na terenie kraju eksportu, koszt i zysk producenta, koszt i zysk eksportera. Zdaniem organu, uwzględnienie wszystkich elementów "cenotwórczych" prowadziłyby do wniosku, że transakcja nabycia przez stronę importowanego towaru została zawarta poniżej choćby minimalnych kosztów charakteryzujących każdą transakcję opierającą się na warunkach wolnorynkowych. Organ zakwestionował wiarygodność zadeklarowanej ceny transakcyjnej towaru w zgłoszeniu celnym, jednocześnie wskazując, że przedmiotem importu był towar powszechnego użytku, którego poziom wartości jest powszechnie znany. Z przedłożonej umowy i faktury, nie wynika, że sprowadzony towar jest niższej jakości. W umowie zostały określone warunki dotyczące przyjęcia i reklamacji. Organ celny nie posiada informacji, że importer zgłosił jakiekolwiek uwagi, czy też reklamacje w stosunku do przywiezionego towaru, stąd wniosek, że towar jest towarem pełnowartościowym. Organ wskazał, że analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów nie rozwiała wątpliwości organu co do zadeklarowanej wartości celnej towarów, objętych ww. zgłoszeniem. Wobec powyższego w oparciu o art. 141 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 zaszła przesłanka do zastosowania jednej z metod zastępczych ustalania wartości celnej towaru. Pierwsza z metod wskazana w art. 74 ust. 1 lit a UKC, daje możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wwiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 "towary identyczne" oznaczają w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają uznania za "towary identyczne" towarów, które odpowiadają pozostałym elementom definicji. Z uwagi na brak materiałów porównawczych w zasobach organów celnych brak było możliwości zastosowania tej metody. Kolejna metoda, wskazana art. 74 ust. 2 lit. b UKC, pozwala na ustalenie wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych sprzedawanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywieziony w tym samym lub zbliżonym czasie co towary dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 "towary podobne" oznaczają w kontekście ustalania wartości celnej, towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma, posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Następna metoda zastępczego ustalania wartości celnej towarów, określona została w art. 74 ust. 2 lit. c UKC i oparta jest na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są na obszarze Unii w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającymi. W sprawie organ celny nie mógł zastosować tej metody, gdyż w rozpatrywanym czasie nie wystąpiły odprawy towarów mogące posłużyć jako materiał porównawczy, spełniający wymogi tej metody. Metoda określona w art. 74 ust. 2 lit. d UKC oparta jest na wartości kalkulowanej, która jest sumą: * kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych przy produkcji przywożonych towarów, kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Unii. Metoda ta również nie mogła być zastosowana w sprawie, gdyż jej stosowanie jest w zasadzie ograniczone do przypadków, gdy sprzedający i kupujący są ze sobą powiązani a producent towaru jest gotów do przedłożenia władzom celno-skarbowym kraju importu niezbędnych kosztorysów i zapewnienia weryfikacji, która może być konieczna. Wartość celną towaru w oparciu o metodę tzw. "ostatniej szansy", opisaną w art. 74 ust. 3 UKC, ustala się na podstawie danych, dostępnych na obszarze celnym Unii z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych ze wszystkimi następującymi zasadami i przepisami ogólnymi: * porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, * artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, * przepisami określonymi w art. 69 -74 UKC. Organ analizując powyższe metody uznał, że zasadnym stało się zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, zawartej w dyspozycji art. 74 ust. 2 lit. b UKC z uwzględnieniem przytoczonej wyżej definicji towarów podobnych (art. 1 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447) - tj. towarów wyprodukowanych w tym samym kraju, posiadających podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi, uwzględniając takie czynniki jak jakość towarów, ich renomę, posiadanie znaku handlowego. Organ wskazał, że dokonał przeglądu danych, dotyczących wartości towarów pochodzących z Chin, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Unii. Uwzględniono elementy świadczące o adekwatności importowanego towaru do towarów, ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym takie jak: skład surowcowy, opis towarów zawarty w polu 31 zgłoszenia celnego, okoliczności, czy transakcje dotyczyły towarów markowych, czy też niemarkowych, czas, w którym towary zostały wyeksportowane na obszar celny Wspólnoty. Organ dokonał wyboru takich zgłoszeń celnych, które najściślej odpowiadały kryteriom przywiezionego towaru i postąpił zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą wykorzystującą system Ariadna2 do ustalania wartości towaru. Po zweryfikowaniu danych zawartych w bazie zgłoszeń celnych importowych ustalił ceny transakcyjne towaru spełniającego najściślej kryteria identyfikujące importowany towar: - zgłoszenie celne: [...] z 5.02.2020 r. * kod CN 6212.10.90.00 * biustonosze z dzianiny, z włókien syntetycznych * kraj pochodzenia - CN * wielkość partii – 55 426 szt. * wartość partii - 239 440 PLN - 4,32 PLN/szt., - zgłoszenie celne: [...] z 02.03.2020 r. * kod CN 6212.10.90.00 * biustonosze z dzianiny, z włókien syntetycznych * kraj pochodzenia - CN * wielkość partii -152 416 szt. * wartość partii - 662 379 PLN - 4,35 PLN/szt. Organ stwierdził, że w takich przypadkach związany jest normą art. 141 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, to znaczy w przypadku stwierdzenia dwóch lub więcej przypadków wartości transakcyjnych towarów podobnych, wartość celną należy ustalić na podstawie wartości najniższej, z uwzględnieniem dyspozycji art. 141 ust. 1 rozporządzenia odnośnie towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Wartość celna towaru ujętego w zgłoszeniu celnym nr [...] została ustalona w następujący sposób: 4,32 PLN/szt. x 122 826 szt. = 530.608 PLN. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 70, art. 74 UKC, art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 oraz art. 6, art. 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 3 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że strona zarzuciła błędną wykładnię art. 140 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 i oszacowanie wartości celnej na podstawie własnych ustaleń oraz niezasadne odrzucenie ceny zadeklarowanej przez importera. Odrzucenie ceny transakcyjnej jako niewiarygodnej może mieć bowiem miejsce jedynie w ściśle określonym przypadku. Strona powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-291/15 wskazała, iż dopiero kiedy zadeklarowana wartość jest poniżej 50 % w porównaniu ze średnią statystyczną ceną zakupu możliwe jest zakwestionowanie wartości transakcyjnej. W niniejszej sprawie średnia cena wynikającą z systemu wynosi 5,09 zł a cena transakcyjna to 3,53 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że cytowany wyrok nie został wydany na tle aktualnie obowiązujących unormowań Unijnego Kodeksu Celnego. Z obowiązujących przepisów prawa nie wynika, by wątpliwości co do ceny transakcyjnej towaru miały uzasadniony charakter jedynie w przypadku zaistnienia różnicy w cenie w wysokości co najmniej 50 %. W ocenie organu drugiej instancji również treść wyroku TSUE nie wskazuje na brak możliwości uznania istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru także w innych sytuacjach. Przyjęta przez Trybunał teza jest wynikiem zaistniałego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Artykuł 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 3254/94 z dnia 19 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zmienionego rozporządzeniem (WE) nr 82/97 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 grudnia 1996 r. praktyka rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej.". Organ podkreślił, że z przepisu art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 (jak i wcześniej obowiązującego przepisu art. 181a RWKC) wynika, że organy celne nie są związane deklarowaną wartością transakcyjną towaru i mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez importera. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został zdefiniowany przez prawodawcę. Jest to więc zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w danej sprawie stanu faktycznego (por. wyroki: NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1232/12, WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 902/14, NSA z dnia 28 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 651/15). Organ odwoławczy stwierdził, że w wyroku w sprawie C-291/15 (pkt 26) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, iż wartość transakcyjna powinna odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą (wyrok z dnia 12 grudnia 2013 r., Christodoulou i in., C-116/12, EU:C:2013:825, pkt 40). Niewątpliwie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem towarów, takie jak koszty projektowe i zużytych surowców, parku maszynowego, siły roboczej, a także zysk producenta i zysk eksportera są składowymi rzeczywistej wartości gospodarczej przywożonego towaru. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w wyniku zbadania materialnej wiarygodności dokumentów służących do określenia zadeklarowanej wartości celnej powziął wątpliwości co do tego, czy wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę za przedmiotowe towary. W uzasadnieniu skarżonej decyzji szczegółowo przedstawił elementy i koszty budujące cenę towarów. W myśl art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447. Zastosowanie omawianego przepisu wiąże się z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej. Z faktury zakupu towaru wynika, że cena jednostkowa spornego towaru wynosi 0,93 USD. Przedmiotowe towary zostały zakupione na bazie warunków dostawy CIF G., co oznacza, że cena zakupu, oprócz wartości samych towarów, zawiera również koszty ich transportu morskiego i ubezpieczenia poniesione z Chin do G. Organ celny pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, iż według informacji uzyskanej ze strony internetowej htlp://transportzchin.com/ koszt transportu towaru z jakiegokolwiek portu w Chinach do portu w G. oszacowano na kwotę 1 875 USD. Zgodnie z fakturą nr [...] odnoszącą się do spornych towarów koszt frachtu i ubezpieczenia wyniósł 3 250 USD. Zatem wartość samego towaru wynosi 110 370,78 USD, a cena jednostkowa towarów to 0,90 USD/szt. (tj. 3,44 zł/szt.). W tych okolicznościach organ pierwszej instancji miał prawo powziąć wątpliwości co do wiarygodności zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów, a co za tym idzie, czy wartość ta stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, działając w oparciu o art. 22 ust. 6 i art. 29 UKC poinformował stronę o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów i wyznaczył 30-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Strona miała zatem możliwość nie tylko przedstawienia swojego stanowiska, ale również przedłożenia wszelkich dowodów mających jej zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przekazana przez stronę informacja o odroczeniu terminu płatności za towar z całą pewnością takiego dowodu nie stanowi. Wobec powyższego wartość celna sprowadzonych towarów nie mogła być ustalona w oparciu o art. 70 ust. 1 UKC. Organ wskazał, że badanie wiarygodności cen, deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów, nie musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny zapłaconej, ale może doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. W świetle powyższego zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, organ uznał za bezpodstawny. Organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 70 UKC, wskazując, że konsekwencją odstąpienia od ustalenia wartości celnej towarów na podstawie tego przepisu była konieczność ustalenia ich wartości celnej w oparciu o jedną z zastępczych metod ustalania wartości celnej przewidzianych przepisami Unijnego Kodeksu Celnego. Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala sią ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, rozstrzygając niniejszą sprawę, w celu ustalenia wartości celnej towarów posłużył się zastępczą metodą ustalania wartości określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC - wartości transakcyjnej podobnych towarów. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił brak możliwości ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru metodą zastępczą wartości transakcyjnej towarów identycznych. Organ w celu pozyskania materiałów porównawczych dokonał przeglądu bazy danych - Systemu Zgłoszeń Celnych Ariadna2, zawierającej informacje o towarach zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii, kierując się takimi kryteriami, jak: rodzaj towaru (biustonosze damskie), klasyfikacja taryfowa wyłącznie do tego samego kodu CN (6212 10 90 00), co towary których wartość miała być określona, warunki dostawy towarów, skład surowcowy i sposób (jakość) wykonania, opis szczegółowy towarów zawarty w polu 31 zgłoszeń celnych, wielkość partii towarów będących przedmiotem transakcji, renomę marki lub okoliczność obrotu towarem niemarkowym, ten sam kierunek handlu, zbliżony przedział czasowy przywozu. Z uwagi na brak w aktach sprawy jednoznacznej informacji odnośnie tego, kto jest producentem sprowadzonych przez stronę towarów, do ustalenia ich wartości organ celny miał prawo poszukiwać materiału porównawczego dotyczącego towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inną osobę. Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym źródłem danych systemu Ariadna2 jest System Obsługi Operacji Przywozowych AIS/IMPORT - system służący do rejestracji i przetwarzania danych ze zgłoszeń celnych i innych dokumentów celnych dotyczących towarów importowanych na obszar celny Unii Europejskiej. W systemie tym obsługiwane są elektroniczne zgłoszenia celne w procedurach przywozowych. Również zgłoszenie celne stanowiące przedmiot niniejszego postępowania zostało zarejestrowane przez przedstawiciela strony za pomocą systemu AIS/IMPORT. Poprzez system Ariadna2 możliwy jest dostęp do wyciągów lub pełnej treści zgłoszeń zawartych w bazie, tj. wgląd do wszystkich danych ze zgłoszeń celnych, w tym dotyczących eksportera, importera, rodzaju i wartości towaru, kodu Taryfy celnej, warunków dostawy i kosztów związanych z przywozem, daty dokonania zgłoszenia i dokonywanie na nich różnorodnych operacji. Podkreślenia wymaga, że dane te nie są wprowadzane przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej, a pozyskiwane są one z elektronicznych zgłoszeń celnych dokonywanych w procedurach przywozowych przez uprawnione podmioty. Organ pierwszej instancji dokonał przeglądu danych w systemie Ariadna2 dotyczących wartości towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej, które zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Unii Europejskiej, w okresie 3 miesięcy wstecz od daty zgłoszenia celnego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Ceny transakcyjne towarów objętych tymi zgłoszeniami kształtowały się w przedziale od 4,32 zł/szt. do 6,68 zł/szt. a średnia cena wynosiła 5,09 zł/szt. Uzyskane dane wskazują, że cena transakcyjna przywiezionego towaru jest niższa o prawie 90 % od najwyższej ceny transakcyjnej towaru z materiału porównawczego. Dla importowanego towaru jako materiał porównawczy wyodrębniono dwa zgłoszenia celne obejmujące towary spełniające najściślej kryteria identyfikujące towary importowane przez stronę. Organ celny pierwszej instancji, kierując się dyspozycją art. 141 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, za podstawę do ustalenia wartości celnej towaru przyjął najniższą cenę - 4,32 zł/szt. Jest to cena transakcyjna biustonoszy damskich, zaklasyfikowanych do tego samego kodu CN, pochodzących z Chin, zakupionych w ilości 55 426 szt. na bazie warunków dostawy FOB, a więc cena nie zawiera kosztów transportu morskiego z portu załadunku do granicy Unii Europejskiej. Jest to więc towar wyprodukowany w tym samym kraju, posiadający zbliżony skład materiałowy. Przy czym należy przyjąć, że wielkość dostawy nie miała wpływu na cenę transakcyjną, brak bowiem w analizowanych zgłoszeniach informacji o zależności cen towarów od ilości ich sprzedaży. Towar ten spełnia kryteria towarów podobnych do towarów sprowadzonych przez stronę. Ostatecznie organ celny pierwszej instancji ustalił wartość celną spornych towarów na kwotę 530 608 zł. Organ podkreślił, że badanie wiarygodności cen deklarowanych przez importerów i wynikających z dokumentów nie musi prowadzić do ustalenia faktycznej wartości importowanego towaru, ale może jedynie doprowadzić do ustalenia, że zadeklarowana cena jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. Organ pierwszej instancji, uzyskał materiał porównawczy uwzględniający wszystkie elementy, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 definiującym "towary podobne". Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, zgodny z art. 74 ust. 2 lit. b UKC oraz art. 141 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, zastosował zastępczą metodę ustalania wartości celnej, tj. metodę ceny transakcyjnej towarów podobnych, uwzględniając definicję "towarów podobnych". Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisu art. 6 i art. 7 w związku z art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego organ odwoławczy stwierdził, że przepisy te nie znajdują zastosowania w postępowaniu w sprawach celnych. Do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej. Zasady, które rządzą postępowaniem celnym zostały opisane w preambule do Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku zasad rządzących procedurą wydawania decyzji celnych, zostały one zawarte m.in. w punktach: 20, 21, 22, 24-27, 32, 58. Odnoszą się one do takich zasad ogólnych jak m.in. zasada legalizmu, zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych, a więc tych, które formułują elementarne zasady ogólne postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ niższej instancji prowadząc postępowanie do zasad tych się zastosował. Kierując się m.in. treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie oznacza, że organy obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy. Natomiast zasada znajdująca rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazuje organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ stwierdził, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną oraz logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na uwadze, żeby zebrany materiał dowodowy doprowadził do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Nadto organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego właściwie zinterpretował i zastosował przepisy prawa materialnego. "A" Spółka z o. o. z siedzibą w S., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 74 UKC, art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 oraz art. 70 UKC, poprzez uznanie, że wartość celna towarów w tej sprawie nie mogła być ustalona na podstawie art. 70 UKC, podczas gdy faktycznie nie było podstaw do uznania, że istnieją uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę; 2. naruszenie art. 6, art. 7 w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przez jego niezastosowanie, polegające na powierzchownym i schematycznym rozpatrzeniu materiału sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli. W uzasadnieniu spółka wskazała, że art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 stanowi, iż w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji, a jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie, organy powzięły wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej towarów porównując je z wartościami pozyskanymi z systemu Ariadna2 i uznały, iż zadeklarowana wartość towarów jest rażąco niska, gdyż wynosi 3,53 PLN, podczas gdy średnia cena uzyskana z systemu wyniosła 5,09 PLN, by ostatecznie wskazać na dwa przykłady z ceną transakcyjną wynoszącą 4,32 PLN i 4,35 PLN. W krajowej judykaturze podnosi się, że rażąco niska cena pozwala na odrzucenie ceny transakcyjnej jako niewiarygodnej (np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 168/15), jednakże w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że dopiero różnica między tymi wartościami na poziomie 50 % statystycznej średniej ceny jest wystarczająca do zakwestionowania wartości transakcyjnej (por. wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie C-291/15). Ta dysproporcja wartości wypełnia przesłankę "uzasadnionej wątpliwości", uzasadniającą zakwestionowanie wartości transakcyjnej i przeprowadzenie postępowania celem określenia prawidłowej wartości celnej tego towaru (wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 609/16). Zgodnie z zasadą wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej za rażąco niską powinno rozumieć się zatem jedynie cenę, która jest poniżej 50 % statystycznej ceny towaru. Taką wykładnię przyjął NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I GSK 609/16. Skarżąca dodała, że organ rozpoznający sprawę zobowiązany był do podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, zgodnie z art. 6 i art. 7 w związku z art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto wskazała ona na konieczność działania przez organy zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powołanej dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji nie są dotknięte wadami lub uchybieniami, które w myśl przytoczonych wyżej regulacji obligowałyby Sąd do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W wydanej decyzji organ zakwestionował wartość celną towarów. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Ocena zasadności skargi wymagała w pierwszej kolejności rozważenia prawidłowości zastosowania przez organ art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447 odnoszącego się do art. 70 UKC. Przepis ten stanowi w ust. 1, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść art. 140 ust. 2 tego rozporządzenia stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Jak słusznie wskazał organ, pojęcie "uzasadnionych wątpliwości", że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Niewątpliwie wątpliwości taka zachodzi w sytuacji niskiej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych. Sąd uznał za niezasadne stanowisko skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru jest ceną zaniżoną w stosunku do wartości towaru tego typu. Okoliczność zaniżenia wartości transakcyjnej towaru wynikała z dokonanych przez organ ustaleń odnośnie wartości towarów podobnych. Organ na podstawie systemu Ariadna2 ustalił, że ceny transakcyjne towarów objętych zgłoszeniem kształtowały się w przedziale od 4,32 zł/szt. do 6,68 zł/szt. a średnia cena wynosiła 5,09 zł/szt. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniu celnym, miały zatem znacznie wyższą cenę niż wykazana w zgłoszeniu celnym i dołączonych dokumentach. Organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji pismem z 5 maja 2020 r. wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów dotyczących wartości towaru, a pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. poinformował skarżącą o wątpliwościach w zakresie deklarowanej wartości towaru i braku możliwości wydania decyzji zgodnej z wnioskiem skarżącej. Skarżąca miała świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z otrzymanego pisma, miała także możliwość złożenia w tym zakresie dokumentacji w celu wykazania prawidłowości ceny transakcyjnej towaru. Organ celny, zgodnie z art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 ze zm.), zobligowany był zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten został w niniejszej sprawie przez organ spełniony. Organ ustali wartość towarów analogicznych na podstawie innych zgłoszeń celnych w systemie Ariadna2. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący pominięcia przez organ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C - 291/15 z dnia 16 czerwca 2016 r. Argumentacja organu zawarta w decyzji jest w tym zakresie prawidłowa. TSUE w przywołanym wyroku dokonał interpretacji art. 181a RWKC (odpowiednio art. 140 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447). W wyroku tym wskazano, że art. 181a rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zmienionego rozporządzeniem nr 3254/94, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu przez organy celne praktyki tego rodzaju co stanowiąca metodę wskazaną w art. 30 rozporządzenia nr 2913/92 zmienionego rozporządzeniem nr 82/97 praktyka polegająca na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej. Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, tak jak zostały one przewidziane w art. 30 i 31 rozporządzenia nr 2913/92, w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości. W tym względzie, w okolicznościach gdy okazuje się, że zadeklarowana cena jest o ponad 50% niższa od statystycznej średniej ceny, należy stwierdzić, że taka różnica w cenie jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej danych towarów. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że dla celów zastosowania art. 181a RW autentyczność dokumentów zaświadczających o wartości transakcyjnej przywożonych towarów nie jest decydująca, bowiem mimo autentyczności tych dokumentów organy te mogą mieć bowiem wątpliwości co do prawidłowości wartości celnej przywożonych towarów. Nadto z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w postępowaniu głównym organ celny uznał, iż zgłoszona wartość transakcyjna przywożonych towarów była wyjątkowo niska w porównaniu do statystycznej średniej wartości w przywozie towarów porównywalnych, zadeklarowana cena była o ponad 50 % niższa od statystycznej średniej ceny i w tych okolicznościach, jak wskazał Trybunał, należy stwierdzić, że różnica w cenie tego rodzaju jak ta, która została stwierdzona, jest wystarczająca, by uzasadnić wątpliwości powzięte przez organ celny i odrzucenie przez niego zadeklarowanej wartości celnej omawianych towarów. Wskazać należy, że cytowany wyrok nie został wydany na tle aktualnie obowiązującego unormowania UKC. Nadto, treść cytowanego wyroku nie uzasadnia stanowiska, że ocena dokonana przez organ w niniejszej sprawie jest wadliwa. Podkreślić należy, że z przepisów prawa nie wynika, by wątpliwości co do ceny transakcyjnej towaru miały charakter uzasadniony jedynie w przypadku zaistnienia różnicy w cenie w określonej przez skarżącą wysokości 50 %. Przyjęta przez TSUE teza jest wynikiem zaistniałego w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu, z treści tego wyroku nie wynika brak możliwości uznania istnienia uzasadnionych wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru także w innych sytuacjach niż w nim wskazana, które nie były przedmiotem rozważań Trybunału w uzasadnieniu wyroku. Ceny analogicznego towaru, wynikające z przyjętych przez organ do porównania transakcji kształtowały się w przedziale od 4,32 zł/szt. do 6,68 zł/szt. a średnia cena wynosiła 5,09 zł/szt. Towary analogiczne jak wskazane w zgłoszeniu celnym, miały zatem znacznie wyższą cenę niż wykazana w zgłoszeniu celnym i dołączonych dokumentach. Cena transakcyjna jednostkowa towaru wynosiła 3,53 zł. Cena transakcyjna była niższa od ceny średniej o ponad 30 % (i niższa od najniższej ceny o prawie 20 %). Zaniżenie ceny o ponad 30 % w stosunku do ceny średniej, przy zachowaniu warunku, że cena transakcyjna odbiega także od najniższych cen towarów tego typu, świadczy o znacznym zaniżeniu ceny transakcyjnej. W sytuacji znacząco niższej ceny towarów w porównaniu do ceny towarów analogicznych istniały podstawy do ustalenia wartości towaru przez organ. Stanowisko organu w tym zakresie jest zatem prawidłowe. Podkreślić także należy, że ustalenie nowej wartości celnej towaru nie było uzależnione od zakwestionowania autentyczności dokumentów sprzedaży, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC. Regulujący zastępcze metody ustalania wartości celnej art. 74 UKC stanowi, w punkcie 1, że jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Organ stosując unormowanie art. 74 ust. 2 lit. b UKC wykazał brak możliwości ustalenia wartości towaru na podstawie innych, poprzedzających tą regulację, metod. Przepis art. 141 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, odnoszący się do art. 74 ust. 2 lit. a i b UKC stanowi, że do ustalania wartości celnej przywożonych towarów zgodnie z art. 74 ust. 2 lit. a lub b kodeksu wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Taką wartość transakcyjną należy skorygować w celu uwzględnienia różnic wynikających z poziomu handlu lub ilości. Jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą z tych wartości. Z cytowanych regulacji wynika, że do ustalenia wartości wykorzystuje się wartość transakcyjną identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i zasadniczo w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. Jeśli nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, wartość celną określa się na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedawanych na innym poziomie handlu lub w innych ilościach. Przyjęta metoda nie wymaga istnienia całkowitej spójności badanego zgłoszenia i zgłoszenia wziętego do porównania i dopuszcza w tym zakresie elastyczne podejście. Organy dla ustalenia wartości celnej towarów przyjęły cenę najniższą, a dokonywanie korekty z uwagi na ilość zamawianego towaru nie było celowe, bowiem z przeglądu zgłoszeń celnych wynika, iż między ceną jednostkową a ilością zakupionego towaru nie istniała korelacja "im większa ilość towaru tym niższa cena". Przykładowo, przy transakcjach zakupu towarów o masie ponad dwukrotnie większej od masy towarów zakupionych w niniejszej sprawie zastosowano ceny jednostkowe w wysokości 4,35 zł oraz 4,68 zł. Natomiast w najbardziej zbliżonych ilościowo transakcjach cena towaru wynosiła 5, 73 zł i 4,77 zł, co daje średnią 5,25 zł, a więc wyższą niż przyjęta przez organ. Organy zastosowały odpowiednio metodę określoną w art. 74 ust. 2 lit. b UKC, zgodnie z która wartością celną jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organ właściwie zastosował najniższą z ustalonych wartości celnych przywożonych towarów. W ocenie Sądu, organy przy wydawaniu decyzji nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, w tym unormowań przytoczonych we wniesionej skardze. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Sąd wydał w niniejszej sprawie wyrok na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Zarządzeniem Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nr 49/2020 z dnia 19 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).