III SA/Gd 956/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Alina Dominiak (spr.), Sędzia WSA Paweł Mierzejewski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego A. P. 11.300 (jedenaście tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 18 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej jako: o.p.) oraz art. 2 ust. 3-5, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91, ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm. – dalej jako u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 19 lipca 2018 r., wymierzającą A. P. karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 29 sierpnia 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę w Salonie Gier w T. przy ul. A. [...], podczas której ujawnili cztery automaty do gier o nazwach: [...], [...], [...] oraz [...], których charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych. Automaty były włączone i gotowe do gry. W ocenie organu urządzającym gry był A. P., który jest dysponentem automatów służących do gier hazardowych. Skarżący dysponował lokalem, w którym znajdowały się automaty. Według zeznań świadka P. R. (wynajmującego lokal) na podstawie zawartej w dniu 16 maja 2016 r. umowy najmu lokal w T. przy ul. A. [...] oddany został do wyłącznego użytku skarżącemu, który osobiście płacił za wynajęty lokal oraz za zużyty prąd i wodę na podstawie wystawianych faktur. Organ wskazał, że strona nie przedstawiła dowodów, które mogłyby wskazywać na inny podmiot, który swoim działaniem naruszył przepisy ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu odwoławczego to skarżący wynajął lokal na potrzeby konkretnej działalności – salonu gier oraz zapewnił odpowiednie warunki korzystania z zainstalowanych w nim automatów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej o charakterze komercyjnym czerpał korzyści finansowe z urządzania gier losowych na urządzeniach stanowiących automaty do gier z naruszeniem ustawy. Dopiero w dniu 5 października 2018 r. skarżący złożył zawiadomienie w Komisariacie Policji o bezprawnym posłużeniu się jego danymi na kwestionowanej umowie. Okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę prawną ustaleń dokonanych w toku kontroli oraz postępowania podatkowego. Skarżący świadomie prowadził określoną działalność polegającą na urządzaniu gier na automatach. W tym celu zawarł umowę najmu lokalu, gdzie wstawił automaty do gier hazardowych. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa umowa najmu zawiera dane identyfikacyjne, również takie, które nie są ogólnodostępne w systemach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc znane są wyłącznie stronie. Tymczasem skarżący wcześniej nie wyjaśnił okoliczności, które sugerowałyby bezpodstawne posługiwanie się jego danymi, w tym nie przedstawił dowodów wskazujących na utratę dokumentu tożsamości, a tym samym możliwość uzyskania i wykorzystania danych w nim zawartych przez osoby trzecie. Nie zostało zatem uprawdopodobnione, że to nie skarżący zawarł umowę najmu lokalu, ani że nie on rozliczał się za wynajem i udostępniał w nim automaty do gier hazardowych. Nadto - jak wskazał organ odwoławczy – kara pieniężna może zostać nałożona na każdy podmiot urządzający gry na automatach przez ich udostępnienie, zarządzający nimi lub pobierający korzyści z tej działalności. A. P. wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 lit. a u.g.h., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji nakładającej na skarżącego karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem w salonie gier przy ul. A. [...] w T. w sytuacji, gdy skarżący nie urządzał takich gier w tym miejscu, bowiem nie posiada tytułu prawnego do tego lokalu, nie zawarł z właścicielem lokalu P. R. ujawnionej przez organy umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 16 maja 2016 r., jak też nie ma nic wspólnego z urządzeniami ujawnionymi w tym miejscu, 2. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim jest ustalenie w postępowaniu karnym popełnienia przestępstwa podrobienia dokumentu w postaci umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 16 maja 2016 r. na szkodę skarżącego, 3. art. 188 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 229 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z jego wyjaśnień oraz zeznań świadka P. R. połączonych z okazaniem skarżącego temu świadkowi, mimo iż przedmiotem tych dowodów było ustalenie, czy skarżący jest osobą, z którą P. R. zawarł umowę najmu lokalu oraz która płaciła czynsz z tytułu tej umowy, a więc okoliczność mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 4. art. 233 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia sprawy, co wyraziło się w odmowie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów oraz nie podjęciem przez organ czynności dowodowych z urzędu, w tym przesłuchania skarżącego na okoliczności podniesione w odwołaniu, a także zaakceptowanie przez organ odwoławczy, że czynności takie nie zostały przeprowadzone w postępowaniu przed organem I instancji, co doprowadziło do błędnego zaaprobowania decyzji organu I instancji, nakładającej na skarżącego karę za urządzanie gier na automatach, w sytuacji gdy skarżący nie miał nic wspólnego z lokalem przy ul. A. w T., jak też z zatrzymanymi tam automatami. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ odwoławczy nie uwzględnił jego twierdzeń, że nie zawarł umowy najmu lokalu, a dokument ten został sfałszowany przez podrobienie jego podpisu, jak też twierdzeń o sprzecznym z prawem wykorzystaniem jego danych osobowych. Jednocześnie organ odwoławczy błędnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka P. R. oraz z wyjaśnień skarżącego, jak też skonfrontowania tych osób w celu potwierdzenia, czy skarżący jest osobą, która wynajmuje od niego przedmiotowy lokal oraz która płaciła czynsz. Na skutek zawiadomienia dokonanego przez skarżącego wszczęto dochodzenie w sprawie podrobienia dokumentu, a sprawa jest prowadzona przez Komendę Powiatową Policji w T. Zdaniem skarżącego dopuszczenie wnioskowanych dowodów było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie miał żadnych podstaw aby odgórnie uznać, że twierdzenia skarżącego o niezawarciu umowy najmu są nieprawdziwe. Skoro uznanie skarżącego za dysponenta przedmiotowego lokalu nastąpiło wyłącznie na podstawie samej umowy najmu, to wątpliwości, które powstały w tym zakresie należało wyjaśnić. Zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie było ustalenie popełnienia przestępstwa podrobienia umowy najmu i naruszenia danych osobowych na szkodę skarżącego. Ustalenie w postępowaniu karnym, że umowa najmu, będąca podstawą ustalenia odpowiedzialności skarżącego za delikt administracyjny polegający na urządzaniu gier na automatach, została podrobiona i nie została podpisana przez skarżącego, ma prejudycjalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dlatego też kwestię tę uznać należy za zagadnienie wstępne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 9 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącego podał, że postępowanie w sprawie zostało umorzone. W postępowaniu tym sporządzona została opinia biegłego grafologa, z której wynika, że podpisy na umowie najmu nie są autentycznymi podpisami A. P. Złożono kserokopię postanowienia z dnia 24 kwietnia 2019 r. o umorzeniu postępowania oraz kserokopię opinii biegłego z zakresu badań pisma ręcznego i dokumentów z dnia 30 marca 2019 r. Pełnomocnik organu podniósł, że wobec skarżącego zostało wydanych ponad 20 decyzji w zakresie gier hazardowych, a nadto wniósł o oddalenie złożonych wniosków dowodowych. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie dopuścił dowód z kserokopii dokumentów – postanowienia z dnia 24 kwietnia 2019 r. o umorzeniu dochodzenia oraz opinii biegłego z zakresu badań pisma ręcznego i dokumentów z dnia 30 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kontrola w lokalu, w którym znajdowały się zakwestionowane automaty , miała miejsce w dniu 29 sierpnia 2017 r. Podstawą do wymierzenia kary pieniężnej był zatem wskazany przez organy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., który stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – wynosi w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza gry na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Odpowiedzialność za wskazany delikt ma charakter obiektywny w tym sensie, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności związane z udostępnianiem automatów w niedozwolonym do tego miejscu, w tym także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających używanie urządzenia do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stan faktyczny sprawy - w ocenie Sądu - niewątpliwie uprawniał organy celne do stosowania w sprawie przepisów u.g.h. i poddania ocenie skontrolowanej działalności poprzez pryzmat przepisów tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że kontrola funkcjonariuszy celnych przeprowadzona w przedmiotowym lokalu ujawniła eksploatację spornych urządzeń do gier. Ich charakter, co stwierdzono w drodze eksperymentów, polegających na odtworzeniu gier na poszczególnych automatach, odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Według przepisów art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Według zaś art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w cechach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Jak ustalono w odniesieniu do ujawnionych urządzeń po uruchomieniu gry obracające się na ekranie bębny zatrzymują się samoczynnie, a tym samym wzajemny układ symboli na poszczególnych bębnach decydujący o wygranej czy przegranej jest niezależny od działania gracza. W miejscu kontroli nie przedstawiono stosownego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Jednak możliwość wymierzenia kary pieniężnej zachodzi nie tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że doszło do urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, ale gdy zostanie także wykazane, że wskazana osoba ( podmiot ) jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu omawianego przepisu. Pojęcie "urządzanie gier hazardowych" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, umożliwienie dostępu do automatu, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nieprawidłowo, a przynajmniej przedwcześnie, został uznany za urządzającego gry w rozumieniu u.g.h. Istotne wątpliwości w tym zakresie nie zostały wystarczająco rozważone i wyjaśnione przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 u.g.h. , do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa , chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ pierwszej instancji swe ustalenia dotyczące uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe oparł na zebranych w sprawie dowodach - zeznaniach świadka P. R., umowie najmu lokalu z dnia 16 maja 2016 r., fakturach VAT dotyczących opłat za czynsz i media. Skarżący dopiero na etapie postępowania odwoławczego zakwestionował swoją odpowiedzialność w tym zakresie, jednak przepisy prawa – ani procesowego , ani materialnego, nie zawierają żadnej cezury czasowej, w jakiej strona może swoją odpowiedzialność za urządzanie gier hazardowych kwestionować. Podkreślić należy, że skarżący nie tylko zakwestionował, że był stroną umowy, na podstawie której organy uznały, że jest urządzającym gry na automatach, ale i zaoferował konkretne dowody na wykazanie swoich twierdzeń, jak też przedłożył potwierdzenie złożenia zawiadomienia w Komisariacie Policji o posłużeniu się w dniu 16 maja 2016 r. jego danymi podczas zawierania umowy o najem lokalu. W postępowaniu odwoławczym przed organem wyższego stopnia zasadą pozostaje merytoryczne rozpatrzenie sprawy. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania czy zażalenia rozpoznaje sprawę w całości od początku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało , że P. R., będący właścicielem lokalu, w którym ujawniono przedmiotowe urządzenia do gry, zawarł umowę najmu lokalu z osobą o nazwisku A. P., przekazał tej osobie klucze od lokalu, a nadto pobierał osobiście od tej osoby płatności należne za najem lokalu oraz media. Poza umową o najem lokalu, w której wskazano m.in. dane personalne skarżącego brak było dowodów świadczących o tym, że to właśnie skarżący tę umowę zawierał i wykonywał – przykładowo przelewów z rachunku bankowego skarżącego. Skarżący podnosił, że nie zawierał z właścicielem lokalu wzmiankowanej umowy najmu twierdząc, że nie widnieje na niej jego podpis. Wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań właściciela lokalu, który miał kontakt z osobą podpisującą umowę jako A. P. w celu stwierdzenia, czy świadek ten rozpoznaje skarżącego jako osobę, z którą zawierał omawianą umowę i od której odbierał pieniądze. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organ odwoławczy naruszył wskazany wyżej przepis, bowiem wadliwie uznał, że okoliczność, że to skarżący zawarł umowę najmu, jest wystarczająco stwierdzona dowodem z dokumentu. Tymczasem okoliczność ta nie była stwierdzona wystarczająco – skarżący poza jej zakwestionowaniem zaoferował dowody mające potwierdzić jego stanowisko oraz przedłożył dokument o zawiadomieniu Policji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak ponadto wynika z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W sytuacji, gdy to jedynie na urządzającego gry można nałożyć w myśl przedmiotowego przepisu karę pieniężną, ustalenie, czy to właśnie skarżącego można uznać za urządzającego gry na automatach znajdujących się w opisanym wyżej lokalu w T. było jedną z najbardziej istotnych okoliczności w sprawie. W tej sytuacji organ odwoławczy wadliwie, bez wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości tej kwestii odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, naruszając wyżej wskazane przepisy postępowania. Zauważyć ponadto należy, że kwestię niewyjaśnienia w sposób prawidłowy istotnych dla sprawy okoliczności potwierdzają dokumenty złożone przez skarżącego na rozprawie, z których Sąd przeprowadził dowód, z których wynika, że podpisy widniejące na umowie najmu lokalu z dnia 16 maja 2016 r. nie są autentycznymi podpisami skarżącego A. P., lecz zostały nakreślone przez inną osobę. Nie można natomiast podzielić zarzutu, że organ naruszył przepis art. 201 §1 pkt 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Okoliczność , czy podpis skarżącego na umowie najmu lokalu został złożony jego ręką czy też nie, nie może być uznana za "zagadnienie wstępne" w rozumieniu omawianego przepisu. W ocenie Sądu organ mógł i powinien prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji, albowiem organy nie dokonały w sposób właściwy wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który umożliwia jej zgodne z prawem załatwienie ( pkt. 1. sentencji wyroku). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy powinny w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy, przykładowo - poprzez przeprowadzenie rozprawy, której celem byłoby dokonanie konfrontacji stanowiska skarżącego i świadka P. R., pozwalający na ustalenie, czy skarżący był urządzającym gry na ujawnionych automatach. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę składa się kwota wpisu od skargi w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł ( pkt. 2. sentencji wyroku).