III SA/Gd 951/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi "A"Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 23 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru i wymaganej kwoty należności celnych oddala skargę. Decyzją z dnia 23 października 2018 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 17 kwietnia 2018 r., nr [...], skierowaną do A Spółki z o.o. w B., określającą wartość celną towarów objętych zgłoszeniami celnymi: - [...] z dnia 29.12.2016 r., - [...] z dnia 29.12.2016 r., - [...] z dnia 29.12.2016 r., - [...] z dnia 29.12.2016 r., - [...] z dnia 30.12.2016 r., - [...] z dnia 23.01.2017 r., - [...] z dnia 23.01.2017 r., - [...] z dnia 23.01.2017 r., - [...] z dnia 23.01.2017 r., - [...] z dnia 24.01.2017 r. z uwzględnieniem opłat licencyjnych oraz orzekającą o zaksięgowaniu wymaganych kwot należności celnych (A00) i o naliczeniu odsetek wynikających z art. 114 ust. 2 UKC. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29, art. 48, art. 70 i art. 71 ust. 1 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm. - dalej jako UKC) oraz art. 136 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 343 str. 558 ze zm. - dalej jako RW) , Organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 10 maja do 23 sierpnia 2017 r. przeprowadzona została kontrola celno –skarbowa dokumentacji księgowej i finansowej związanej z obrotem towarowym z zagranicą w czasie od 1 października 2016 r. do 31 marca 2017 r. pod kątem zgodności z przepisami prawa celnego dokonywanej wymiany handlowej. Przedmiotem działalności A Spółki z o.o. , należącej do Grupy Kapitałowej B Sp. z o.o., jest import i odsprzedaż hurtowa dla B Sp. z o.o. całości importowanej odzieży i obuwia sygnowanych znakiem towarowym C. Spółka A w czasie kontroli przedstawiła m.in. "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku" zawarte w dniu 1 grudnia 2016 r. pomiędzy B Sp. z o.o. a skarżącą, "Umowę dystrybucyjną - licencję na znaki towarowe" z dnia 14 listopada 2014 r., zawartą pomiędzy C z siedzibą w A. (Licencjodawca) i B Sp. z o.o. (Licencjobiorca), aneks z dnia 19 grudnia 2016 r. do Umowy dystrybucyjnej na znaki towarowe, wprowadzający m.in. nowy ustęp 18.3, "Upoważnienie" z dnia 20 grudnia 2016 r., w którym B Sp. z o.o. upoważnia skarżącą do wyprodukowania, zlecenia produkcji, zakupu, importu i/lub wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów oznaczonych znakami towarowymi: C oraz D. W toku kontroli stwierdzono, że opłaty licencyjne za używanie znaku C uiszczała firma nadrzędna – B Sp. z o.o. na rzecz C na podstawie uzgodnień Umowy dystrybucyjnej. Faktury z naliczoną opłatą licencyjną wystawiane były przez C dla B Sp. z o.o. Każda faktura licencyjna zawiera dane precyzujące rodzaj towaru, nazwę eksportera (producenta) towarów oraz numer i wartość faktury importowej wystawionej przez eksportera (producenta) dla A Sp. z o.o. Opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10% lub 7% wartości towarów z faktur importowych w zależności od asortymentu towaru (sposób ustalony w pkt. 7 załącznika 1 do Umowy dystrybucyjnej). Opłaty te nie były doliczane do wartości celnej sprowadzonych towarów, w tym objętych ww. zgłoszeniami celnymi. Ustalono ponadto, że A Sp. z o.o. po otrzymaniu od eksportera faktury, na podstawie której zakupiła towary i sprowadziła na obszar celny Unii Europejskiej, w tym samym dniu wystawiała faktury sprzedaży tych towarów B Spółce z o.o. W fakturach sprzedaży wskazywała numer zgłoszenia celnego będącego podstawą dopuszczenia do obrotu na obszarze Unii sprowadzonego przez nią towaru, numer faktury importowej i numer kontenera. B Sp. z o.o., na wezwanie kontrolujących, przedstawiła zestawienie faktur licencyjnych, wystawionych przez C w czasie objętym kontrolą. W wykazie tym wskazano numery faktur licencyjnych wraz ze stawkami i kwotami opłaty licencyjnej, w powiązaniu z numerami odpowiednich faktur importowych i zgłoszeń celnych. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że A Sp. z o.o. nieprawidłowo zadeklarowała wartość celną towarów objętych powyższymi zgłoszeniami celnymi, bowiem nie uwzględniła w niej opłat licencyjnych uiszczonych na rzecz C przez B Sp. z o.o. Obowiązek uiszczania opłat licencyjnych przez B Sp. z o.o. wynika z umowy licencyjnej z dnia 14 listopada 2014 r., na mocy której jest zobligowana do przestrzegania warunków tej umowy zarówno przez siebie, swoich producentów jak i sublicencjobiorcę, tj. A Spółkę z o.o. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość celna musi odzwierciedlać faktyczną wartość ekonomiczną przywożonego towaru i uwzględniać wszystkie elementy tego towaru, które przedstawiają wartość ekonomiczną, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Zasadniczą podstawą wartości celnej towarów, w myśl art. 70 ust. 1 UKC, jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Zgodnie z art. 70 ust. 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. W myśl zaś przepisu art. 71 ust. 1 lit. c UKC przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną. Organ odwoławczy stwierdził, że unijne przepisy celne nie definiują pojęć "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne". Wytyczne Komisji Europejskiej z dnia 28 kwietnia 2016 r. w zakresie wartości celnej wskazują, że ogólną ich definicję można znaleźć w art. 12 ust. 2 Modelowej konwencji w sprawie podatku dochodowego i majątku (konwencja OECD). Zgodnie z tą definicją "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne" to wszelkiego rodzaju płatności otrzymywane jako wynagrodzenie za używanie lub prawo do używania dowolnego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego włączając w to filmy kinematograficzne, patenty, znaki towarowe, wzory, modele, plany, poufne receptury lub procedury czy płatności otrzymywane za używanie lub prawo do używania sprzętu przemysłowego, handlowego czy naukowego jak również informacji odnoszących się do doświadczeń przemysłowych handlowych czy naukowych (powszechnie określanych jako know-how). Komisja Europejska w wytycznych wyjaśniła również, że unijne przepisy celne nie rozróżniają rodzajów praw własności intelektualnej, dlatego honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne płacone za prawo do korzystania ze znaku towarowego, nie mogą być przedmiotem jakichś szczególnych uregulowań prawnych (tak jak to miało miejsce pod rządami poprzednio obowiązujących unijnych przepisów celnych). W stosunku do znaków towarowych mają zastosowanie ogólne przepisy art. 71 UKC i art. 136 RW. Z treści art. 71 ust. 1 lit. c UKC wynika, że honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne winny być dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej jeżeli: - nie zostały one ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, - odnoszą się do towarów, których wartość celna jest ustalana i - kupujący musi ponieść te opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Według przepisu art. 136 ust. 1 RW, honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy - w szczególności - prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Zgodnie z brzmieniem art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczania kwoty honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna. Zdaniem organu odwoławczego spełnione zostały dwie pierwsze przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cyt. wyżej przepisów prawa - opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej towarów zadeklarowanej przez stronę w ww. zgłoszeniach celnych oraz odnoszą się do sprowadzonych towarów - tj. prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaku C, jak również sposób obliczenia opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonych towarów. Spór dotyczy tego, czy zachodzi trzecia przesłanka warunkująca możliwość doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej, wynikająca z art. 71 ust. 1 lit. c UKC, tj. kupujący musi ponieść opłaty, bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 136 ust. 4 RW honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów (o którym mowa w art. 71 ust. 1 lit. c), jeżeli został spełniony którykolwiek z następujących warunków: a) sprzedający lub osoba powiązana ze sprzedającym domaga się od kupującego dokonania takiej płatności; b) kupujący dokonuje płatności w celu zaspokojenia zobowiązania sprzedającego, zgodnie z zobowiązaniami umownymi; c) towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności tych honorariów, tantiem autorskich lub opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy. Cytowany przepis wskazuje, że do uznania opłat licencyjnych za płatności będące warunkiem sprzedaży przywożonych towarów wystarczy spełnienie któregoś z warunków wymienionych w tym przepisie. Komisja Europejska w przywołanych wyżej wytycznych w zakresie wartości celnej wyjaśniła, że licencjodawca określonych praw może być osobą trzecią. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Komisja Europejska wskazała również, że analiza wypełnienia warunku sprzedaży nie może być przeprowadzona w oderwaniu od zobowiązań kontraktowych stron umowy, włączając w to umowę licencyjną. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie został spełniony warunek określony w art. 136 ust. 4 lit. c RW. Postanowienia przedłożonych dokumentów potwierdzają, że zarówno Licencjobiorca, jak i strona (jako Sublicencjobiorca), nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakiem C bez uiszczenia opłaty licencyjnej za korzystanie z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na Licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów znakiem C wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom Licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji Licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z Licencjodawcą, zapewnienia aby produkty spełniały ustalone przez C normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne określone przez C w związku wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez Licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia C lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno Licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie C projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez Licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez C. Opłaty licencyjne uiszczone na rzecz C są zatem płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów, a w konsekwencji winny być elementem wartości celnej sprowadzonych towarów sygnowanych znakiem towarowym C. Ponadto w ocenie organu odwoławczego prawa licencjodawcy do podejmowania działań wynikających bezpośrednio z postanowień Umowy dystrybucyjnej znacznie wykraczają poza kontrole przeprowadzane przez licencjodawcę jedynie co do jakości towarów. Warunki Umowy dystrybucyjnej pozwalają na stwierdzenie, że Licencjodawca sprawuje przynajmniej pośrednią kontrolę zarówno nad producentami jak i Licencjobiorcą. Oznacza to, także w świetle postanowień Komentarza nr 11 Komitetu Kodeksu Celnego, zawartego w Kompendium tekstów dotyczących ustalania wartości celnej, że istnieje powiązanie w rozumieniu art. 127 ust. 1 lit. e RW oraz że zapłatę opłat licencyjnych należy uważać za warunek sprzedaży również w kontekście art. 136 ust. 4 lit. a RW. Tym samym na podstawie art. 71 ust. 1 lit. c UKC wartość celna sprowadzonych towarów winna uwzględniać poniesione opłaty licencyjne. Organ odwoławczy dodał, że B Sp. z o.o. jest całkowitym właścicielem skarżącej spółki i ma stuprocentowy udział w jej zarządzaniu, a tym samym posiada wszystkie prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w spółce z o.o. Obie spółki są więc prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej. Istotne jest również, że w dniu 1 grudnia 2016 r. B Sp. z o.o. zawarła z A Sp. z o.o. "Porozumienie w sprawie przejęcia produkcji w toku". Na jego podstawie Spółka A przejęła prawa i obowiązki związane z produkcją i importem towarów ze znakiem towarowym C. Bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień Umowy dystrybucyjnej, tj. uiszczenia na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za stosowanie znaków towarowych, kupujący nie mógłby zakupić i sprowadzić towarów opatrzonych tym znakiem na obszar celny Unii Europejskiej. W przeciwnym wypadku B Sp. z o.o. nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez A Spółkę z o.o. W ocenie organu odwoławczego zawarcie powyższej umowy o przejęciu produkcji w toku mogło mieć na celu zaniżanie wartości celnej importowanych towarów poprzez niedoliczanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej wartości opłat licencyjnych ponoszonych przez Grupę Kapitałową B Sp. z o.o. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję A Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 136 ust. 4 RW poprzez uznanie, że wymienione w tym przepisie przypadki "opłat licencyjnych stanowiących warunek sprzedaży przywożonych towarów" odpowiadają opłatom licencyjnym, jakie B Sp. z o.o. uiszcza na rzecz C, podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanego przepisu winna doprowadzić organ I instancji do wniosku, że uiszczana licencja nie spełnia jego przesłanek i nie powinna nakładać na importera obowiązku doliczania wartości licencji do wartości celnej towarów, nawet gdyby importerem był sam licencjobiorca, co w badanym stanie faktycznym również nie ma miejsca; 2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 lit. c) UKC w związku z art. 136 ust. 4 RW, poprzez uznanie że wartość opłat licencyjnych, jakie na rzecz C uiszcza B Sp. z o.o. powinny podwyższać wartość celną towarów zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu przez stronę, podczas gdy prawidłowa analiza cytowanego przepisu powinna doprowadzić organ do wniosku przeciwnego, skoro ww. opłata licencyjna nie jest licencją, od uiszczenia której uzależniona jest sprzedaż przez producenta importowanych towarów; 3. błędną wykładnię art. 127 ust. 1 RW poprzez uznanie, że przepis ten ma w ogóle w przedmiotowej sprawie zastosowanie, podczas gdy fakt istnienia powiązań pomiędzy licencjobiorcą (B Sp. z o.o.) a stroną (importerem towarów) nie ma żadnego znaczenia, ponieważ jedynie ewentualne powiązanie między sprzedawcą towarów (od których strona je kupuje celem importu) a uprawnionym do licencjonowanego znaku towarowego mogłoby mieć w przedmiotowej sprawie znaczenie, przy czym takie powiązanie w ogóle nie zachodzi; 4. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów, a w szczególności uznanie, na podstawie analizy zapisów umowy z dnia 14 listopada 2014 r., zawartej pomiędzy B Sp. z o.o. a C, że strona jest sublicencjobiorcą znaku towarowego C lub że zapłata licencji jest warunkiem zlecenia produkcji towarów sygnowanych znakiem towarowym C i warunkiem ich zakupu od producenta. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organ błędnie zinterpretował postanowienia umowy dystrybucyjnej wnioskując, że skarżąca jest sublicencjobiorcą znaku towarowego C. Skarżąca jest podmiotem wyspecjalizowanym w projektowaniu, zlecaniu i nadzorowaniu produkcji, a w końcu importowaniu towarów (marek własnych grupy kapitałowej B i marek licencjonowanych, w tym obuwia marki C). Dlatego w powyższym zakresie legitymizuje się stosownym upoważnieniem udzielonym przez B Spółkę z o.o., która to spółka jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych. Nadto zapłata licencji nie warunkuje zlecenia produkcji towarów sygnowanych marką C, jak też ich zaimportowania na obszar celny UE. Towar ten może być legalnie sprzedany przez B Spółkę z o.o. pomimo tego, że licencja nie zostanie jeszcze zapłacona. Podmioty, którym strona zleca na Dalekim Wschodzie produkcję towarów, w tym sygnowanych marką C, nie są w żaden sposób powiązane z C, która ma prawa do znaku towarowego C i która udzieliła B Sp. z o.o. licencji. Właściciel znaku towarowego C i dostawca dla skarżącej towarów sygnowanych tym znakiem ( sprzedawca) nie są ze sobą powiązani, a co więcej płacąc opłatę licencyjną B Sp. z o.o., nie zwalnia z opłat producentów towarów sygnowanych tym znakiem ulokowanych na Dalekim Wschodzie, których produkcję zleca strona. Zdaniem skarżącej pod pojęciem sprzedawcy użytym w art. 136 ust. 4 RW rozumieć należy jego dalekowschodniego dostawcę, co powoduje, że przesłanki z tego przepisu nie są w ogóle spełnione. Ani bowiem skarżąca, ani B Spółka z o.o. nie płaci licencji producentowi (i sprzedawcy) towarów, ani podmiotowi z nim powiązanemu. Tym samym fakt powiązań kapitałowych pomiędzy skarżącą a B Spółką z o.o. nie ma znaczenia, co z kolei oznacza, że powoływanie się w decyzji na normę zawartą w art. 127 ust. 1 RW było bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia, czy skarżąca spółka, importując wyprodukowane w Chinach towary holenderskiej marki C, była zobowiązana do ustalenia wartości celnej towaru powiększając zapłaconą kontrahentom cenę o koszty opłat licencyjnych, których nie opłacała bezpośrednio na rzecz spółki C. W ocenie organów orzekających w zgłoszeniach celnych doszło do zaniżenia wartości celnej towarów poprzez nieuwzględnienie, że wartość ta powinna obejmować również opłaty licencyjne. Przedmiotem ujętego w deklaracjach importu było obuwie wyprodukowane w Chinach przez wybranych przez skarżącą spółkę producentów, lecz na licencji marki C. Strona skarżąca stoi z kolei na stanowisku, że wartość celna towaru została wskazana prawidłowo jako równa cenie transakcyjnej zakupionego przez nią towaru, zważywszy, że skarżąca nie była podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat licencyjnych na rzecz firmy C. Umowa licencyjna, której pochodną były wykazane przez organy opłaty, została bowiem zawarta z firmą C przez inny podmiot gospodarczy, to jest B Spółka z o.o. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu konieczne jest dokonanie wykładni przepisów UKC dotyczących zasad ustalania wartości celnej towaru, przy uwzględnieniu specyfiki przedmiotowej sprawy wynikającej ze wzajemnych relacji łączących spółki A, B i C. Na wstępie podkreślenia wymaga, że wbrew stanowisku skarżącej okoliczność, że nie zawarła ona ze spółką C żadnej bezpośredniej umowy nie oznacza, że a priori można wykluczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 71 ust. 1 lit. c) UKC, szczególnie że sama skarżąca nie kwestionuje, że nabywała towary objęte licencją, że jest spółką zależną od licencjobiorcy (B Spółka z o.o.), z którym tworzy grupę kapitałową, a opłaty licencyjne od zakupionych towarów niewątpliwie zostały uiszczone. Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl art. 70 ust. 2 UKC, cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Przepis art. 71 ust.1 lit. c) UKC stanowi natomiast, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną. Mając na uwadze realia analizowanej sprawy istotne jest, że w omawianym przepisie prawodawca wspólnotowy, poza wskazaniem sytuacji bezpośredniego ponoszenia opłat licencyjnych przez importera, wskazał również na równorzędny pod względem skutków prawnych dla ustalania wartości celnej towaru wariant pośredniego ponoszenia tych opłat przez importera. W ocenie Sądu ustalony przez organy celne stan faktyczny daje podstawy do przyjęcia, że taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Poza sporem pozostaje, że umowa dystrybucyjna ze spółką C została zawarta wyłącznie przez spółkę B. W umowie tej określono obowiązek bezpośredniego ponoszenia przez licencjobiorcę opłat licencyjnych precyzując, że mają być one obliczane od kwoty faktur za upoważnione towary według stawek od 7 do 17, 5 % w zależności od rodzaju i ilości wyprodukowanego na zamówienie i kupionego następnie towaru. Jednocześnie w 2016 r. spółka B udzieliła spółce A, której jest wyłącznym właścicielem (100 % udziałów skarżącej spółki należy do licencjobiorcy) - na zasadzie aneksu do ww. umowy licencyjnej - upoważnienia do zlecania produkcji, zakupu, importu i wprowadzenia na obszar celny UE upoważnionych towarów oznaczonych znakiem towarowym C, do którego wyłączne prawa przysługują spółce C w A. Na tej właśnie podstawie skarżąca spółka zleciła w Chinach produkcję i nabyła ujęte w deklaracjach towary upoważnione, opatrzone znakiem towarowym C, nie opłacając bezpośrednio należności wynikających z licencji, co zostało zastrzeżone jako wyłączna kompetencja nominalnego licencjobiorcy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na ustalenie, że te same faktury wystawione dla spółki A za wyprodukowane w Chinach na jej zlecenie towary opatrzone znakiem C stały się podstawą zarówno sporządzenia dokumentów celnych (przez przedstawiciela skarżącej spółki , to jest firmę E), jak i sporządzenia faktur określających wysokość opłaty licencyjnej należnej od konkretnego licencjobiorcy, to jest spółki B. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika bezsprzecznie, że uiszczanie określonych w wyżej wskazanej umowie opłat licencyjnych było związane z towarami będącymi przedmiotem importu. Faktury obciążające spółkę B były wystawiane jako ostatnie w łańcuchu następujących po sobie czynności handlowych, to jest już po rozliczeniu zadeklarowanych i zaniżonych w ten sposób należności celnych. W pierwszej kolejności spółka A składała bowiem za zgodą spółki B ( działając zgodnie z aneksem do umowy licencyjnej) zamówienie u chińskiego kontrahenta na określoną, co do ilości i rodzaju partię produktów, opatrzonych licencjonowanym znakiem C. Następnie nabywała te towary (co dokumentują faktury wystawiane jej przez chińskiego kontrahenta- F Co L.) i importowała do UE (co dokumentują wskazane wyżej zgłoszenia celne). W momencie gdy opisane powyżej czynności zostały zakończone, następowało ostateczne rozliczenie się przez spółkę B z licencjodawcą, co dokumentują w sposób bezpośredni znajdujące się w aktach administracyjnych faktury licencyjne wystawiane wobec B przez właściciela Marki C, to jest C. Powyższy ciąg zdarzeń, potwierdzający mechanizm transakcji handlowych i rozliczeń obrazują zgromadzone w aktach administracyjnych dokumenty ułożone według schematu: 1. zgłoszenie celne wraz z fakturą zakupową wystawioną spółce A przez chińskiego producenta; 2. faktura zakupowa stanowiąca podstawę do wystawienia przez spółkę C wobec spółki B faktury dotyczącej opłaty licencyjnej na określoną kwotę; 3. kwota wynikająca z faktury licencyjnej stanowi procentową pochodną wartości zamówionego w Chinach i sprzedanego spółce A towaru. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne organy orzekające przyjęły w sposób zasadny, że wartość celna importowanych towarów podawana w polach 46 zgłoszeń celnych winna zostać powiększona o kwoty opłat licencyjnych wynikające z przedłożonych faktur. Faktury określające opłaty licencyjne zawierają jednoznaczne odniesienie do rodzaju towaru, nazwy producenta oraz numeru i kwoty faktury wystawionej przez producenta na rzecz strony skarżącej. Wystawianie przez licencjodawcę faktur za opłaty licencyjne po zakończeniu procedur celnych uwypukla, zdaniem Sądu, wskazanie, że były one związane z konkretnymi, zamówionymi wcześniej, partiami towaru. Okoliczność, że faktury licencyjne zostały wystawione już po złożeniu zgłoszeń celnych nie ma wpływu na wadliwie wskazaną w zgłoszeniach celnych wartość towaru. W związku z uzależnieniem opłat licencyjnych od ilości i rodzaju importowanego towaru ich wysokość można było bowiem w prosty sposób przewidzieć i ustalić. Strona skarżąca argumentowała, że producenci dalekowschodni oraz dostawca znaku towarowego C nie byli ze sobą w żaden sposób powiązani. Płacąc opłatę licencyjną B Spółka z o.o. nie zwalniała z opłat producentów towarów opatrzonych znakiem C, ulokowanych na Dalekim Wschodzie, gdyż producentów tych nie łączył żaden stosunek prawny z podmiotem uprawnionym do tego znaku. Skarżąca wskazywała ponadto, że z faktu zapłaty licencji nie wynika , że producent zostaje z niej zwolniony. Stan faktyczny sprawy obrazuje jednak, że zarówno skarżąca spółka, jak i producenci nie dokonywali tych opłat, ponieważ skutecznie zastępowały je opłaty uiszczane na bieżąco w tym zakresie na rzecz C przez spółkę B. Podkreślenia wymaga przy tym, że na mocy umowy licencyjnej spółka B nie tylko została zobligowana do przestrzegania warunków umowy, ale też do dołożenia wszelkich starań, by każda z jej jednostek powiązanych w pełni przestrzegała tych zobowiązań, tak jakby sama była stroną tej umowy. Podkreślenia wymaga też, że bez spełnienia podstawowego warunku wynikającego wprost z postanowień umowy dystrybucyjnej, to jest uiszczania na rzecz licencjodawcy opłat licencyjnych za zastosowanie znaków towarowych, kupujący, a zatem skarżąca spółka, nie mogłaby legalnie nabyć i sprowadzić z Chin towarów opatrzonych tym znakiem towarowym na obszar celny UE. W przeciwnym wypadku, jak zasadnie wskazały organy, spółka B nie uiszczałby opłat licencyjnych za towary sprowadzane przez spółkę A. Porównanie faktur wystawianych przez producenta towarów podlegających licencji (na rzecz spółki A) i faktur wystawianych spółce B przez C, a dotyczących opłat licencyjnych wskazuje wprost, że zakup towarów był uzależniony od konieczności przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej, co było na bieżąco nadzorowane i monitorowane przez spółkę B, będącą jedynym udziałowcem skarżącej. Innymi słowy, konieczność przyszłego wniesienia opłaty licencyjnej stanowiła warunek sprzedaży. Strona skarżąca nie byłaby bowiem w stanie dokonać zakupu towarów opatrzonych logo C od sprzedającego (chińskiego producenta) w przypadku niezapłacenia posiadaczowi licencji opłaty licencyjnej przez B. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza art. 136 ust. 4 RW. Z oczywistych względów w sprawie zastosowanie winien mieć art. 136 ust. 4 lit. c) RW, w świetle którego opłaty licencyjne uznaje się za płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów jeżeli towary nie mogą być sprzedane kupującemu ani zakupione przez kupującego bez płatności opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że opłaty licencyjne uiszczane przez spółkę B na rzecz Spółki C stanowiły płatności stanowiące warunek sprzedaży przywożonych towarów. Zgodnie z art. 136 ust. 4 lit. c) RW jednym z samoistnych warunków dla uznania opłat licencyjnych za opłaty, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest bowiem ustalenie, że "towary nie mogą być sprzedane kupującemu, ani zakupione przez kupującego bez płatności tych opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy". Warunek ten został w przedmiotowej sprawie spełniony, co jednoznacznie wynika z treści zawartej w dniu 14 listopada 2014 r. pomiędzy spółką C a spółką B Umowy dystrybucyjnej – licencji na znaki towarowe oraz aneksu do tej umowy z dnia 19 grudnia 2016 r., na mocy którego wprowadzono możliwość udzielenia przez licencjobiorcę spółce A sublicencji na stosowanie znaków towarowych licencjodawcy na upoważnionych towarach. Upoważnienia takiego, stanowiącego sublicencję, spółka B udzieliła skarżącej spółce w dniu 20 grudnia 2016 r. Z treści ww. dokumentów wynika, że zarówno licencjobiorca, jak i sublicencjobiorca nie mogli zlecić produkcji, a następnie dokonać zakupu towarów sygnowanych znakami towarowymi C bez uiszczenia opłaty licencyjnej z tych znaków towarowych. Warunek ten wynika z nałożonych na licencjobiorcę obowiązków: dokonywania kwartalnych zestawień kwot, na jakie producenci (będący osobami trzecimi) wystawili faktury sprzedaży towarów ze znakiem C wraz z opłatami licencyjnymi, umożliwienia przedstawicielom licencjodawcy kontrolowania ksiąg i dokumentacji licencjobiorcy dla potwierdzenia poprawności rozliczeń z licencjodawcą, zapewnienia, aby produkty spełniały ustalone przez spółkę C normy jakości, zapewnienia by wszelkie normy, w tym etyczne, określone przez C w związku z wytwarzaniem i dystrybucją upoważnionych produktów były spełnione przez licencjobiorcę i jego producentów, umożliwienia C lub jego przedstawicielowi przeprowadzenia kontroli działalności zarówno licencjobiorcy, jak i jego producentów, udostępnienia na żądanie C projektów upoważnionych towarów i materiałów drukowanych przed ich zastosowaniem do zatwierdzenia, a także korzystania przez licencjobiorcę ze znaków towarowych wyłącznie na lub w związku z projektami i drukowanymi materiałami zatwierdzonymi przez C. Wobec powyższego zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest nieuprawniony, ponieważ opłaty licencyjne uiszczone na rzecz C niewątpliwie są płatnościami stanowiącymi warunek sprzedaży sprowadzonych towarów. Należy w tym miejscu wskazać, że według art. 136 ust. 1 RW honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne dotyczą przywożonych towarów, gdy – w szczególności – prawa przenoszone na podstawie umowy licencyjnej są odzwierciedlone w tych towarach. Metoda obliczania kwoty ww. płatności nie ma decydującego znaczenia w tej kwestii. Zgodnie z art. 136 ust. 2 RW jeżeli sposób obliczenia kwoty honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych uwzględnia cenę przywożonego towaru, to przyjmuje się, o ile nie zaprzeczają temu dowody, że płatność tych honorariów, tantiem lub opłat licencyjnych dotyczy towarów, dla których ma być ustalona wartość celna. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki doliczenia do wartości celnej opłat licencyjnych wynikające z cytowanych przepisów prawa, a mianowicie opłaty nie zostały ujęte w wartości celnej sprowadzonych towarów, opłaty te odnoszą się do sprowadzonych towarów (prawa przenoszone na postawie umowy licencyjnej zostały odzwierciedlone w tych towarach w postaci znaków C) i sposób ich obliczania uwzględnia cenę przywożonych towarów (opłaty licencyjne zostały naliczone w kwotach stanowiących 10 lub 7 % wartości z faktur importowych). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy mieści się w pojęciu pośredniego opłacania opłat licencyjnych, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. c UKC, które traktowane są na równi z opłatami dokonywanymi bezpośrednio przez importera. Istniejące pomiędzy A a B powiązania nie mogą być zatem traktowane - jak domaga się tego skarżąca – jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uprawnione jest w ocenie Sądu twierdzenie, że skarżącą spółkę jako podmiot zależny od spółki B, łączyły stosunki gospodarcze ze spółką C. Prezentowana przez stronę skarżącą odmienna interpretacja art. 71 ust. 1 lit. c UKC jest sprzeczna zarówno z jego literalnym brzmieniem jak i celem. Gdyby prawodawca wspólnotowy chciał, aby do wartości celnej towaru były wliczane wyłącznie te opłaty, które zostały bezpośrednio opłacone przez importera, wyraźnie by to zaznaczył. W analizowanym przepisie wskazano natomiast również na możliwość pośredniego regulowania tych opłat, co w oczywisty sposób wyklucza możliwość nadużyć i sztucznego tworzenia nowych i całkowicie zależnych od licencjobiorcy podmiotów handlowych wyłącznie w celu obejścia przepisów dotyczących wartości celnej towarów pochodzących z importu. Sąd podziela tym samym stanowisko organów celnych, że takie ukształtowanie umów przez spółki należące do jednej grupy kapitałowej miało na celu pominięcie w wartości celnej towaru wartości opłat licencyjnych, a tym samym nieuprawnione obniżenie należności celnych związanych z importem produkowanych w Azji w oparciu o licencję towarów marki C. Opłacanie faktur za udzielenie licencji było warunkiem koniecznym wywiązania się z warunków umowy licencyjnej. Skoro zaś opłaty licencyjne pozostawały w ścisłym związku z określonymi partiami zamawianych i importowanych przez skarżącą towarów, brak było podstaw do wykazywania wartości celnej towaru bez ich uwzględnienia i ograniczenia jej tylko do zapłaconej ceny zakupu. Mając na uwadze powyższe zapatrywania mające za przedmiot analizę zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 136 ust. 4 RW w zw. z art. 71 ust. 1 lit. c UKC Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni art. 127 ust. 1 RW, który dla celów rozdziału dotyczącego wartości celnej towarów zawartego w rozporządzeniu wykonawczym do UKC określa, kiedy dwie osoby uznaje się za powiązane. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Organy orzekające w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, w tym umowę z dnia 14 listopada 2014 r., zawartą pomiędzy B Spółkę z o.o. a C, aneks do umowy oraz upoważnienie z dnia 20 grudnia 2016 r. Z powyższych względów w przedmiotowych zgłoszeniach celnych zasadnie skorygowano wartość celną towaru i w konsekwencji obciążono importera wyższym wymiarem cła. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.