I SA/Gl 101/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ nadzoru) po rozpoznaniu zażalenia A sp. z o. o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, zobowiązana, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o nr: [...] obejmujących należności w podatku od towarów i usług utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 56 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na wstępie, że w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel, wystawił wobec Spółki zarządzenia zabezpieczenia o nr: [...] na podstawie decyzji tego organu o zabezpieczeniu z dnia [...] r. o nr: [...]. Należności objęte ww. zarządzeniami zostały zabezpieczone przez obciążenie nieruchomości Spółki, dla której Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr [...] hipoteką przymusową (wpis z dnia [...]r.). Następnie w dniu [...] r. ww. organ, działając również jako wierzyciel, wystawił wobec Spółki tytuły wykonawcze o nr: [...] obejmujące należności w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., lipiec 2012 r. i listopad 2012 r.) na podstawie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy, której to decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem tego organu z dnia [...] r., nr [...] . Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 11 lipca 2017 r. W dniu 17 lipca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel, nadał wymienionym tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu do egzekucji. W poprzedzającym przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, postępowaniu zabezpieczającym, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zawiadomieniem z dnia 19 września 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Pismem z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] organ egzekucyjny poinformował dłużnika zajętej wierzytelności oraz zobowiązaną Spółkę, o przekształceniu się z dniem [...] r. zajęcia zabezpieczającego z dnia [...] r. nr [...] w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Pismo w tym przedmiocie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25 lipca 2017 r., natomiast skarżącej w dniu 21 lipca 2017 r., wraz z odpisami tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Wobec powyższego w ustawowym terminie Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. W zarzutach skarżąca podniosła niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 tej ustawy. W związku z powyższym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazała, że zarówno wystawione tytuły wykonawcze, jak również prowadzone postępowanie egzekucyjne są niezgodne z prawem, albowiem z uwagi na problemy techniczne nie było możliwe otwarcie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przesłanego za pośrednictwem platformy e-PUAP. Jednocześnie wskazała, że o powyższych problemach poinformowała niezwłocznie organ, wnosząc jednocześnie o doręczenie niewadliwego i kompletnego pliku. Pismo to pozostało jednak bez odpowiedzi, a nadto nie doszło do ponownego doręczenia postanowienia. W ocenie Spółki z uwagi na wskazane problemy techniczne z doręczeniem pisma, winien znaleźć zastosowanie przepis art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), a w konsekwencji winno dojść do właściwego doręczenia pisma zgodne z art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązana zarzuciła, że pomimo zaistnienia powyższych okoliczności, związanych z doręczeniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ wystawił tytuły wykonawcze i przystąpił do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Spółki decyzji z dnia [...] r. należało odmówić przymiotu wykonalności, z uwagi na powyższe problemy z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem jego brakiem skuteczności z uwagi na treść art. 212 w zw. z art. 219 O.p., jak również z uwagi na wniesione od niej odwołanie. Spółka podniosła również, że nie zostało doręczone jej upomnienie, natomiast w doręczonych odpisach tytułów wykonawczych jako podstawę wskazano "Rozp. Min. Fin. Z dnia 30 października 2014 r." co w konsekwencji oznacza, nie został wskazany konkretny przepis, z którego wynika norma upoważniająca organ egzekucyjny do odstąpienia od zasady "uprzedniego zagrożenia" wynikająca z art. 15 u.p.e.a. Dlatego też, w ocenie Spółki, uzasadniony jest zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Ponadto uchybienia te czynią wadliwymi tytuły wykonawcze, z uwagi na brak elementu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., tj. daty doręczenia upomnienia lub - w sytuacji, gdy doręczone upomnienie nie było wymagane - wskazania podstawy prawnej braku tego obowiązku. Ostatecznie Spółka podniosła, że organ przystąpił do prowadzenia egzekucji na podstawie przymiotu wykonalności, który wiąże się z nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy należność pieniężna wyrażona w decyzji z dnia [...]r., jest zabezpieczona hipoteką przymusową z dnia [...] r. Tymczasem w piśmiennictwie wskazuje się, iż w sytuacji, gdy możliwe jest skuteczne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, nie jest uzasadnione stosowanie rygoru. W konsekwencji wydane tytuły wykonawcze w sposób ewidentny wskazują na błędy polegające na wiązaniu wykonalności decyzji nieostatecznej z rygorem natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy ten nie powinien być nadawany z uwagi na istnienie hipoteki przymusowej zabezpieczającej należność pieniężną. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] (doręczonym w dniu 8 września 2017 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał zgłoszone przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. Pismem z dnia 15 września 2017 r., nadanym w placówce pocztowej tego samego dnia, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] (doręczonym w dniu 2 października 2017 r.) organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o przedmiotowe tytuły wykonawcze. W ustawowym terminie, pismem z dnia 6 października 2017 r., nadanym w placówce pocztowej tego samego dnia, Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu wskazano na naruszenie: 1) art. 154 § 4 pkt 3 w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż w sprawie doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, w sytuacji gdy nie było to możliwe z uwagi na wniesione i nierozpatrzone zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. W uzasadnieniu tego zarzutu podano, że postępowanie egzekucyjne było poprzedzone prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, w trakcie którego dokonano czynności w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a nadto ustanowiono hipotekę przymusową. W prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym zostały wniesione zarzuty z dnia: 9 lutego 2017 r., 24 marca 2017 r. oraz 12 maja 2017 r. Zgodnie natomiast z art. 35 § 1 u.p.e.a., stosowanym odpowiednio do postępowania zabezpieczającego, wniesienie zarzutów zawiesza postępowanie do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Względem wniesionych zarzutów organ I instancji wydawał rozstrzygnięcia, jednak - co dalej podkreślono - z treści postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach: z dnia [...]r., nr [...]; z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...]r., nr [...] wynika, że postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie wniesionych zarzutów nie weszły do obrotu prawnego, dlatego mając na uwadze treść przepisu art. 154 § 4 pkt 3 w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. nie doszło do podjęcia postępowania. W tym stanie rzeczy zajęcia zabezpieczające nie przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, a samo postępowanie zabezpieczające z uwagi na dyspozycję art. 35 § 1 u.p.e.a. jest zawieszone z uwagi na wniesione zarzuty. Nadto pełnomocnik Spółki podniósł, że zarzuty wniesione pismem z dnia 9 lutego 2017 r. zostały rozstrzygnięte dopiero postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na które wniesiono zażalenie. Względem pozostałych ww. zarzutów, jak dotąd, nie wydano rozstrzygnięcia, które weszłoby do obrotu prawnego. W drugim z zarzutów zażalenia wskazano na naruszenie art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, iż zawieszenie postępowania nastąpiło dopiero z dniem [...] r., podczas gdy Spółka wniosła zarzuty z dnia 9 lutego 2017 r., z dnia 24 marca 2017 r. oraz z dnia 12 maja 2017 r., które do dnia sporządzenia niniejszego zażalenia nie zostały rozpoznane, co winno prowadzić do zawieszenia prowadzonego uprzednio postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji również do niemożności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Motywując ten zarzut autor zażalenia wskazał, że błędnie zastosowano art. 35 § 1 u.p.e.a., przyjmując, że postępowanie uległo zawieszeniu dopiero w dniu 2 sierpnia 2017 r. Tymczasem postępowanie winno ulec zwieszeniu już w chwili wniesienia zarzutów na postępowanie zabezpieczające, z uwagi na treść przepisów art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Nie zawieszono jednak postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, w związku z czym zastosowanie jakichkolwiek środków egzekucyjnych było niedopuszczalne. Zdaniem pełnomocnika strony, zauważenia również wymaga "kwestia zbieżności przedmiotu postępowania, tj. istotą sprawy, a co za tym idzie również postępowania, była kwestia zasadności zastosowania zajęć na majątku Zobowiązanego, które początkowo miały charakter zajęć zabezpieczających, a następnie Organ zastosował zajęcia egzekucyjne (zdaniem Zobowiązanego w sposób nieuprawniony i błędny)". Strona tego postępowania domagała się uwolnienia zajętych w postępowaniu zabezpieczającym rachunków bankowych oraz nieruchomości, względem których zastosowano hipoteki przymusowe. Następnie strona domagała się uwolnienia zajętych w postępowaniu egzekucyjnym rachunków bankowych. Żądania te podlegają rozpoznaniu w oparciu o przepisy prawa administracyjnego, a przez to nie mieszczą się w pojęciu sprawy administracyjnej (szersze rozważania w tym zakresie prowadził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 281/10)". W istocie zatem organ działał w sprawie, pomimo jej zawieszenia z uwagi na brak rozstrzygnięcia dotyczącego zarzutów wniesionych na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Kolejny zarzut zażalenia obejmował naruszenie art. 56 § 3 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy było ono zbędne, gdyż wniesienie zarzutów doprowadziło do zawieszenia postępowania z mocy prawa, a nadto rozstrzygnięcie w sentencji postanowienia o pozostawieniu w mocy dokonanych dotychczas czynności egzekucyjnych, co nie należy do zakresu orzekania w ramach zawieszenia postępowania. W zakresie tego zarzutu pełnomocnik strony zauważył, że - jak wskazuje się w piśmiennictwie - w przypadku wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 - 7, 9 i 10 u.p.e.a. zbędne jest wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego (Przybysz Piotr Marek, (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VII, Opublikowano: WK 2015, komentarz do art. 35 teza 1). Nadto podniósł, że organ zawiesił postępowanie z mocą wsteczną, tj. z dniem [...]r., przy czym nie wyjaśnił dlaczego wybrał tę datę. Zarzuty względem postępowania egzekucyjnego zostały wniesione wcześniej i nie jest jasne, na jakiej podstawie organ arbitralnie przyjął tę datę. Ponadto, organ egzekucyjny w sentencji zaskarżonego postanowienia wskazał, że "dokonane czynności egzekucyjne pozostają w mocy", podczas, gdy rozstrzygnięcie to obejmuje jedynie zawieszenie postępowania. W omawianym zażaleniu wskazano również, że w niniejszej sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej jest niedopuszczalne, co oprócz powyższych twierdzeń wynika również i z problemów technicznych z otwarciem pisma "A Sp. z o.o. - rygor - VAT za XII.2010 r.", zgłoszonych niezwłocznie pismem z dnia 13 lipca 2017 r., a w konsekwencji wadliwości doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazano, iż na opisaną okoliczność przepisy Ordynacji podatkowej przewidują instytucję mające zastosowanie w przypadku problemów technicznych z doręczeniem pisma, tj. art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy. Instytucji tej jednak nie zastosowano, a zatem postanowienie nie może być uznane za skutecznie doręczone. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania zażalenia pełnomocnika Spółki organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...], którym uznano za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych z dnia [...]r. W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, iż w obecnym stanie prawnym, zgodnie z uregulowaniem art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a. następuje z mocy prawa, jednak organ egzekucyjny w myśl art. 56 § 3 u.p.e.a. winien wydać (deklaratoryjne) postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, na które zgodnie z § 4 tego przepisu, służy zażalenie. Zgodnie z art. 56 § 4 u.p.e.a. zażalenie przysługuje zarówno na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, jak i na odmowę zawieszenia tego postępowania. Dalej organ nadzoru wskazał, że zawieszenie postępowania polega na czasowym zaniechaniu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. przerwaniu na czas określony biegu postępowania w związku z wystąpieniem przeszkód do jego dalszego prowadzenia, a samo zawieszenie postępowania następuje na czas niezbędny do usunięcia tych przeszkód (por. Wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/LU 584/10). W przedmiotowej sprawie, Spółka, pismem z dnia 27 lipca 2017 r. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. podnosząc odpowiednio niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Skutkiem wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 35 § 1 tej ustawy. W ocenie organu nadzoru, zaskarżone postanowienie, odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ nadzoru stwierdził, że - jak wynika z akt sprawy - postępowanie zabezpieczające (poprzedzające przedmiotowe postępowanie egzekucyjne) prowadzone było w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o nr [...]. Następnie pismem z dnia 12 maja 2017r. pełnomocnik Spółki zgłosił zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w oparciu o ww. zarządzania zabezpieczenia, w stosunku do których organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, z uwagi na uchybienie terminu do wniesienia zarzutów. Z kolei, w związku z wniesionym przez pełnomocnika Spółki zażaleniem, organ nadzoru, postanowieniem nr [...], stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r., nr [...]. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych pismem z dnia 12 maja 2017r., z uwagi na uchybienie ustawowemu terminowi do ich zgłoszenia. W wyniku zaś rozpoznania zażalenia pełnomocnika Spółki, organ nadzoru, ostatecznym postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r., nr [...], stwierdzając, iż zarzuty zgłoszone pismem z dnia 12 maja 2017 r. w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia o nr [...], zostały zgłoszone z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Z kolei, jak stanowi art. 35 § 1 u.p.e.a., mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie przepisu art. 166b tej ustawy, zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Z treści tego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że nie każde zgłoszenie zarzutów zawiesza postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające) do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów, a jedynie zgłoszenie zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej - o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym zgłoszonych pismem z dnia 12 maja 2017 r. Spółka zgłosiła zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut którego wniesienie nie zawiesza z mocy prawa postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) w myśl przepisu art. 35 § 1 tej ustawy. Okoliczność ta przesądza o tym, że w poprzedzającym przedmiotowe postępowanie egzekucyjne - postępowaniu zabezpieczającym nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 35 § 1 u.p.e.a., a tym samym przepisu art. 154 § 4 pkt 3 tej ustawy. Nawet bowiem, gdyby zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zgłoszono w terminie, to i tak nie skutkowałoby to zawieszeniem postępowania na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Co się zaś tyczy zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym - w związku z pismami Spółki z dnia 9 lutego 2017 r. oraz 24 marca 2017 r. - i zarzutu ich nierozpoznania, zawartego w treści zażalenia z dnia 26 października 2017 r. organ nadzoru wyjaśnił, iż postępowania w sprawie zarzutów wszczęte na skutek pism Spółki z dnia 9 lutego 2017 r. oraz z dnia 24 marca 2017 r. nie dotyczą żadnego z zarządzeń zabezpieczenia o nr [...], bowiem zostały złożone w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]r., o nr [...], a zatem nie mogą również dotyczyć żadnego z tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], w oparciu o które prowadzono postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniach zabezpieczających prowadzonych w oparciu o zarządzenia zabezpieczania z dnia [...] r. o nr [...]toczą się odrębnie i nie wywierają wpływu, zarówno na postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na postawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]r., jak i na postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na postawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. uznanie, iż do zawieszenia postępowania doszło dopiero z dniem [...]r., podczas gdy Spółka wniosła zarzuty z dnia 9 lutego 2017 r., z dnia 24 marca 2017 r. oraz z dnia 12 maja 2017r., które do dnia sporządzenia niniejszego zażalenia nie zostały rozpoznanie, co winno prowadzić do zawieszenia prowadzonego uprzednio postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art. 61 § 1 k.p.a., stosowanym odpowiednio w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 § 1 u.p.e.a., postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z § 3 art. 61 k.p.a., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, strona pismem z dnia 27 lipca 2017 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 28 lipca 2017 r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 2 sierpnia 2017 r., zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r., o nr od [...] do [...], w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. W świetle art. 61 § 3 k.p.a. datą wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę pismem z dnia 27 lipca 2017 r., był dzień 2 sierpnia 2017 r. W tym stanie rzeczy - jak słusznie stwierdził organ egzekucyjny – przedmiotowe postępowanie egzekucyjne na mocy art. 35 § 1 u.p.e.a. uległo zawieszeniu z dniem [...]r. Ostatni z podniesionych w zażaleniu zarzutów również został uznany za bezzasadny. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a. następuje z mocy prawa, jednak organ egzekucyjny w myśl art. 56 § 3 ustawy egzekucyjnej, winien wydać postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, na które zgodnie z § 4 tego przepisu, służy zażalenie. Nadto wskazano, że organ egzekucyjny w treści zaskarżonego postanowienia nie rozstrzygał o pozostawieniu w mocy dokonanych czynności egzekucyjnych, lecz jedynie poinformował o skutkach określonych w art. 58 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym, w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Z kolei, z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego wynika jedynie, iż Spółka została poinformowana o tym, że od dnia wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów organ egzekucyjny nie podjął żadnych nowych czynności egzekucyjnych. Bezzasadne jest także twierdzenie pełnomocnika Spółki, że organ egzekucyjny zawiesił postępowanie z mocą wsteczną, gdyż organ egzekucyjny wydaje w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego postanowienie deklaratoryjne. Z kolei zarzuty odnoszące się do zasadności wydania i skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] o nadaniu decyzji z dnia [...]r. nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlegają ocenie w postępowaniu egzekucyjnym, a w odpowiednich trybach w postępowaniu podatkowym. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą Spółkę radca prawny, wskazał na naruszenie art. 154 § 4 pkt 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a., podnosząc, że postępowanie egzekucyjne było poprzedzone prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym, w trakcie którego dokonano czynności w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a nadto ustanowiono hipotekę przymusową. W prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym zostały wniesione zarzuty: 1) z dnia 9 lutego 2017 r., 2) z dnia 24 marca 2017 r., 3) z dnia 12 maja 2017 r. W konsekwencji zgodnie z przepisem art. 35 § 1 u.p.e.a., stosowanym odpowiednio do postępowania zabezpieczającego, wniesienie zarzutów zawiesza postępowanie do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Organ II instancji błędnie uznał zatem, iż możliwym było wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które zawiesił. W skardze zarzucono także naruszenie przez organy obu instancji art. 35 § 1 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Organ egzekucyjny uznał, iż do zawieszenia postępowania egzekucyjnego doszło dopiero z dniem [...]r., podczas gdy zobowiązany uprzednio wnosił zarzuty z dnia 9 lutego 2017 r., z dnia 24 marca 2017 r. oraz z dnia 12 maja 2017 r., co powinno już wówczas prowadzić do zawieszenia prowadzonego uprzednio postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji również do niemożności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał również na naruszenie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Rozwijając ten zarzut odwołał się do twierdzenia organu odwoławczego, że zasadność wydania u skuteczność doręczenia postanowienia organu I instancji z dnia [...]r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z dnia [...]r. nie podlegają ocenie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w odpowiednich trybach w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście podniósł, iż postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...], poinformował, że zażalenie Spółki z dnia 17 lipca 2017 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...], którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] nie zostanie rozpatrzone w terminie wyznaczonym w postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...]r. znak [...]. Jednocześnie wskazano, że sprawa zostanie załatwiona do dnia 21 lutego 2018 r. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej kwestia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma zasadnicze znaczenie dla możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem w niniejszej sprawie, organ II instancji, pomimo dostrzeżenia tej okoliczności, zdecydował się rozpatrzyć sprawę merytorycznie, nie ustalając, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego. Ta okoliczność, od której zależy możliwość wszczęcia i prowadzenia egzekucji, stanowi w ocenie autora skargi zagadnienie wstępne. W doktrynie prawa administracyjnego wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne wspomnianego zagadnienia wstępnego, a zarazem i przesłanki zawieszenia postępowania w sprawie: 1) postępowanie administracyjne jest w toku; 2) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu; 3) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego poprzedza merytoryczne rozpoznanie sprawy i jej rozstrzygnięcie; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (p. G.Łaszczyca, Komentarz do art. 97 Kodeksu postępowania administracyjnego [w:] G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I, LEX 2007, wyd. II). W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zaistnienie zagadnienia wstępnego, wymagało zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zawieszenia postępowania wszczętego zażaleniem na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r., nr [...]. Nie sposób bowiem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii w postępowaniu egzekucyjnym, w sytuacji w której wątpliwa jest kwestia zasadnicza, tj. możliwość jego wszczęcia i prowadzenia. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej wynika w niniejszej sprawie również i z problemów technicznych z otwarciem pisma "A Sp. z o.o. - rygor - VAT za Xll.2010r.", zgłoszonych niezwłocznie pismem z dnia 13 lipca 2017 r., a w konsekwencji wadliwości doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Takiej sytuacji dotyczy art. 144 § 3 O.p., którego jednak nie zastosowano, w związku z czym postanowienie to nie może być uznane za skutecznie doręczone, a więc nie wywołuje skutków prawnych. W konkluzji autor skargi stwierdził, iż "postanowienie o zawieszeniu postępowania, z konieczności logicznej zakłada prowadzenie postępowania egzekucyjnego". Prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma podstawowe znaczenie zarówno dla wszczęcia, jak i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie wynikłe z wniesionego w niniejszej sprawie zażalenia powinno zatem zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia tych kwestii. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, ustosunkowując się do argumentacji strony skarżącej, wskazano w szczególności, że samo stwierdzenie, iż wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwe będzie miał wpływ na losy rozpoznawanej sprawy, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. Postępowanie może zostać bowiem zawieszone na podstawie art.97 § 1 pkt 4 k.p.a. tylko wtedy, gdy w sprawie wystąpi zagadnienie, którego brak rozstrzygnięcia wyklucza każde, zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony zakończenie postępowania administracyjnego, a więc gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w ogóle zależy możliwość rozpatrzenia sprawy administracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r., którym zawieszono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o nr od [...] do [...] obejmujących należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., lipiec 2012 r. oraz listopad 2012 r. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 35 § 1 u.p.e.a. Na mocy tego przepisu zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Na powyższej podstawie prawnej - zawartej w art. 35 § 1 u.p.e.a. - zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje co prawda z mocy prawa, mimo to organ egzekucyjny zobligowany jest do wydania postanowienia na podstawie art. 56 § 3 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2997/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie to ma niewątpliwie charakter deklaratoryjny i potwierdza skutek, który wynika z wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r., o nr od [...] do [...]. Jak wynika z akt sprawy, strona zarzuty dotyczące prowadzenia postępowania w oparciu o tytuły wykonawcze o wskazanych wyżej numerach wniosła pismem z dnia 27 lipca 2017 r., nadanym w placówce pocztowej w dniu 28 lipca 2017 r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w dniu 2 sierpnia 2017 r. Zarzuty te zgłoszono w oparciu o przepis art. 33 § 1 pkt 6, 7 i 10 u.p.e.a. W świetle art. 61 § 3 k.p.a. oraz art. 35 § 1 wywołały one zatem skutek w zakresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego z dniem [...]r. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło natomiast do zawieszenia postępowania zabezpieczającego poprzedzającego omawiane postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że w ramach zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym zgłoszonych pismem z dnia 12 maja 2017 r. Spółka zgłosiła jedynie zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut którego wniesienie nie zawiesza z mocy prawa postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) w myśl przepisu art. 35 § 1 tej ustawy. Okoliczność ta przesądza o tym, że w poprzedzającym przedmiotowe postępowanie egzekucyjne - postępowaniu zabezpieczającym nie mogło dojść do naruszenia przepisu art. 35 § 1 u.p.e.a., a tym samym przepisu art. 154 § 4 pkt 3 tej ustawy. Nawet bowiem, gdyby zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zgłoszono w terminie, to i tak nie skutkowałoby to zawieszeniem postępowania na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Nadmienić w tym miejscu warto, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r, sygn. akt I SA/Gl 91/19 WSA w Gliwicach oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów z dnia 12 maja 2017 r. z uwagi na wniesienie ich po terminie. Z kolei postępowania w sprawie zarzutów wszczęte na skutek pism Spółki z dnia 9 lutego 2017 r. oraz z dnia 24 marca 2017 r. nie dotyczą żadnego z zarządzeń zabezpieczenia o nr [...], bowiem zostały złożone w stosunku do zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]r. o nr [...], a zatem nie mogą również dotyczyć żadnego z tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], w oparciu o które prowadzono postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postępowania w przedmiocie zarzutów w postępowaniach zabezpieczających prowadzonych w oparciu o zarządzenia zabezpieczania z dnia [...]r. o nr [...] toczą się odrębnie i nie wywierają wpływu, zarówno na postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym na postawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]r., jak i na postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na postawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. Należy także podkreślić, że w niniejszym postępowaniu nie podlega ocenie kwestia prawidłowości wydania i doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. w związku z czym podniesione w tej materii zarzuty nie mogą być uwzględnione. Nadmienić warto, że kwestia dopuszczalności badania w postępowaniu egzekucyjnym prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wielokrotnie wyraził pogląd, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie bada się kwestii prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1887/14; z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1032/14; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11; z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11; z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08; z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07). Pogląd ten odnieść należy również do kompetencji organu egzekucyjnego w zakresie weryfikowania doręczenia, a także – co jeszcze dalej - podnosi się w skardze – zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Potwierdził to NSA m.in. w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 324/16. Wskazano w nim, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w kontekście skuteczności nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na fakt, iż doręczenie postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a O.p.), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości doręczenia postanowień. W orzecznictwie przyjmuje się, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08). Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. W tym stanie rzeczy kwestia dopuszczalności nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz prawidłowości doręczenia postanowienia w tym przedmiocie nie może stanowić zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., do czasu rozstrzygnięcia którego postępowanie zażaleniowe w niniejszej sprawie winno być zawieszone. Przez zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a., rozumie się bowiem kwestię materialnoprawną pojawiającą się w toku sprawy administracyjnej, która uniemożliwia - bez uprzedniego jej rozstrzygnięcia - załatwienie istoty sprawy administracyjnej. Ocena czy w danym postępowaniu występuje zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania sprowadza się do ustalenia istnienia związku przyczynowego pomiędzy zagadnieniem wstępnym a rozstrzygnięciem konkretnej sprawy indywidualnej (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1329/17). Jak więc wykazano powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a zatem skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.