I SA/Gl 1015/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Mendecka, Protokolant apl. radc. Wojciech Wawrzeczko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], 2. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrot kosztów postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych), 3. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Po uchyleniu w trybie odwoławczym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określających Spółce z o.o. A wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług poszczególne miesiące 2005 r., kontynuowane było postępowanie kontrolne, w toku którego wystosowano do prokurenta ww. Spółki - J. D. wezwania do dostarczenia enumeratywnie wymienionych w nich dokumentów pod rygorem nałożenia kary porządkowej, datowane na 30 stycznia, 27 lutego i 15 kwietnia 2008r, doręczone osobiście Prokurentowi za zwrotnym potwierdzeniem odbioru odpowiednio w dniach 7 luty, 10 marca oraz 21 kwietnia 2008 r. Ze skierowanych do spółki "A" wezwań (m.in. z dnia 15 kwietnia 2008 r.) wynika, że organ kontrolny domaga się od prokurenta – J. D., dostarczenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem dużej ilości dokumentów (22 faktur VAT, przelewów oraz wyciągów bankowych z 2004 r., potwierdzających zapłaty za te faktury, ewidencji rozrachunków ze wskazanym kontrahentem, faktur dzierżawy, dokumentów kompensaty, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, wraz z zestawieniami rejestrów zakupu i sprzedaży za poszczególne miesiące 2005 r., korekt deklaracji podatku VAT-7, wskazanych przelewów oraz wyciągów bankowych z 2007 r., dot. wskazanego kontrahentów, ewidencji rozrachunków ze wskazanym kontrahentem za rok 2007, zestawień faktur VAT RR z 2004 i 2005 r. rozliczonych w deklaracjach za miesiące 2007 r.). W związku z tym, że prokurent ww. spółki nie przekazał powyższych dokumentów (mimo tego, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K., że wcześniej zapewniał, iż je przedłoży w terminie 14 dni) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kierując się treścią art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], doręczonym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 5 czerwca 2008 r., nałożył na wzywanego karę porządkową w wysokości 1.500,00zł. Na to postanowienie J. D. wniósł zażalenie podnosząc, iż toczące się w tym czasie postępowanie kontrolne jest jedynie poprawą niesolidnie przeprowadzonego wcześnie postępowania kontrolnego przez inspektora kontroli skarbowej. Zdaniem kontrolowanego, powoływanie się organu kontrolnego na bezzasadne odmawianie i nie okazywanie żadnej dokumentacji jest dalece posuniętą złośliwością, wynikającą w sposób bezpośredni z nałożonego na inspektora obowiązku poprawy błędnie przygotowanych, uchylonych w dalszym postępowaniu, jego decyzji. Podkreślił, że przez cały czas utrzymywał telefoniczny kontakt z prowadzącym kontrolę inspektorem UKS. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z założeniami art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a więc także art. 155 § 1 stanowiący, iż organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.500,00 zł. Zaakcentowano, że przepis ten został umiejscowiony w dziale IV Rozdziału 22 Ordynacji podatkowej, mającym z upoważnienia art. 292 tej ustawy, zastosowanie także w postępowaniu kontrolnym. Odnosząc powyższy stan prawny do ustaleń faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że bezspornie w Spółce z o.o. A toczyło się wówczas postępowanie kontrolne, a zatem w pełni uprawnionym było skorzystanie z tego upoważnienia przez Dyrektora UKS w K. i nałożenie na prokurenta spółki kary porządkowej w kwocie 1.500,00 zł., za niedotrzymanie obietnicy dostarczenia żądanej dokumentacji w wyznaczonym przez siebie terminie, o czym zresztą został uprzedzony w pouczeniu. Bez znaczenia, zdaniem organu odwoławczego, dla oceny prawidłowości postanowienia pierwszoinstancyjnego, na tle deklaracji prokurenta, należy uznać zarzut zażalenia, iż postępowanie inspektora kontroli skarbowej wynika z jego złośliwości i jest skutkiem niesolidnego przeprowadzenia kontroli poprzedzającej wydania uchylonych ostatecznych decyzji, określających Spółce zobowiązanie w podatku VAT za cały 2005r. W skardze na powyższe postanowienie skarżący przytoczył argumenty podnoszone uprzednio w zażaleniu na postanowienie pierwszoinstancyjne. Zwrócił uwagę, że organ drugiej instancji nie ustalił faktycznej przyczyny nie dotrzymania obietnicy dostarczenia dokumentów, ponieważ jego zdaniem w interesie prowadzącego postępowanie było zatajenie faktu utrzymywania z podatnikiem ciągłego kontaktu telefonicznego, kiedy to na bieżąco informował o spiętrzeniu spraw. Skarżący zauważył też, że organ rozpatrujący zażalenie, analizując materiał dowodowy, nie miał możliwości obiektywnego potwierdzenia świadomego i uporczywego utrudniania postępowania oraz odmowy dostarczenia żądanej dokumentacji. Podniósł też, powołując się na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., że kontrola podatkowa została ukończona 30 maja 2007 r., a więc brak jest podstaw do jej reaktywowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W szczególności organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanym przypadku zachodziły przesłanki wymierzenia kary porządkowej, określone w art. 262 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że J. D. nie zastosował się do wezwania, ani też "nie uprawdopodobnił niemożności wywiązania się z postanowień". Na rozprawie przed sądem administracyjnym skarżący podtrzymał swoje stanowisko zawarte w skardze. Zaakcentował, że w toku postępowania kontrolnego był w stałym kontakcie z urzędnikiem prowadzącym sprawę, a biorąc pod uwagę nadmiar obowiązków, nie był w stanie sprostać w terminie kierowanym do niego żądaniom. Podkreślił, że do dokumentów, których kopii organ żądał, miał dostęp urzędnik w trakcie prowadzenia kontroli skarbowej. Przedłożył również pismo procesowe, w którym m.in. zasygnalizował, że postępowanie podatkowe zostało zakończone z uwzględnieniem stanowiska podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie z powodów w niej wyłuszczonych. W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił wszystkich argumentów podnoszonych przez skarżącego. Zdaniem Sądu doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Przepisy prawne uprawniają organy podatkowe do żądania od strony lub innych osób złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta zapewnia organom środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Jej wprowadzenie jest uzasadnione rozkładem ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym, bowiem to zasadniczo na organie ciąży obowiązek ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, zgromadzenia i rozważenia materiału dowodowego sprawy. Niewątpliwie zdarza się, że zachodzi konflikt interesów pomiędzy organem, a podatnikiem, który nie jest zainteresowany dostarczeniem organowi źródeł informacji. Zastosowany w niniejszej sprawie przepis art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zezwala natomiast na nałożenie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego kary porządkowej w sytuacji, gdy osoby te, pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, nie stawiły się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, bezzasadnie odmówiły złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności lub bez zezwolenia tego organu opuściły miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W niniejszej sprawie do prokurenta strony (spółki z o.o.) skierowano wezwanie o przedłożenie szeregu dokumentów związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością, wskazanych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. Mimo wysłania ponagleń, organ tych dokumentów nie otrzymał. Jeżeli nawet z użytego w art. 155 § 1 O.p. sformułowania, że organy podatkowe mają prawo do żądania od strony lub innych osób "...dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika lub na piśmie...", wyprowadzać wniosek, że uprawnienie to rozciąga się również na prawo żądania określonych dokumentów, to jednocześnie należy zweryfikować, czy niewypełnienie przez adresata żądania organu takiej czynności mieści się w dyspozycji art. 262 O.p. Ocena legalności wymierzonej kary porządkowej, w oparciu o powołany wyżej art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wymaga zatem ustalenia, czy zachowanie (zaniechanie) prokurenta spółki wyczerpało znamiona jednego z czynów określonych tym przepisem, a stanowiących podstawę wymiaru kary porządkowej. Katalog czynów zagrożonych karami porządkowymi, zawartymi w art. 262 O.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, iż nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Warunkiem wymierzenia kary porządkowej w związku z niedopełnieniem obowiązku określonego w art. 262 O.p. jest ponadto pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do jego wykonania o skutkach niezastosowania się do wezwania. Podstawą wymierzenia kary porządkowej (wskazywaną przez organy obu instancji) był art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Organy natomiast nie wskazały, który z czynów wymienionych w tym przepisie wiąże się z zachowaniem (zaniechaniem) strony w analizowanym przypadku. Jeżeli zatem czynem podlegającym ukaraniu miał być brak reakcji prokurenta spółki z o.o. (podatnika) na żądanie przekazania kopii określonych dokumentów (w tym kopii faktur, umów, rozliczeń bankowych i in.), to przede wszystkim należało wykazać, jakiemu konkretnie czynowi z katalogu wymienionego w art. 262 § 1 O.p. zachowanie J. D. odpowiadało. Nie budzi wątpliwości, że nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 262 § 1 pkt 1 i 3. Z kolei w art. 262 § 1 pkt 2 wymieniono następujące czyny zagrożone karami porządkowymi: bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Z natury rzeczy czynu polegającego na braku reakcji na żądanie organu przekazania kopii określonych dokumentów nie można "dopasować" do czterech pierwszych zachowań wymienionych w art. 262 § 1 pkt 2. W ocenie Sądu odmowa wykonania żądania przedłożenia kopii dokumentów nie mieści się również w ostatniej przesłance – odmowie "udziału w innej czynności". Użyte przez ustawodawcę w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie: "udziału w innej czynności", należy tłumaczyć, jako osobiste uczestniczenie zobowiązanego w określonych czynnościach procesowych, a nie obowiązek przedłożenia wskazywanych przez organ w wezwaniu dokumentów. Należy też przypomnieć, że w wysyłanych do prokurenta pismach organ nie wzywał go do osobistego stawiennictwa, a tym bardziej do okazania przedmiotu oględzin ani też do udziału w innej czynności, skarżący bowiem został wezwany do dostarczenia kopii szeregu dokumentów, które zresztą uprzednio były już badane przez kontrolującego (powstaje w tym miejscu wątpliwość, czy rzeczywiście nałożenie na prokurenta obowiązku dostarczenia ogromnej ilości kopii dokumentów było zasadne w świetle art. 155 § 1 O.p.). Biorąc pod uwagę treść postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej , uzasadniony jest wniosek, że organy miały trudności w określeniu czynu, za który na skarżącego została nałożona kara pieniężna w celu przymuszenia, w odniesieniu do katalogu czynów zagrożonych karą porządkową, wskazując cały przepis art. 262 § 1 pkt 2. Zdaniem składu orzekającego osoba, na którą nałożono pieniężną karę porządkową musi poprzez treść postanowienia zostać poinformowana, za jakie naruszenie obowiązku została ukarana, ze wskazaniem konkretnej przesłanki (konkretnego czynu) z katalogu wymienionego w art. 262 § 1 O.p. Nie jest wystarczające wskazanie przez organ całej jednostki redakcyjnej przepisu (pkt 2 w art. 262 § 1), jako że obejmuje ona szereg zachowań (zaniechań), które skutkować mogą wymierzeniem kary porządkowej. W rozpatrywanym przypadku brak skonkretyzowania w zaskarżonym postanowieniu wymienionego w ustawie czynu, stanowiącego podstawę wymierzenia kary porządkowej, stanowi uchybienie, które tylko z tego powodu winno skutkować wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Stwierdzić zatem należy, że działania organów naruszają postanowienia art. 262 § 1 O.p., jak i wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności. W orzecznictwie wskazuje się, że regulacja art. 262 O.p. ma charakter przepisu procesowego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1919/07). Dopatrując się zatem naruszenia zasad postępowania i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.