I SA/Gl 1/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2, § 4, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. S. jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu A Sp. z o.o. w Z. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., lipiec 2016 r. oraz sierpień 2016 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. S. (dalej: strona, skarżący) jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony za wskazane wyżej zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący stronę radca prawny zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez organ I instancji obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym; zaniechanie zebrania, rozpoznania i oceny w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; zaniechanie analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem występowania przesłanki niewypłacalności Spółki, - art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ I instancji wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. wyrażające się w uchybieniu dokonania ustaleń w zakresie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia właściwego czasu, w którym skarżący winien skierować wniosek o ogłoszenie upadłości co nierozerwalnie związane jest z kompleksową analizą sytuacji finansowej Spółki w tym okresie; - art. 107 i art. 116 § 1 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki istniał w chwili, gdy skarżący obejmował funkcję w zarządzie, podczas gdy brak było podstaw by poczynić takie ustalenia, - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności, to jest zobowiązania Spółki przekroczyły wartość majątku, a nadto stan utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące (w sytuacji gdy zarząd Spółki dowiedział się o powyższej przesłance dopiero po dniu 1 stycznia 2016 r.). W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ I instancji powołuje się na przepis art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., natomiast zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem powstały w 2016 r. Natomiast w kwestii terminu i podstaw do zgłoszenia upadłości organ I instancji prawidłowo zacytował przepisy ustawy Prawo upadłościowe, biorąc pod uwagę datę powstania zobowiązań. Zdaniem pełnomocnika strony, nie ma podstaw do obciążania odwołującego odpowiedzialnością, gdyż organ I instancji ustalił, że wniosek taki należało złożyć najpóźniej do dnia 28 października 2016 r., tymczasem strona pełniła funkcję prezesa zarządu do dnia 30 września 2016 r. Nadto organ I instancji, ustalając na podstawie sprawozdań finansowych, że zarząd Spółki był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do 30 kwietnia 2016 r., nie wskazał, w jakiej dacie wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Nie wykazano, iż na dzień objęcia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki istniały podstawy do złożenia takiego wniosku. Poza tym organ I instancji w zależności od przyjętej linii uzasadnienia raz wskazuje, iż dopiero w dniu 31 marca 2016 r. zarząd Spółki powziął informację na temat sytuacji finansowej Spółki, by kilka wierszy dalej stwierdzić, że strona jako członek zarządu miał wiedzę o tejże sytuacji już w dniu 20 listopada 2015 r. Powyższe ustalenia są wewnętrznie sprzeczne, a poza tym naruszają zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Zdaniem odwołującego przesłanki wskazane w art. 116 O.p. mają zastosowanie jedynie wówczas, gdy istnieją niezaspokojone zaległości podatkowe Spółki, które na dzień 31 grudnia 2015 r. nie istniały. Ocena "właściwego czasu" winna być dokonana z uwzględnieniem daty powstania zobowiązań, a nie za czas, gdy zobowiązania podatkowe jeszcze nie powstały. Dalej podniesiono, że organ I instancji w sposób całkowicie dowolny i bez wszechstronnej analizy dowodów uznał, iż biorąc pod uwagę dane z bilansów Spółki za lata 2013-2015 istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie poprzedzającym daty powstania zobowiązań podatkowych. Zaznaczono przy tym, że główną pozycję zobowiązań w bilansie za 2014 r. stanowiła cena sprzedaży prawa wieczystego użytkowania i budynków stanowiących odrębne nieruchomości położone w Z. za cenę netto [...] zł, które na dzień 31 grudnia 2014 r. nie były wymagalne. Powołując się na porozumienie z dnia 31 grudnia 2015 r. o zmianie terminu płatności zauważono, że zapłata ceny sprzedaży została wstrzymana do czasu zakończenia postępowania sądowego, a informacja taka została zawarta w sprawozdaniu finansowym za 2015 r. Do chwili obecnej organ podatkowy nie dokonał zwrotu równowartości podatku VAT, a zatem na dzień 31 grudnia 2015 r. zobowiązania Spółki były w całości niewymagalne. Nie było więc podstaw do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, gdyż nie wystąpiły przesłanki z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Zdaniem strony, na gruncie niniejszej sprawy doszło do mechanicznego zestawienia kwot wynikających z bilansu bez uwzględnienia stanu wymagalności zobowiązań, który to zarzut poparto przywołaniem wyroków: WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 342/20 oraz WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 825/20. W ocenie strony organ I instancji nie dokonał rzetelnej analizy sytuacji finansowej Spółki, która uzasadniałaby stwierdzenie stanu niewypłacalności Spółki. Natomiast niewyjaśnienie wymagalności podanych w bilansach zobowiązań narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy, gdyż jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Dalej, akcentując, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego po 1 stycznia 2016 r., omówiono istotne dla rozstrzygnięcia regulacje prawne. W tym zakresie wskazano w szczególności, że przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 ustawy Ordynacja podatkowa (Dział III - "Zobowiązania podatkowe"; Rozdział 15 - "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"). Zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika, a także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Art. 116 § 1 O.p. stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p. obejmuje zatem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Z treści art. 108 § 2 i § 3 O.p. wynika natomiast, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest między innymi doręczenie spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Na mocy art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ustalenie wymaganego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania art. 116 O.p. następuje w toku postępowania podatkowego, regulowanego poprzez zasady określone w Dziale IV O.p. Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, za którą odpowiedzialność przeniesiono na stronę wynika z deklaracji złożonych w dniach: 24 czerwca 2016 r., 15 września 2016 r. i 26 września 2016 r.), w których Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie na konto tegoż organu podatkowego: - za maj 2016 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności tego zobowiązania 27 czerwca 2016 r., - za lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności tego zobowiązania 25 sierpnia 2016 r., - za sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł, z terminem płatności tego zobowiązania 26 września 2016 r. Na poczet ww. zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 zaliczone zostały kwoty wskazane na str. 8 zaskarżonej decyzji. Wysokość odsetek na dzień wydania zaskarżonej decyzji potwierdzają wydruki z kalkulatora odsetek za zaległości podatkowe, natomiast wysokość dochodzonych kosztów egzekucyjnych potwierdza pismo organu egzekucyjnego z dnia 26 maja 2021 r. nr [...]. Powyższe zaległości potwierdza także zawarty w aktach sprawy wydruk zaległości na dzień 25 maja 2021 r. oraz na dzień 15 października 2021 r. Przy czym, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 6 października 2021 r. nr [...] termin przedawnienia tych zobowiązań upływa z dniem 31 grudnia 2021 r. Dalej podano, że w związku z niewywiązaniem się Spółki ze zobowiązań podatkowych wszczęto egzekucję na podstawie czterech tytułów wykonawczych: z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r., z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r., a także z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oraz z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Spełniony zatem został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia strony o odpowiedzialności zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...] r., tj. w dniu 9 marca 2021 r., a więc po wszczęciu wobec Spółki postępowania egzekucyjnego obejmującego podatek od towarów i usług za maj, lipiec i sierpień 2016 r. Decyzję organu I instancji z dnia [...] r., a także decyzję organu odwoławczego wydano przed upływem terminu, wynikającym z art. 118 § 1 O.p., t.j. przed dniem 31 grudnia 2021 r. Dalej, analizując zaistnienie przesłanek pozytywnych, których łączne zaistnienie warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazano, że strona pełniła funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, a egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Z dokumentów przesłanych do organu I instancji za pismem z dnia 30 grudnia 2020 r. przez Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników A Sp. z o.o. z dnia 20 listopada 2015 r. strona została powołana na prezesa tej Spółki. Jak wynika z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki w dniu 10 sierpnia 2016 r. podjęto uchwały w przedmiocie: a) odwołania M. S. z funkcji prezesa zarządu (uchwała nr 1), b) powołania M. S. na członka zarządu A Sp. z o.o. (uchwała nr 2), c) powołania D. K. na członka zarządu Spółki. Uchwałą nr 001 z dnia 30 września 2016 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołano M. S. z funkcji członka zarządu Spółki. Natomiast uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 3 sierpnia 2017 r. odwołano z funkcji członka zarządu D. K.. Wobec powyższego, w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, w skład zarządu Spółki wchodzili: M. S. w okresie od 20 listopada 2015 r. do 30 marca 2016 r. i D. K. w okresie od 10 sierpnia 2015 r. do 3 sierpnia 2017 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu A Sp. z o.o. D. K. m.in. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. Fakt pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w ww. okresie potwierdza również jego podpis pod sprawozdaniem finansowym za 2015 r. Organ odwoławczy nadmienił, że ze składanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dokumentów (wymienionych na str. 10 zaskarżonej decyzji) wynika, że przed objęciem funkcji członka zarządu A Sp. z o.o., strona reprezentowała Spółkę jako jej samoistny prokurent. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że pierwsza przesłanka pozytywna, określona w art. 116 O.p. została spełniona. Odnośnie drugiej przesłanki na wstępie wyjaśniono, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w innym akcie prawnym. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. VII, Warszawa 1992). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (w tym przypadku Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji można stwierdzić tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika, choć może być i tak, że ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku dłużnika, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby po prostu czynnością zbędną. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby wtedy oczywiście zbędne. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Aby stwierdzić, w świetle przepisu art. 116 § 1 O.p., iż egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy, że niektóre z zastosowanych względem zobowiązanego środki egzekucyjne nie doprowadziły do wykonania egzekwowanego obowiązku. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny w ramach prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, podejmował działania mające na celu zaspokojenie wierzyciela (opisane szczegółowo na str. 11 do 13 zaskarżonej decyzji). W szczególności dokonano zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w kilku bankach, uzyskując odpowiedź, że rachunek ma saldo 0, względnie ujemne i od dawna nie wykazuje obrotów oraz, że nastąpił zbieg egzekucji z egzekucją komorniczą. W efekcie kilku zajęć innych wierzytelności pieniężnych uzyskano odpowiedzi, że adresat zajęcia nie współpracuje ze Spółkę, względnie nie posiada żadnych zobowiązań wobec niej. Organ egzekucyjny sporządził raporty o braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych: - w dniu 27 października 2016 r., z którego wynika, że Spółka została sprzedana, brak osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki, sprzedaży dokonano w dniu 30 września 2016 r. (budynki, teren z inwentarzem) Spółce B S.A., informacji udzielił były prezes Spółki M. S., - w dniu 26 października 2017 r., z którego wynika, że pod adresem siedziby Spółki nikogo nie zastano, zobowiązany pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie posiada siedziby, - w dniu 9 sierpnia 2019 r., z którego wynika, że Spółka nie działa pod wskazanym adresem, pod którym od ok. 1,5 roku brak kontaktu z członkami zarządu Spółki, korespondencja nie jest odbierana. Tereny i budynki należące do Spółki zostały sprzedane, informacje uzyskano od prezesa Spółki B [...] Sp. z o.o. Dodatkowo organ I instancji ustalił na podstawie bazy CEPIK, że Spółka nie figuruje w ewidencji jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów (wydruk z dnia 20 listopada 2019 r.) oraz na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, że Spółka nie figuruje w ww. bazie (wydruk z dnia 31 lipca 2019 r.). Ponadto na podstawie danych z WRO-SYSTEM ustalono, że Spółka nie posiada wierzytelności pozwalających zaspokoić wierzyciela (brak złożonych plików JPK). Weryfikując zgłoszone adresy prowadzenia działalności przez Spółkę uzyskano informację, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w B., przy ul. [...] (pod tym adresem nikt nie słyszał lub nie miał do czynienia z ww. Spółką). Podobnie pod adresem w G., przy ul. [...] Spółka nie prowadzi działalności ani nie posiada majątku. Jak więc wykazano postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył w oparciu o art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych, a więc obejmujących także należności, których dotyczy niniejsza sprawa. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że zobowiązana złożyła ostatnią deklarację rozliczeniową CIT-8 za 2017 r., z wykazaną kwotą straty w wysokości [...] zł, ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w 2018 r. Nie odnotowano sprawozdania finansowego Spółki za 2018 r. Nie jest możliwe również nawiązanie kontaktu z członkiem zarządu spółki pod numerami telefonów ustalonymi w trakcie postępowania. Nadto organ odwoławczy podał, że wobec Spółki prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne sądowe (wymienione na str. 15 zaskarżonej decyzji). Spółka ma także zaległości wobec ZUS, które – jak wynika z pisma ZUS z dnia 30 listopada 2020 r. - wynoszą łącznie [...] zł. Mając na uwadze powyższe wskazano, że – jak przyjmuje się powszechnie w doktrynie i judykaturze - postanowienie o umorzeniu stanowiące jednoznaczny dowód bezskuteczności egzekucji jest dokumentem urzędowym, któremu przysługuje domniemanie zgodności z prawdą (art. 194 § 1 O.p., por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09). W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., bowiem egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Konstatacji tej w odwołaniu nie kwestionowano. Przechodząc do weryfikacji przesłanek egzoneracyjnych wskazano na wstępie, że z brzmienia art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży zasadniczo na członku zarządu. Zaznaczono przy tym, że obciążenie członków zarządu tym obowiązkiem nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w szczególności określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 116 § 1 O.p. jest bowiem przepisem szczególnym, a odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Tylko bowiem zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku jego winy. Podobnie, skoro jedną z przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia. W konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Dalej organ II instancji powołał się na, mającą moc wiążącą, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której wskazano, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Rozważania w tej materii rozpoczęto od wskazania, że 116 O.p. poddawany był licznym nowelizacjom, wobec czego niezbędne jest ustalenie stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2015 r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (a zatem O.p.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, natomiast do zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy obowiązujące po dniu wejścia w życie tej ustawy. Jednocześnie wyjaśniono, że na mocy art. 417 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r.. poz. 1508 z późn. zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w zakresie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że w grę wchodzi zasada, zgodnie z którą dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (por. S. Babiarz, (w:) tenże i in.. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że podstawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała przed 2016 r., w kwestii oceny terminu i podstaw do zgłoszenia upadłości zastosowanie będą miały więc przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r., gdyż wobec wspomnianego wyżej braku regulacji prawnych (przepisów przejściowych), dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 9/21). W świetle powyższego zarzuty dotyczące bezpodstawnego badania powstania przesłanek niewypłacalności Spółki w okresie poprzedzającym datę powstania zobowiązań podatkowych uznano za bezzasadne. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.), wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, tj. postępowanie układowe. Dodać należy, że uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2006). W świetle uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W przeciwnym natomiast przypadku - tj. w sytuacji, gdy przesłanki zachodzą - konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu (właściwego czasu) do podjęcia tych działań. Obowiązek zbadania tej okoliczności ciąży w myśl ww. uchwały także na organie podatkowym. Ponadto członek zarządu może powołać się na wystąpienie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których organ podatkowy, z natury rzeczy, może nie znać. Gdyby bowiem okazało się, że takie okoliczności wystąpiły, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności. Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas", a w orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się przy tym, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie) mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. Powyższą kwestię należy zatem rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Od dnia 1 stycznia 2016 r. zagadnienia związane z postępowaniem upadłościowym oraz restrukturyzacyjnym regulują dwie ustawy, tj. ustawa z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustawa z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne. W niniejszej decyzji przywołano przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r., bowiem miały one zastosowanie w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 z późn. zm., dalej: p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Przy czym nieistotna jest przyczyna i rozmiar niewykonanych zobowiązań, a także i to czy podmiot nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Obie wskazane przesłanki upadłości są, jak dalej zaznaczono, samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 p.u.n.) (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 462/09). Wspomniany wniosek winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. termin (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/GI 709/16). Mając więc na względzie samoistność wskazanych przesłanek upadłości, dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Odnośnie tej materii organ I instancji wskazał (na str. 8 decyzji), że "Z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych wynika, iż suma majątku Spółki w latach 2013-2015 przekraczała wartość zobowiązań, co obligowało członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego najpóźniej do dnia 30.04.2016 r.". Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z 22 grudnia 2020 r. do sądu tego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości ani wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do Spółki. Również aktualne dane ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym potwierdzają brak wpisów w powyższym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ I instancji powołał się na wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. sytuację, gdy zobowiązania przekraczają wartość majątku i stwierdził, że ze względu na tę przesłankę należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia 30 kwietnia 2016 r. Dodatkowo dokonał analizy przesłanki z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dotyczącej niewykonywania wymagalnych zobowiązań i na tej podstawie ustalił, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 28 października 2016 r. (zaznaczając jednak, że strona pełniła funkcję członka zarządu do 30 września 2016 r.). Dokonując ponownej analizy w tej materii organ odwoławczy przedstawił na str. 21 zaskarżonej decyzji zestawienie zawierające dane ze sprawozdań finansowych Spółki złożone na dzień 31 grudnia 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r. Z analizy tych bilansów wynika, zdaniem organu II instancji, że już na koniec 2013 r. po stronie Spółki wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n., bowiem już w tym okresie majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań (dodatkowo kapitał własny Spółki wynosił (-) [...] zł). Stan ten wystąpił również na koniec lat następnych, co potwierdza, że także w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu Spółka była już w stanie niewypłacalności i sytuacja ta utrwaliła się w latach następnych. W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że ujemny kapitał oznacza zagrożenie kontynuacji działalności spółki. Przepisy prawa naprawczego nie są jedynymi przepisami, o których należy pamiętać w sytuacji, kiedy spółka wykazuje ujemny kapitał własny. Zgodnie z art. 233 Kodeksu spółek handlowych w sytuacji, kiedy skumulowana strata przewyższy sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, wspólnicy powinni podjąć uchwałę o dalszym istnieniu spółki bądź jej rozwiązaniu, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie już na koniec 2013 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą od 1 lipca 2013 r., rejestracji w podatku od towarów i usług dokonano z dniem 1 października 2013 r., a zatem już w pierwszym roku prowadzenia działalności jej kapitał własny miał wartość ujemną, a w kolejnych latach ujemna wartość kapitału własnego znacząco wzrastała. Wobec powyższego, niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. wystąpiła na koniec 2013 r. i utrwalała się w kolejnych latach, również w okresie kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Zasadnym więc było odniesienie przepisów ww. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki obligującej do złożenia wniosku o upadłość, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r.) do badanej przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W ocenie organu odwoławczego, właściwym momentem na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ocenionym w aspekcie przedmiotowego postępowania był więc dzień 4 grudnia 2015 r., tj. upływ dwóch tygodni od dnia 20 listopada 2015 r., tj. od objęcia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki. Wyjaśniono przy tym, że organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, jest zobowiązany sam dokonać ponownej oceny materiału dowodowego (w tym terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości) nie będąc związanym zarzutami strony oraz rozstrzygnięciem organu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 247/14). Fakt przyjęcia przez organ I instancji, że "właściwy czas" na złożenie ww. wniosku upływał najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2016 r., świadczy o przyjęciu przez ten organ korzystniejszego dla strony "właściwego czasu" na dokonanie tej czynności. Wskazanie omawianej daty na dzień 4 grudnia 2015 r. nie wpływa jednak na zmianę tez prezentowanych przez organ I instancji. Zaistnienie przesłanki niewypłacalności Spółki już na koniec 2013 r., obligowało również stronę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia funkcji w zarządzi, zważywszy nadto, że niewypłacalność Spółki utrwaliła się w latach kolejnych po 31 grudnia 2013 r., również w okresie sprawowania przez stronę zarządu. Niezasadne są zatem zarzuty, że w świetle danych z bilansów Spółki za lata 2013-2015 nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie wymaga od organu podatkowego analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem wymagalności zobowiązań wykazanych w bilansie. Analizy takiej dokonuje się w przypadku badania przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, tj. zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Niezależnie od powyżej ustalonego "czasu właściwego" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy wskazał, że Spółka nie regulowała również swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania wobec C Sp. z o.o. NIP: [...] na podstawie faktur nabycia VAT: - nr [...] z dnia 22 lipca 2014 r. wartość netto [...], VAT [...] z terminem płatności faktury – 5 września 2014 r. - co wynika z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z dnia 20 listopada 2015 r. - nr [...] z dnia 18 sierpnia 2014 r., wartość netto [...] VAT [...] z terminem płatności faktury – 2 października 2014 r. - co wynika z protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z dnia 20 listopada 2015 r. Na dzień 25 maja 2021 r. Spółka posiadała zaległości w łącznej kwocie [...] zł (należność główna) z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień i październik 2016 r. oraz z terminami płatności odpowiednio: 27.06.2016 r., 25.08.2016 r., 26.09.2016 r., 25.11.2016 r. i 27.03.2017 r. [...] Na dzień 15 października 2021 r. Spółka posiadała zaległości w z tytułu łącznej kwocie [...] zł (należność główna) z tytułu podatku od towarów i usług za 5, 7, 8, 10/2016 r. i 2/2017 r. z powyżej przedstawionymi terminami płatności oraz kosztami egzekucyjnymi za 5, 7, 8, 10/2016 r. i 2/2017 r. z terminem płatności odpowiednio: 27.06.2016 r., 25.08.2016 r., 26.09.2016 r., 25.11.2016 r., 27.03.2017 r.. Tak więc gdyby, niezależnie od ustalonego wyżej "czasu właściwego" na złożenie wniosku o upadłość w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n., oceniać niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy (co - jak wskazano wyżej - jest zbędne), to należałoby stwierdzić, że niewypłacalność ta wystąpiła w październiku 2014 r. (druga zaległość wobec C Sp. z o.o. z tytułu niezapłaconej faktury VAT nr [...] z dnia 18 sierpnia 2014 r. z terminem płatności faktury 2.10.2014r.) i utrwalała się w dalszych latach (zaległości wobec Urzędu Skarbowego w Z. oraz pozostałych wierzycieli Spółki). Poza wymienionymi wyżej zaległościami, nie zostały uregulowane również należności z tytułu składek wobec ZUS za wrzesień 2016 r., a w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego względem Spółki, występował zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej oraz prowadzone były inne postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych. Organ odwoławczy zauważył także, iż Spółka miała trudności w terminowym regulowaniu swoich zobowiązań, jak bowiem wynika ze stosownego zestawienia rozliczenia, w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano środki pieniężne, które zarachowano na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marca i kwiecień 2015 r. oraz luty, maj i lipiec 2016 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r., czyli również na zaległości, których termin płatności przypadł w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, co potwierdza utrwalanie się stanu niewypłacalności Spółki. Potwierdza to także treść oświadczenia strony zawartego w piśmie z dnia 23 marca 2021 r., złożonym do organu I instancji. Podano w nim, że na dzień 28 września 2016 r., czyli na dwa dni przed rezygnacją z funkcji członka zarządu Spółka dokonała sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiadała też zaległości z tytułu podatków oraz z tytułu składek ZUS w łącznej kwocie ok. [...] zł, co dodatkowo potwierdza problemy finansowe Spółki. Zawarte w w/w piśmie strony twierdzenie, że zgodnie z treścią art. 112 § 1 O.p. nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego za przedmiotowe zobowiązania podatkowe solidarnie ze Spółką powinien odpowiadać podmiot B S.A. oraz że pominięcie odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki poprzez nieprzeprowadzenie egzekucji również z majątku tej spółki powoduje brak wypełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części uznano za chybione. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki może być orzeczona, gdy ziszczą się warunki przewidziane w art. 116 O.p. Dla zaistnienia tej odpowiedzialności bez znaczenia pozostaje fakt, że również inne osoby przy ziszczeniu się przesłanek z art. 112 O.p. mogłyby być odpowiedzialne solidarnie w takim samym zakresie. Odróżnić bowiem należy odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym. Art. 112 O.p. przewiduje odpowiedzialność solidarną nabywcy przedsiębiorstwa z jego zbywcą za zobowiązania powstałe w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Nabywca przedsiębiorstwa nie przejmuje zatem zobowiązań podatkowych od podatnika, którego przedsiębiorstwo nabywa, ale odpowiada za te zobowiązania obok tego podatnika, jako dłużnik solidarny. Zbycie przedsiębiorstwa nie powoduje zatem przejścia zobowiązań podatkowych na nabywcę, a jedynie skutkuje powstaniem odpowiedzialności solidarnej, która może być egzekwowana dopiero po wydaniu stosownych orzeczeń przez organ podatkowy w myśl art. 112 § 1 O.p. Nabywca przedsiębiorstwa w takim przypadku nie jest następcą prawnym zbywcy, a jedynie osobą posiłkowo odpowiedzialną, pod pewnymi warunkami i z pewnymi ograniczeniami za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności przedsiębiorstwa. Odnosząc się natomiast do ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu: B S.A.), stwierdzono, że zawarte w przepisie art. 116 § 1 O.p. pojęcie "egzekucji z majątku spółki" należy odnieść do majątku Spółki "sensu stricto", a więc tego, który w trakcie prowadzenia egzekucji Spółka posiadała. Pojęcie to nie obejmuje majątku podmiotu, który był nabywcą przedsiębiorstwa tej spółki.  Nie jest więc konieczne do zastosowania instytucji z art. 116 § 1 O.p. przeprowadzenie egzekucji z majątku nabywcy przedsiębiorstwa od podmiotu, którego członkowie zarządu mają ponosić odpowiedzialność za jego zobowiązania podatkowe. W składanych zeznaniach rocznych CIT-8 Spółka wykazała za 2013 r. stratę w wysokości – [...] zł, za 2014 r. - dochód w kwocie [...] zł, za 2015 r. – dochód w kwocie [...] zł, za 2016 r. stratę w wysokości – [...] zł, za 2017 r. – stratę w wysokości [...] zł. Za lata 2018 r. – 2020 r. Spółka nie złożyła zeznań rocznych. W oparciu o zestawienie danych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okres od października 2013 r. do grudnia 2017 r. (czyli od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej przez Spółkę do złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 przez Spółkę), zawarte na str. 25 organ odwoławczy stwierdził, że zakup środków trwałych przewyższa sprzedaż, a łączne nabycie (środków trwałych i pozostałych zakupów) przekracza sprzedaż ponad dwukrotnie, co świadczy o przeinwestowaniu, braku płynności finansowej, a w konsekwencji ujemnym kapitale własnym Spółki. Od stycznia 2018 r. Spółka nie składała deklaracji VAT-7, natomiast z dniem 23 listopada 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji odniósł się także do rzeczywistej kondycji Spółki i zakupu przez Spółkę nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. W tym zakresie wskazał w szczególności, że w dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] M. S. zakupił w imieniu i na rzecz A Sp. z o.o. nieruchomość, tj. prawo wieczystego użytkowania działek i prawo własności posadowionych na niej budynków - za kwotę netto [...] zł. W dacie nabycia nieruchomości nie pełnił jeszcze funkcji członka zarządu Spółki, ale reprezentował ją jako pełnomocnik. Fakt, że przed objęciem funkcji członka zarządu Spółki, strona działała w jej imieniu, potwierdzają również inne podpisane przez nią dokumenty. Fakt zakupu ww. nieruchomości w 2014 r. spowodował zwiększenie majątku Spółki, ale równocześnie wzrost zobowiązań i podwyższenie ujemnego kapitału Spółki w stosunku do 2013 r. Analiza bilansu za 2015 r. wskazuje, że zobowiązania Spółki - porównując do stanu na koniec 2014 r. - wzrosły o kwotę [...] zł (tj. [...] za 2015 r. - [...] zł za 2014 r.) przy obniżeniu wartości środków trwałych o [...] zł ([...] zł - [...] zł) i wzroście wartości ujemnej wartości kapitału o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), co świadczy o pogłębieniu się problemów z płynnością finansową Spółki. W dniu [...] r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] strona wraz z drugim członkiem zarządu Spółka sprzedała zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 obejmującą również ww. nieruchomość za kwotę [...] zł - zakupioną w 2014r. Fakt sprzedaży m.in. tej nieruchomości spowodował na koniec 2016 r. w stosunku do 2015 r. zmniejszenie zobowiązań o kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł), jednak zmniejszył też aktywa trwałe do kwoty [...] zł (z kwoty [...] zł) i jednocześnie zwiększył ujemny kapitał Spółki z kwoty (-) [...] zł na kwotę (-) [...] zł. Następnie dwa dni po dacie tej sprzedaży strona zrezygnowała z funkcji członka zarządu Spółki. Jak wynika z treści odwołania oraz załączonych wraz z nim porozumień: - w akcie notarialnym z dnia [...] 2014 r. Rep. A nr [...] strony ustaliły, że płatność kwoty [...] zł za ww. nieruchomość zostanie zapłacona w równych miesięcznych ratach w terminie do 25 każdego miesiąca, począwszy od lutego 2015 r. w kwocie po [...] zł, ostatnia rata przypada na 25 lutego 2035 r., natomiast kwota [...] zł zostanie zapłacona po zwrocie równowartości podatku VAT przez urząd skarbowy, nie później niż do 25.02.2015 r. - porozumieniem z dnia 20 lutego 2015 r. wierzytelności z tytułu zakupu ww. nieruchomości zostały przeniesione na rzecz D Sp. z o.o. Sp.k., termin płatności zobowiązania w wys. [...] zł nie uległ zmianie, natomiast ustalono, że kwota [...] zł zostanie zapłacona po zakończeniu postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług wobec Spółki i zwrocie równowartości podatku VAT przez właściwy urząd skarbowy; co istotne, podmiot D Sp. z o.o. Sp.k. był reprezentowany przez stronę jako prezesa zarządu i na tym dokumencie widnieje jej podpis, - porozumieniem z dnia 30 czerwca 2015 r. ustalono, że zobowiązanie w wys. [...] zł zostanie zapłacone w równych miesięcznych ratach w terminie do 25 każdego miesiąca, począwszy od grudnia 2015 r. w kwocie po [...] zł, przy czym płatność ostatniej raty przypada na dzień 25 grudnia 2035 r., a pozostałe warunki umowy pozostały bez zmian - podmiot D Sp. z o.o. Sp.k. był reprezentowany przez stronę jako prezesa zarządu i na tym dokumencie widnieje jej podpis. Mając na uwadze powyższe organ II instancji zgodził się, że zobowiązania wynikające z zakupu ww. nieruchomości na dzień 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. były niewymagalne (przy czym nie wpływa to na ocenę stanu niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n., o czym była już mowa). Jednocześnie organ zauważył, że do dnia 30 czerwca 2015 r., tj. dnia zawartego porozumienia o przedłużeniu terminu płatności, Spółka miała zaległości z tytułu niezapłaconych zobowiązań z terminem na dzień 25 lutego 2015 r., 25 marca 2015 r., 25 kwietnia 2015 r. oraz 25 czerwca 2015 r., jak bowiem wynika z tego porozumienia przesunięte zostały terminy płatności kwoty [...] zł. Domniemywać zatem należy, że płatności w ww. terminach nie były regulowane, co dodatkowo potwierdza, że Spółka miała problemy z terminowym płaceniem swoich zobowiązań. Dokonując oceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej ww. nieruchomość, od strony ekonomicznej, zauważono, że dokonano jej po ok. 2,5 roku w kwocie dużo niższej niż została zakupiona nieruchomość (biorąc pod uwagę wartość netto - bez podatku). Uwzględniając powyższe ustalenia z porozumienia z dnia 30 czerwca 2015 r. oraz gdyby przyjąć, że od daty 25 grudnia 2015 r. Spółka regularnie płaciła swoje zobowiązania z tytułu zakupu nieruchomości, to na dzień sprzedaży nieruchomości, tj. 28 września 2016 r., miałaby spłaconą kwotę w wysokości [...] zł (10 miesięcy po [...] zł). Zatem na dzień sprzedaży m.in. nieruchomości, do spłaty pozostałaby jeszcze kwota [...] zł ([...]-[...]) z tytułu zakupu nieruchomości. Tymczasem zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca tą nieruchomość została sprzedana za kwotę [...] zł, czyli nie pokryła nawet zobowiązań wynikających z zakupu tej nieruchomości - co m.in. miało wpływ na zmiany w bilansie sporządzonym na koniec 2016 r. opisane wcześniej. Podkreślono jednocześnie, że jak wynika z bilansu sporządzonego na koniec 2016 r. istnieją nadal należności z tytułu podatków w wys. [...] zł, co może świadczyć, że zwrot z tytułu podatku VAT wynikający z zakupu nieruchomości, o którym mowa m.in. w zawieranych porozumieniach o przesunięciu terminu płatności, nie został dokonany przez urząd skarbowy, a zatem można domniemać, że na koniec 2016 r. wierzytelność w wysokości [...] zł, której termin płatności uzależniono od zakończenia postępowania podatkowego i zwrotu podatku VAT - również nie została uregulowana. Potwierdza to informacja zawarta na str. 8 odwołania. W nawiązaniu do zarzutów odwołania wskazano dalej, że przy ustaleniu "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy wziąć pod uwagę moment, w którym Spółka stała się niewypłacalna, tj. w sposób trwały zaprzestała płacenia wymagalnych zobowiązań lub gdy jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań. Nie naruszono zatem przepisów art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 21 p.u.n., a zarzuty dotyczące zaniechania przez organ I instancji dokonania analizy sytuacji finansowej Spółki i błędnego przyjęcia, że w sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności bez ustalenia przez organ I instancji wymagalności zobowiązań wykazanych w bilansie Spółki są zatem bezpodstawne. Jak bowiem wykazano, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. stan niewypłacalności Spółki wystąpił już na koniec 2013 r., natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy - w październiku 2014 r. Zatem niezależnie od przyjętej oceny terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, stan niewypłacalności Spółki wystąpił przed datą objęcia przez odwołującego funkcji członka zarządu Spółki - co jednak, jak wykazano, nie uwalniało go od obowiązku złożenia wniosku o upadłość w czasie, gdy pełnił już funkcję w organie zarządzającym Spółki. Ustalenie przez organ I instancji innego terminu "właściwego czasu" nie ma wpływu na zasadność rozstrzygnięcia. Wobec powyższego stwierdzono, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie zachodzi. Nadmieniono przy tym, że okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby u strony zaistniały obiektywne przeszkody dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podstawowym celem postępowania upadłościowego i naprawczego, nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów, przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli. Jeżeli członek zarządu spółki nie realizuje nakazu ustawowego poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia ku temu przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to takie zaniechanie należy ocenić jako zawinione. Zdaniem organu strona nie dołożyła należytej staranności w wykonywaniu ustawowych obowiązków członka zarządu, wynikających z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). W świetle podpisywanych przez stronę dokumentów Spółki, zarówno w okresie pełnienia przez funkcji członka zarządu Spółki, jak również przed jej objęciem, nie budzi wątpliwości, że strona miała wiedzę o sytuacji finansowej Spółki i zajmowała się jej sprawami. Co więcej, dokumenty te wskazują, że działania strony przyczyniły się do pogorszenia sytuacji finansowej Spółki, a w rezultacie do stanu jej niewypłacalności. To odwołujący dokonał zakupu nieruchomości, a następnie jako członek zarządu (wraz z drugim członkiem zarządu) sprzedał w imieniu Spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą tą nieruchomość, po cenie dużo niższej, która nie pokryła nawet zobowiązań z tytułu zakupu tej nieruchomości. Powyższe działania miały wpływ na wynik bilansowy. Nadto strona – reprezentując podmiot D Sp. z o.o. Sp. k., podpisywała porozumienia o przedłużeniu terminu płatności z tytułu zakupu nieruchomości przez Spółkę. Odnośnie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. organ odwoławczy wskazał w szczególności, że wina w ujęciu tej regulacji, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1617/13). W tym kontekście wskazano, że strona nie załączyła żadnych dowodów ani żadnych wyjaśnień świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), pomimo - jak dowiedziono - trwającego już stanu niewypłacalności Spółki także w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Formułowane natomiast w odwołaniu i przytaczane już wyżej argumenty, nie świadczą o braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku. Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność strony, wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Nie zaistniała także ostatnia z przesłanek egzoneracyjnych, gdyż strona nie wskazała istniejącego w toku postępowania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie podzielając natomiast zarzutów naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskazano, że nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, zaniechanie zebrania, rozpatrzenia i oceny w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; zaniechanie analizy sytuacji finansowej Spółki pod kątem wystąpienia przesłanki niewypłacalności oraz bezskuteczności egzekucji wobec Spółki; - art. 120 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. wyrażających się w uchybieniu dokonania ustaleń w zakresie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia właściwego czasu, w którym skarżący winien skierować wniosek o ogłoszenie upadłości, co nierozerwalnie związane jest z kompleksową analizą sytuacji finansowej Spółki w tym okresie; - art. 107 i art. 116 § 1 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki istniał w chwili, gdy skarżący obejmował funkcję w zarządzie Spółki, podczas gdy brak było podstaw by poczynić takie ustalenia, - art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe poprzez błędnie przyjęcie, iż w sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności, to jest zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania. Dalej wytknięto, że organ II instancji również nie wykazał przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a dotyczącej należności objętych zaskarżoną decyzją. Wspomniana bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku spółki. W kwestii tej wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II EPS 6/08 wyrażając pogląd, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. jest możliwe na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu i powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie na dzień wszczęcia egzekucji zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, dotyczących zobowiązań za maj 2016 r. (tytuł wykonawczy doręczono Spółce w dniu [...] r.) Spółka była użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonych w Z. objętych KW o numerach: [...], [...] oraz [...] i właścicielem posadowionych na nich budynków. Nadto Spółka była podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów najmu, a także właścicielem środków trwałych o znacznej wartości. O powyższym organ egzekucyjny posiadał wiedzę, ale nie wiadomo z jakich przyczyn nie dokonał żadnych czynności w stosunku do tego majątku, ograniczając się w istocie jedynie do wystosowania zawiadomień do kilku banków. Nie wiadomo również z jakich przyczyn organ egzekucyjny nie dokonał zajęcia wierzytelności przysługujących Spółce w związku z zawartą w dniu [...] r. w formie aktu notarialnego umową sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 k.c. (Rep A numer [...]) Wobec powyższych uchybień nie sposób uznać, iż postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało prawidłowo przeprowadzone, a istniejący majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Jednocześnie, zdaniem strony skarżącej, przedstawione przez organ dane i informacje dotyczące postępowań egzekucyjnych obejmujących zobowiązania za październik 2016 r. i luty 2017 r. nie mają dla sprawy żadnego znaczenia i jako takie nie powinny być brane pod uwagę. Dalej podniesiono, iż organ w sposób bezpodstawny i dowolny przyjął, iż skarżący jako podmiot uprawniony do reprezentacji Spółki winien był w 14 - dniowym terminie liczonym od daty objęcia przez niego funkcji w Zarządzie Spółki (czyli najpóźniej w dniu 4 grudnia 2015 r.) podjąć kroki zmierzające doi ogłoszenia upadłości Spółki. Wskazaną datę, jako "czas właściwy" na złożenie wniosku o upadłość organ odwoławczy ustalił w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n. Nie mają przy tym dla sprawy żadnego znaczenia, wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji, na potwierdzenie rzekomego stanu niewypłacalności Spółki, zobowiązania powstałe po dacie zakończenia przez skarżącego pełnienia funkcji w Zarządzie Spółki lub dotyczące tego okresu (zobowiązania wobec ZUS za wrzesień 2016 r.). Pełnomocnik skarżącego podniósł, że twierdzenie co do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki nie zostało poprzedzone jakąkolwiek analizą sytuacji finansowej Spółki według stanu na dzień objęcia przez skarżącego funkcji w Zarządzie Spółki, to jest na dzień 20 listopada 2015 r. Wszystkie przedstawione analizy dotyczącą bowiem stanu księgowego podanego w sprawozdania finansowych Spółki według stanu księgowego na ostatni dzień danego roku kalendarzowego. Organ tym samym nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby uzasadniać twierdzenie, iż w dniu 20 listopada 2015 r. wystąpiły przesłanki wskazane w art. 11 ust. 2 p.u.n. Podkreślono przy tym (za wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 128/19), że "przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i 187 Ordynacji Podatkowej. W tym celu organ winien zgromadzić dostępne mu dokumenty pozwalające na dokonanie analizy sytuacji finansowej spółki, a wyniki tejże analizy i wnioski z niej wypływające zawrzeć w uzasadnieniu decyzji. Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 wskazał, iż: "Istotne z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej -jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego a konkretnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku (Prawo upadłościowe), który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. Z kolei w wyroku z dnia 22 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3776/21 NSA wskazał, iż: w myśl art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, to obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). Należy podkreślić, że ustawodawca w przepisie art. 11 Prawa upadłościowego nie wiąże stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów. Wobec powyższego autor skargi wskazał, że organ miał obowiązek ustalenia, czy w dniu objęcia przez skarżącego funkcji w Zarządzie Spółki faktycznie wystąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustalenie powyższych okoliczności wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego Spółki w danym, konkretnym okresie. Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa Spółki w dniu objęcia przez skarżącego funkcji w Zarządzie nakazywała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Art. 116 § 1 O.p. w zakresie negatywnych przesłanek odpowiedzialności wymaga co prawda aktywności strony, jednakże nie zwalnia to organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej i przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego. Pełnomocnik skarżącego nie zgodził się także z twierdzeniem organu I instancji, iż stosownie do treści art. 21 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 p.u.n. zarząd Spółki zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej do dnia 28 października 2016 r. Podkreślono w tym miejscu, że skarżący pełnił funkcję członka Zarządu do dnia 30 września 2016 r. Za dowolne i nieuprawnione uznano także twierdzenie organu, że biorąc pod uwagę dane z bilansów Spółki za lata 2013 -2015 istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie poprzedzającym daty powstania zobowiązań podatkowych. Zarzucono, że organ nie przeanalizował w żaden sposób sytuacji finansowej Spółki na konkretne wskazane przez siebie daty. Przy ocenie stanu majątkowego Spółki w kontekście rzekomej niewypłacalności, organ pominął milczeniem fakt, iż Spółka, która, zdaniem organu, była już od samego początku niewypłacalna, posiadała aktywa, środki trwałe, w tym maszyny i urządzenia o znacznej wartości oraz inne prawa i wierzytelności o łącznej wartości podanej w wyżej powołanej umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w dniu [...] r. Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy i znane organowi dowody, nie sposób uznać, by zarząd Spółki był zobligowany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na treść art. 11 ust. 2 p.u.n., tak w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r., jak i obowiązującym po tej dacie, gdyż w żadnym wypadku nie wystąpiły przesłanki wskazane w tym przepisie. Organ nie wykazał też, by Spółka miała problemy z płynnością finansową. W szczególności o takich problemach nie świadczy okoliczność, iż Spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec podmiotów trzecich (biorąc pod uwagę jedynie okres za który skarżący może ponosić jakąkolwiek odpowiedzialność). Poza bowiem podaniem kwoty zobowiązania oraz danych wierzyciela, organ nie wyjaśnił chociażby czy wierzytelności te były bezsporne - a jeśli tak - to czy powodem braku zapłaty był brak płynności finansowej Spółki czy też inne powody (np. porozumienie co do zmiany/odroczenia terminu zapłaty, uznane reklamacje, odnowienie, istniejące nieuregulowane przez dłużników wierzytelności Spółki itp.) Dodano przy tym, iż na dzień w którym skarżący objął funkcję w Zarządzie Spółki (20 listopada 2015 r.) organ faktycznie wskazał jedynie dwa zobowiązania wynikające z faktur VAT o numerach [...] i [...] nie podając przy tym, jaki był w tym okresie stosunek w.w nieuregulowanych zobowiązań Spółki co wszystkich zaspokojonych zobowiązań oraz zaspokojonych wierzytelności Spółki ani też czy po tym dniu zobowiązania te zostały zaspokojone. Pozostałe podane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zobowiązania dotyczą okresów późniejszych. Tym samym twierdzenie organu, iż niewypłacalność Spółki nastąpiła w październiku 2014 r. (druga zaległość wobec C sp. z o.o. z tytułu niezapłaconej faktury VAT numer [...]) jest nieuprawnione i całkowicie bezpodstawne. W skardze podniesiono ponadto, że organ bezpodstawnie, bo w oderwaniu od daty powstania zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, podjął się ustalenia, czy we wcześniejszym terminie (do 31 grudnia 2015 r.) wystąpiły przesłanki wskazane w art. 116 O.p., który to przepis ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy istnieją niezaspokojone zaległości podatkowe Spółki, które bezsprzecznie na dzień 31 grudnia 2015 r. nie istniały. Na poparcie tego zarzutu przywołano fragment uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którym Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego (...)." Jednocześnie zwrócono uwagę na stanowisko judykatury, zgodnie z którym ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów obowiązujących w takim brzmieniu, jakie miały w okresie powstania zaległości podatkowej, a członek zarządu jeszcze sprawował w nim funkcje. Z powyższego wynika, iż ocena "właściwego czasu" winna być dokonana z uwzględnieniem daty powstania zobowiązań podatkowych, a nie za czas gdy te zobowiązania podatkowe jeszcze nie powstały. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., lipiec 2016 r. oraz sierpień 2016 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Kontrolę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle art. 116 § 2 O.p. obejmuje zatem zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. (art. 108 § 3 O.p.). Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami egzoneracyjnymi, uwalniającymi osoby trzecie od odpowiedzialności są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo, 2) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy osoby trzeciej, 3) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Rolą organów podatkowych jest zatem wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Analizę opisanych wyżej przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego poprzedzić należy wskazaniem, że w niniejszej sprawie nie naruszono art. 118 § 1 O.p. Stanowi on, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. upływał z dniem 27 czerwca 2016 r., za lipiec 2016 r. z dniem 25 sierpnia 2016 r., a za sierpień 2016 r. z dniem 26 września 2016 r. Decyzje organów obu instancji wydano w 2021 r., co oznacza zachowanie omawianego terminu. Zaległości podatkowe i odsetki, za które przypisano skarżącemu odpowiedzialność wynikają z nieuregulowania przez Spółkę w terminie płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7D za wskazane wyżej miesiące, złożonych odpowiednio w dniach: 24 czerwca 2016 r., 15 września 2016 r. oraz 26 września 2016 r. Na poczet ww. zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji VAT-7 zaliczone zostały kwoty wskazane na str. 8 zaskarżonej decyzji, wskutek czego na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność w pozostałej łącznej kwocie [...] zł. Wysokość odsetek na dzień wydania zaskarżonej decyzji potwierdzają wydruki z kalkulatora odsetek za zaległości podatkowe, a wysokość dochodzonych kosztów egzekucyjnych potwierdza pismo organu egzekucyjnego z dnia 26 maja 2021 r. Powyższe zaległości potwierdza także zawarty w aktach sprawy wydruk zaległości na dzień 25 maja 2021 r. oraz na dzień 15 października 2021 r. Termin przedawnienia należności objętych niniejszą sprawą upływa z dniem 31 grudnia 2021 r. Jak więc wykazano - do dnia wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji - zobowiązania Spółki, których dotyczy niniejsza sprawa nie wygasły zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a postępowanie prowadzone sprawie nie stało się bezprzedmiotowe zgodnie z art. 208 § 1 tej ustawy. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co nastąpiło w 2016 r. (art. 108 § 2 pkt 3 O.p.). Poza sporem pozostaje także i to, że skarżący w okresie płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Został bowiem powołany do jej zarządu z dniem 20 listopada 2015 r., a odwołany z dniem 30 września 2016 r. (w międzyczasie z dniem 10 sierpnia 2016 r. odwołano skarżącego ze stanowiska prezesa Zarządu i powołano na członka zarządu Spółki. W okresie od 10 sierpnia 2016 r. do 30 września 2016 r. obok skarżącego w skład zarządu wchodził także D. K.. Odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za lipiec i sierpień 2016 r. została przeniesiona także na D. K., o czym orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...] r. Pierwsza przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. W związku z brakiem zaspokojenia znacznej części ww. zaległości podatkowych w toku postępowania egzekucyjnego zaaprobować należało twierdzenie organów podatkowych co do zaistnienia drugiej pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, z której majątku egzekucja okazała się bezskuteczna. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości bądź znacznej części. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, jednak bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, czego konsekwencją jest brak konieczności oczekiwania każdorazowo na umorzenie postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż warunkiem stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec dłużnika głównego pozwalającej na przeniesienie odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jest prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego w trybie przewidzianym w art. 26 § 5 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i sierpień 2016 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze, co precyzyjnie zobrazowano w opisie stanu faktycznego. Powyżej opisano także szczegółowo czynności podjęte przez organ egzekucyjny, w tym zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, a także wierzytelności od innych podmiotów (w tym od B S.A. – nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Organ egzekucyjny w stosownych rejestrach poszukiwał nieruchomości i pojazdów stanowiących własność Spółki. Na podstawie danych z WRO-System ustalono, że Spółka nie posiada wierzytelności pozwalających za zaspokojenie wierzyciela (brak złożonych plików JPK). W toku postępowania sporządzano raporty o braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych (do raportu z dnia 27 października 2016 r. informacji udzielał sam skarżący). Potwierdziły one, że pod żadnym adresem Spółka nie prowadzi działalności, tereny i budynki należące do Spółki zostały sprzedane. Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze, bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszystkie sposoby egzekucji, jednak cel jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych nie został osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1684/18). Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. przedmiotowych zaległości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano w szczególności, że bezskuteczność egzekucji wynika z braku po stronie zobowiązanej spółki majątku, z którego egzekucja doprowadziłaby do skutecznego zaspokojenia wierzyciela oraz braku przychodów. Organ egzekucyjny podał, że zobowiązana złożyła ostatnią deklarację rozliczeniową CIT-8 za 2017 r., z wykazaną kwotą straty w wysokości [...] zł, zaś ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona w 2018 r. Nie odnotowano sprawozdania finansowego spółki za 2018 r. Nie jest możliwe również nawiązanie kontaktu z członkiem zarządu spółki pod numerami telefonów ustalonymi w trakcie postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadniczo przyjmuje się, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 949/09). Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne (art. 194 § 1 O.p.) - (por. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1189/16, z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15 oraz z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09). W nawiązaniu do argumentacji skargi wskazać należy, że tytuły wykonawcze wystawiono w dniu [...] r. i [...] r., natomiast sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z nieruchomościami, jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa miała miejsce w dniu [...] r. Organ egzekucyjny kierował zajęcia ewentualnych wierzytelności wobec wielu podmiotów, w tym, co należy podkreślić, wobec B S.A. - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (k. 32-34, akta US). Jak więc wykazano druga przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p. została zatem spełniona. W kontekście powyższego wskazać należy, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że bezsporne jest, iż skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podzielić także należało pogląd organów obu instancji, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie", co stanowi przesłankę uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 1215/12, dla oceny istnienia bądź nieistnienia tej przesłanki kluczowe znaczenie mają przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.i.n. dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art. 10 i art. 11 P.u.i.n upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, mają one bowiem charakter alternatywny. Dla stwierdzenia stanu niewypłacalności nie jest istotne, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też i to jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nieistotny jest także rozmiar niewykonywanych zobowiązań. Niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 429/17). Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Sformułowanie art. 21 P.u.i.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 P.u.i.n. ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Jak już akcentowano, celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Powyższe stanowisko zachowuje aktualność na gruncie niniejszej sprawy, gdyż przesłanki zgłoszenia o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniały przed końcem 2015 r. W takim stanie rzeczy należało je weryfikować z uwzględnieniem obowiązującego wówczas stanu prawnego, t.j. brzmienia art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 p.u.n. sprzed nowelizacji dokonanej w art. 428 pkt 8 lit. a, lit. c i pkt 15 lit. a ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r., poz. 978). Podkreślenia wymaga, że kwestia badania właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że (jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia 22 grudnia 2020 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ani o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie został zgłoszony. W przedmiotowej sprawie organ I instancji analizując sprawozdania finansowe Spółki zestawił zobowiązania Spółki na koniec 2013 r., 2014 r. i 2015 r. wskazując, że przewyższały one sumę majątku trwałego i obrotowego. Uznał, że ze względu na przesłankę z art. 11 ust. 2 p.u.n. skarżący winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2016 r., po tym jak podpisując w dniu 31 marca 2016 r. bilans powziął wiedzę o sytuacji majątkowej Spółki. Odnośnie przesłanki z art. 11 ust. 1 i 1 a p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) stwierdził, że w związku z nieopłaceniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r. spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań z dniem 28 września 2016 r., kiedy to opóźnienie w zapłacie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2016 r. przekroczyło trzy miesiące. W konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć najpóźniej do dnia 28 października 2016 r., co – jak zaznaczył organ I instancji – miało miejsce po zakończeniu przez skarżącego pełnienia funkcji w zarządzie Spółki (z dniem 30 września 2016 r.). Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy akt sprawy i stwierdził, że skoro już na koniec 2013 r. majątek Spółki nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a kapitał własny Spółki był wówczas ujemny, to już wtedy należało wnioskować o ogłoszenie upadłości. Stan ten utrwalał się w kolejnych latach (co precyzyjnie przedstawił organ odwoławczy) wobec czego skarżący winien wnioskować o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej z upływem 2 tygodni od dnia objęcia funkcji w zarządzie Spółki. Dla ustalenia wskazanych okoliczności zasadne było, jak już wskazywano, stosowanie przepisów p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki obligującej do złożenia wniosku o upadłość, tj. obowiązujących przed 1 stycznia 2016 r.). Stanowisko organu odwoławczego zasługuje na pełną aprobatę. Konstatacji tej nie można skutecznie podważać wskazując w skardze, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa zaistniały w okresie późniejszym. Wskazania w tym miejscu także wymaga w nawiązaniu do argumentacji skargi, że to sprawozdanie finansowe, w tym również bilans są dokumentami finansowymi służącymi do oceny sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego, pod kątem wielkości majątku i zobowiązań. Są one niezbędne przy analizie drugiej przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n., tj. dla ustalenia, czy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość majątku jakim dysponuje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 265/18). Niezasadnie zatem wskazuje się w skardze, że organ zobowiązany był ustalać szczegółowe dane w tym zakresie, aktualne na dzień objęcia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki. Nadto podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona (tak jak w niniejszej sprawie) nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2394/17). W stanie faktycznym niniejszej sprawy w przekonujący sposób zostało wykazane, że zmaterializowały się przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Zauważyć także należy, że okoliczność, iż stan niewypłacalności Spółki powstał przed objęciem przez stronę funkcji Prezesa Zarządu nie świadczy o braku winy w niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy strona nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu nie oznacza, że nie mogła ona podjąć stosownych kroków po objęciu tych obowiązków. Niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku była kadencja poprzedniego zarządu, nie może być uznane jako staranne zachowanie osoby w dbaniu o swoje interesy. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pozwalałoby na ocenę sytuacji Spółki przez właściwy sąd i zwalniałoby zgłaszającego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jeżeli podstawa do ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiła za kadencji poprzedniego zarządu należy przyjąć, że wniosek taki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia objęcia stanowiska przez nowego członka zarządu (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1209/16). Jak już akcentowano spełnienie którejkolwiek z przesłanek niewypłacalności obliguje zarząd spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdyż mają one charakter alternatywny. Jak wykazano powyżej przesłanka z art. 11 ust. 2 istniała już w momencie, w którym skarżący rozpoczął sprawowanie funkcji w zarządzie Spółki. Pominąć zatem można w tym miejscu szczegółowe rozważania na temat wymagalności wskazywanych przez organ odwoławczy zobowiązań Spółki wobec C Sp. z o.o. Bezsporne jest, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, pomimo, iż – jak wykazano powyżej – w okresie członkostwa skarżącego w zarządzie Spółki zaistniały ku temu przesłanki. Skarżący nie wykazał przy tym, że nie ponosi winy w niezłożeniu tego wniosku. Podkreślenia wymaga, że o przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok SA z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21). Okoliczności takie w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Jak więc wykazano powyżej nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Nie zaistniała także, jak już była mowa przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku wnikliwej analizy płynności finansowej spółki przypomnieć należy, że w sprawie wykazano, iż w sprawozdaniach finansowych za lata 2013-2016, zobowiązania Spółki przekroczyły wszystkie jej aktywa (w tym majątek wskazany przez skarżącego), a dodatkowo wystąpił ujemny kapitał własny. W sytuacji, gdy wartość zobowiązań przewyższa wartość aktywów i wykazuje tzw. ujemny kapitał własny, to zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u.n. stanowi podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - również wówczas, gdy Spółka jest w stanie na bieżąco obsługiwać spłatę swoich zobowiązań (pożyczek, kredytów, należności za świadczone jej usługi i kupowane przez nią towary). Taka sytuacja może wskazywać, że znaczna część zobowiązań nie jest jeszcze wymagalna, wierzyciele udzielili dłużnikowi odroczenia terminu spłaty ich należności, względnie wierzyciele zobowiązali się powstrzymać przez pewien czas od egzekucji. Wprawdzie odsunięcie terminu wymagalności wierzytelności poprawia płynność Spółki (na jakiś czas), ale nie zmienia proporcji między wartością zobowiązań i wartością aktywów. Sytuacja taka zatem nie zwalnia zarządu z konieczności złożenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 233 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, to zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki - a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie już na koniec 2013 r., co wykazał organ odwoławczy na str. 21 zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi, że organy nie wykazały, że Spółka miała problemy z płynnością finansową są bezpodstawne, zważywszy choćby, że na dwa dni przed rezygnacją z funkcji członka zarządu sam skarżący wskazał, że Spółka posiada zaległości z tytułu podatków i składek ZUS na kwotę około [...] zł. Ponadto na podstawie składanych dokumentów przez Spółkę dokonano analizy deklaracji VAT-7 za okres kilku lat i ustalono, że łączne nabycie środków trwałych i zakupów przekracza ponad dwukrotnie sprzedaż za ten sam okres, co biorąc pod uwagę również ujemny kapitał Spółki i straty wykazywane w zeznaniach rocznych CIT-8, świadczy o przeinwestowaniu i braku płynności finansowej. O problemach z płatnościami świadczą również porozumienia o przesunięciu terminów płatności z tytułu zakupu prawa wieczystego użytkowania działek i prawa własności posadowionych na niej budynków oraz dokonana analiza bilansów za okres 2013¬2016. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Sądu argumentacja faktyczna i prawna organów jest prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego i – wbrew zarzutom skargi - dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Nadmienić w tym miejscu trzeba, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazano także na podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym za bezzasadne - w ocenie tutejszego organu - uznać należy zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organ dopuścił się naruszenia zasad wynikających z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.