I SA/Gl 1001/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 9.752 (dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej – Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 204 § 1 w związku z art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 2017 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej - skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej - organ I instancji) z dnia [...] nr [...] stwierdzającą oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zostało utrzymane w mocy decyzją Kolegium z dnia [...] nr [...]. W dniu 24 marca 2009 r. Spółka dokonała wpłaty w wysokości [...] zł, która stanowiła różnicę pomiędzy zadeklarowaną kwotą podatku, a kwotą wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie wraz z odsetkami. Na decyzję SKO z dnia [...] Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który ją oddalił wyrokiem z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Gl 909/13. Na to orzeczenie Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd II instancji wyrokiem z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1443/14 uchylił zarówno wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r., jak i decyzję SKO z dnia [...]. W motywach wyroku NSA wskazał, że sprawa dotycząca podatku od nieruchomości za 2007 r. została rozstrzygnięta w sposób ostateczny decyzją organu I instancji z dnia [...]. Decyzją tą umorzono postępowanie podatkowe uznając złożone przez Spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości za 2007 r. za prawidłowe. Sąd II instancji badając sprawę doszedł do wniosku, że decyzja, której dotyczy skarga kasacyjna jest tożsama pod względem przedmiotowym i podmiotowym z decyzją organu I instancji z dnia [...]. Wobec rozstrzygnięcia sprawy w sposób ostateczny decyzją z dnia [...] istniała przeszkoda do wydawania kolejnej decyzji (art. 247 § 1 pkt 4 o.p.), która poddana została kontroli sądowej. Z tych też przyczyn NSA uchyliło wspomniany wyrok WSA w Gliwicach oraz decyzję SKO. Kolegium, będąc związane treścią wyroku NSA, decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] nr [...] określającą podatek od nieruchomości i umorzyło postępowanie w tym przedmiocie jako bezprzedmiotowe. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł i dokonał jej zwrotu. W związku z wydaniem tej decyzji powstał spór między Spółką i organem co do oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Otóż wnioskiem z dnia 14 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącej powołując się na przepis art. 213 § 1 o.p. wniósł o uzupełnienie wspomnianej decyzji w zakresie odsetek od nadpłaty za okres od wpłaty należnego podatku, tj. od 23 marca 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił uzupełnienia swojej decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty uznając go za bezpodstawny. Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczące nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu SKO wskazało jednak na konieczność wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w formie decyzji w przedmiocie żądania pełnomocnika Spółki odnoszącego się do oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości. Następnie Spółka złożyła skargę na decyzję SKO do tutejszego Sądu, która została oddalona wyrokiem z dnia 17 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Gl 586/18. Stosując się do wskazań Kolegium, organ I instancji decyzją z dnia [...] stwierdził oprocentowanie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia przywołano treść art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Następnie organ I instancji stanął na stanowisku, iż nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu I instancji, wynika to z faktu, że postępowanie prowadzone było prawidłowo oraz bez zbędnej zwłoki. W dalszej kolejności wyjaśnił, że decyzja Kolegium, którą wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję wymiarową, została wydana w dniu [...], a zwrot powstałej nadpłaty nastąpił w dniu 14 listopada 2017 r. Tym samym, jak stwierdził organ I instancji, nadpłata nie została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Z tego też powodu należne Spółce jest oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia [...] do dnia 14 listopada 2017 r., które wyniosło [...] zł Zwrotu wskazanego oprocentowania nadpłaty dokonano na rachunek Spółki w dniu 19 marca 2018 r. Spółka w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2018 r. od decyzji Kolegium wniosła o jej uchylenie i określenie oprocentowania nadpłaty za okres od 23 marca 2009 r. do 14 listopada 2017 r. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia wskazano, że powstanie nadpłaty jest bezsporne, jednak organ I instancji nie określił oprocentowania w prawidłowej wysokości. Zdaniem pełnomocnika, oprocentowanie należne jest Spółce za cały okres, tj. od dnia wpłaty nienależnego podatku (23 marca 2009 r.), aż do jego zwrotu (14 listopada 2017 r.). Tymczasem organ I instancji wyliczył sporne oprocentowanie jedynie za czas od wydania decyzji SKO z dnia [...] do jej zwrotu. W ocenie pełnomocnika Spółki, wbrew stanowisku organu I instancji nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. Organ I instancji przyczynił się bowiem do uchylenia decyzji, gdyż całkowicie bezzasadnie wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...], w sytuacji gdy wcześniej decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z tego właśnie powodu SKO, będąc związane treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1443/14, decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] i umorzyło postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczące oprocentowania nadpłaty. Po przedstawieniu przebiegu sprawy wskazano, że spór w sprawie dotyczy oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Prezentując stanowisko organu I instancji wyjaśniono, że jego zdaniem oprocentowanie nadpłaty przysługuje Spółce od dnia [...], kiedy to Kolegium wydało decyzję uchylającą rozstrzygnięcie wymiarowe i umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Z kolei pełnomocnik skarżącej wskazuje na przyczynienie się organu I instancji do powstania nadpłaty poprzez całkowicie bezzasadne wszczęcie i prowadzenie kolejnego postępowania podatkowego, gdy uprzednio organ wydał decyzję umarzając postępowanie w tej samej sprawie, tj. określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. W związku z czym domaga się oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty nienależnego podatku na konto organu I instancji, co nastąpiło 23 marca 2009 r. Opowiadając się za prawidłowością zaskarżonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Kolegium uznało, że Spółce należne jest oprocentowanie od [...] do dnia przekazania jej nienależnie pobranego podatku, gdyż organ I instancji nie dochował terminu zwrotu nadpłaty wynikającego w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Nie przychyliło się natomiast do twierdzenia skarżącej, iż organ I instancji przyczynił się do uchylenia decyzji wymiarowej. Czyniąc rozważania w tej kwestii SKO wyjaśniło, że przez "przyczynienie się" organu podatkowego do zaistnienia przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji należy rozumieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem tegoż organu, a wadliwością uchylonej decyzji. Nie można zaakceptować poglądu wedle którego, w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo "przyczynienie się" występuje (R. Dowgier, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015/4, s. 15-23). Odnosząc powyższy wywód do stanu fatycznego sprawy Kolegium podniosło, że Spółka kilkukrotnie składała korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. Pierwsze postępowanie dotyczyło korekt złożonych w 2007 r., które decyzją z dnia [...] zostało umorzone, gdyż organ I instancji uznał je za prawidłowe. Kolejne postępowanie organ prowadził w związku ze złożeniem przez Spółkę korekty z dnia 18 kwietnia 2008 r., które zakończył wydaniem spornej decyzji z dnia [...]. Oceniając działanie organu I instancji Kolegium uznało, że organ działał w dobrej wierze. Organ przyjął bowiem, że decyzja umarzająca postępowanie nie rozstrzyga sprawy merytorycznie tylko kończy bieg toczącego się postępowania, a zatem dopuszczalne jest prowadzenie nowego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji merytorycznej wywołującej skutki materialnoprawne. W tej sytuacji Kolegium uznało, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż decyzja została uchylona z przyczyn niezależnych od organu. W skardze z dnia 9 sierpnia 2018 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 marca 2009 r. do dnia [...] w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2007 r. Mając to na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W związku z tym Spółce należne jest jej oprocentowanie za okres od jej wpłaty na konto organu I instancji do chwili jej zwrotu. Wskazany pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. W wyroku z dnia 26 marca 2013 r. o sygn. akt II FSK 1577/11 NSA wskazał, że: "wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". Jak podkreśliła skarżąca Spółka, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Zdaniem strony - a wbrew stanowisku Kolegium - w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Otóż organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż całkowicie bezzasadnie wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...], w sytuacji gdy wcześniej decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. Dlatego też SKO, będąc związane treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1443/14 (potwierdzającego całkowitą bezzasadność wszczynania kolejnego postępowania podatkowego), decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] i umorzyło postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Dodano, że argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji mająca dowodzić braku "przyczynienia się" organu I instancji do uchylenia rozstrzygnięcia wymiarowego nie zasługuje na uwzględnienie. Otóż, jak wskazano w skardze, organ I instancji już w pierwotnym postępowaniu badał wątek opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, dlatego też niedopuszczalna była ponowna weryfikacja tego zagadnienia w kolejnym postępowaniu podatkowym. Z tego też powodu NSA uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2013 r. oraz decyzję Kolegium z dnia [...]. Dla potwierdzenia tego wywodu Spółka przytoczyła obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1443/14. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie przez Kolegium decyzji organu I instancji z tego powodu, że wydana została ona w sprawie, która już wcześniej była rozstrzygnięta w sposób ostateczny, stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W ocenie Spółki, w takiej sytuacji nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a to uzasadnia wniosek, że organ przyczynił się do powstania przesłanki powstania nadpłaty. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że przychyla się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2740/15 (Lex nr 2398786), że: "Wobec sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p." Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15 (Lex nr 2340956). Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Istotą sporu pomiędzy stronami, jak zauważono wyżej, jest prawo skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 833/10 stwierdzając, że: "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej." Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a art. 78 § 3 pkt 1 o.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z kolei nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi: nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015 r., mającego znaczenie w tej sprawie, art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07, Lex nr 469710). Na gruncie tej sprawy okres, za który może przysługiwać Spółce oprocentowanie nadpłaty przypada zarówno przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Mając zatem na uwadze materialnoprawny charakter regulacji o nadpłacie oraz jednoczesny brak przepisów intertemporalnych w tej mierze zawartych w ustawie nowelizującej - obowiązkiem organów było przeprowadzenie analizy zarówno przepisów obowiązujących w grudniu 2015 r., jak i od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz ustalenie, który stan prawny rozstrzyga o należnym Spółce oprocentowaniu nadpłaty. Wskazane uchybienie organu odwoławczego nie ma jednak decydującego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, ponieważ kluczową dla sprawy kwestią jest ocena, czy organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej - a to jest niezależne od tego, czy analiza należnego Spółce oprocentowania będzie bazować na stanie prawnym z grudnia 2015 r., czy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Wymaga zaakcentowania, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08, Lex nr 527268 i 527257). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (zob. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, co do braku przyczynienia się organu I instancji do przesłanki uchylenia decyzji, trzeba mieć na uwadze przede wszystkim wyrok NSA z dnia 22 października 2015 r. o sygn. akt II FSK 1443/14, w którym stwierdzono, że: "(...) w obu przedstawionych postępowaniach ponad wszelka wątpliwość zachodzi ich tożsamość podmiotowa (w obu sprawach właściwy był ten sam organ podatkowy oraz stroną była spółka) i przedmiotowa (określenie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r.) co do stanu faktycznego i prawnego (ocena prawidłowości złożonych przez spółkę deklaracji za 2007 r. w tym podatku). Ponadto w obu postępowaniach tożsame pozostawało zagadnienie sporne wymagające rozstrzygnięcia - zakwalifikowanie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jedyna dostrzegalna różnica w obu tych postępowaniach dotyczy oceny zebranego materiału dowodowego czego skutkiem były wydane rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Ten jednak element różnicujący w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego nie pozbawia obu tych postępowań tożsamości, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organy podatkowe ponownie rozstrzygały w sprawie uprzednio zakończonej decyzją ostateczną, to tego rodzaju wada zaskarżonej decyzji powinna zostać uwzględniona przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na tę decyzję na zasadach wynikających z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej." Wynika z stąd, że decyzja organu I instancji z dnia [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. obarczona była wadą kwalifikowaną wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. (organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Otóż, jak wskazał NSA, organ I instancji dokonał już wcześniej oceny poprawności kwalifikacji linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej do budowli. Uczynił to w decyzji z dnia [...], która wobec niewniesienia odwołania stała się ostateczna. Właśnie ta okoliczność stała się podstawą uchylenia przez Kolegium wspomnianej decyzji organu I instancji z dnia [...] i umorzenia postępowania podatkowego. Przyjmuje się, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym. Jednak wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 63/13, Lex nr 1480817). Niedopuszczalne jest natomiast odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1502/14, Lex nr 2032518). W świetle powyższego, nie jest tak jak twierdzi Kolegium, że przyczyną uchylenia decyzji I instancji z dnia [...] była okoliczność niezależna od tego organu. Otóż wydając pierwsze rozstrzygnięcie z dnia [...] organ I instancji miał świadomość zakresu podjętego rozstrzygnięcia, tj. że stwierdził nim poprawność deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., gdzie przede wszystkim badano kwalifikację linii telekomunikacyjnych ulokowanych w kanalizacji kablowej do budowli. Mimo to wszczął drugie postępowanie, którego przedmiotem rozważań było również wspomniane wcześniej zagadnienie, a więc to, czy budowlą w znaczeniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są linie telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej. Zatem nie można przyjąć, że złożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. z dnia 15 kwietnia 2008 r. mogło uzasadniać przekonanie organu I instancji o zmianie przedmiotu sprawy. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 22 października 2015 r. Podkreślić również należy, że stwierdzenie wystąpienia okoliczności określonej w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. było bezpośrednią przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z dnia [...]. Pozwala to na stwierdzenie, że uchylenie wspomnianej decyzji nastąpiło z powodu jej wadliwości. W tym kontekście bez wątpienia należy przyjąć, iż organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W konsekwencji przekłada się to na uprawnienie Spółki do oprocentowania nadpłaty za okres od przekazania organowi nienależnego podatku do jego zwrotu. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wyda orzeczenie czyniące jej zadość. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 9.752 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (4.335 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje odmawiające oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez adwokata wynoszącego 10.800 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.), czyli 5.400 zł.