I SA/Gl 1020/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i W. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wójt Gminy B. ustalił M. i W. D. podatek od nieruchomości za 2005 r., obejmujący pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą, w tym w części przeznaczone na wynajem pokoi oraz grunty "pozostałe". W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podważyli zastosowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji stawkę podatkową wobec części powierzchni budynku, tj. przeznaczonej na prowadzenie "A". Podnieśli, że w ramach "A" świadczona jest całodobowa opieka zdrowotna, wychowawcza z zakwaterowaniem, która – ich zdaniem – nie może być opodatkowana na tych samych zasadach co restauracja z pensjonatem. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało decyzję w dniu [...] r. nr [...], którą utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził – mimo wskazań podatników – że w przedmiotowym budynku prowadzona była działalność gospodarcza, podkreślając jednocześnie, iż zarówno strona jest przedsiębiorcą, jak i przedsiębiorcą jest najemca budynku, prowadzący w nim "A", a przedmiotem jego działalności gospodarczej jest m.in.: pozostała opieka wychowawcza i społeczna z zakwaterowaniem, restauracje i in. Wskazano, że wynajęcie budynku innej osobie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie opieki wychowawczej i społecznej z zakwaterowaniem, nie daje podstaw do zmiany stawki naliczonego podatku. Zaakcentowano również, iż uchwała Rady Gminy określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą nie zawierała innej stawki dla działalności polegającej na prowadzeniu domu opieki społecznej. W ocenie organu nie jest istotne kto używa nieruchomość, czy jest ona używana, a także czy przynosi dochody. Wysokość podatku zależy natomiast od powierzchni nieruchomości i jej przeznaczenia. Przytaczając treść art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy podkreślił, że przez m.in. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z użytego przez ustawę kryterium posiadania SKO wysnuło wniosek, iż warunek ten może dotyczyć zarówno właściciela, jak i posiadacza zależnego (najemcę). Skoro zatem podatnicy są przedsiębiorcami i najemca jest przedsiębiorcą, a nadto przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, to fakt, iż w ramach tej działalności jest prowadzony "A" nie ma wpływu na opodatkowanie nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję podatnicy ponowili zastrzeżenia podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Stwierdzili zatem, że przy ustalaniu stawki podatku od nieruchomości nie można stawiać znaku równości pomiędzy usługami restauracyjno-hotelowymi, a opieką zdrowotno-pielęgnacyjno-opiekuńczą nad starszymi, schorowanymi ludźmi. Zaakcentowali, że wprawdzie uchwała rady gminy nie przewiduje innych stawek dla takiej działalności, ale ma ona możliwość ich zróżnicowania i powinna to zrobić. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym skarżący podnieśli, że cały budynek w B. przy ulicy [...], poza częścią mieszkalną, jest przeznaczony na prowadzenie "A" ("A"). Nie polemizując z wysokością stawki podatku od części mieszkalnej budynku, uważają jednak, że rada gminy winna była zróżnicować stawkę opodatkowania dla różnych form działalności gospodarczej. Uważają, że nie są sprawiedliwe takie same stawki dla prowadzenia restauracji, jak "A". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 150, poz. 1270) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu zaistniałego na tle interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.), w kontekście ustalenia, czy nieruchomość budynkowa, stanowiąca przedmiot współwłasności łącznej małżonków, może być kwalifikowana do kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli w nieruchomości tej prowadzona jest działalność gospodarcza przez najemcę, polegająca na świadczeniu usług społecznych z zakwaterowaniem ("A" – "A"), a w konsekwencji czy możliwa była zmiana ostatecznej decyzji organu podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. Skarżący kwestionują fakt dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji nieruchomości do związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, podnosząc, iż działalność polegająca na świadczeniu usług społecznych dla starszych, schorowanych ludzi nie powinna być opodatkowana jak działalność restauracyjno-hotelowa. Wskazują również, że najemca (Z. B.) prowadzi w budynku działalność w zakresie opieki zdrowotnej. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3, który to wyjątek nie ma jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie (sporna, co do zastosowanej stawki podatku, część budynku znajduje się w posiadaniu zależnym najemcy, a nie samoistnym). Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnikami podatku od całości nieruchomości są małżonkowie D.. Z kolei art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakreśla granice sfery możności postępowania rady gminy przy ustalaniu wysokości stawek podatku. Podejmując stosowną uchwałę rada gminy uwzględnia przede wszystkim przeznaczenie nieruchomości, przy czym stawki od nieruchomości przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, w porównaniu z innymi formami korzystania z nieruchomości, są najwyższe. Gmina może wprawdzie różnicować stawki, nawet w odniesieniu do różnych form działalności gospodarczej według ustalonych przez siebie kryteriów (art. 5 ust. 4), jednak z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Rada Gminy B. ustaliła jednolitą stawkę dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem ustalić, jaki rodzaj działalności prowadzony jest w spornej części budynku. Dla celów podatkowych nie ma przy tym znaczenia czy działalność tę prowadzi podatnik (właściciel nieruchomości), czy też posiadacz zależny (najemca). Z znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, iż najemca – Z.B.jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, prowadzonego przez Prezydenta Miasta B., a przedmiotem jego przedsiębiorstwa jest: pozostała opieka wychowawcza i społeczna z zakwaterowaniem (PKD 85.31.B), restauracje (PKD 55.30.A), pozostałe miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.23.Z). Z ewidencji wynika również, że wymieniony przedsiębiorca działalność gospodarczą prowadzi w B. (zakład główny) oraz w B. przy ulicy [...] ("A""). Zgodnie z Polską Klasyfikacją działalności, działalność objęta PKT 85.31.B (pozostała opieka wychowawcza i społeczna z zakwaterowaniem) i ma ona na celu "zapewnienie całodobowej opieki ludziom starym i grupom osób o ograniczonej zdolności radzenia sobie samemu...". Działalność ta znajduje się w podsekcji 85.3 – Opieka wychowawcza i społeczna. Natomiast działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego objęta jest podsekcją 85.1. Wbrew temu zatem co twierdzą skarżący, najemca nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. nr 91, poz. 408 ze zm.), a tylko takie, utworzone w oparciu o odrębną procedurę rejestracyjną, mogą udzielać świadczeń zdrowotnych. Będąca przedmiotem sporu nieruchomość, jako nie zaliczona do kategorii wymienionych w powołanym wyżej art. 7 ust. 1, nie podlega zwolnieniu na podstawie tego przepisu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a kwalifikacja nieruchomości (np. przeznaczona na cele gospodarcze, mieszkaniowe, inne), co ma wpływ na wymiar tego podatku, jest niezależna od statusu podatnika, a wynika wprost z przeznaczenia nieruchomości. Z kolei przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się (zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 w/w ustawy) grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, czyli gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Reasumując przedstawione wyżej rozwiązania legislacyjne należy skonstatować, iż o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje zespół przesłanek pozytywnych i negatywnych. Przesłanki pozytywne to takie, od których ziszczenia zależy powstanie obowiązku podatkowego w określonej wysokości (fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także gospodarcze przeznaczenie nieruchomości wynikające z ewidencji gruntów). Natomiast zaistnienie przesłanki negatywnej wyłącza opodatkowanie określonego przedmiotu w całości (np. przesłanki wymienione w art. 7 ust. 1) albo stanowi podstawę jego opodatkowania w niższej wysokości niż maksymalna, nawet mimo wystąpienia przesłanki pozytywnej (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine). Zgodnie z tym ostatnim przepisem nieruchomość nie będzie – dla celów podatkowych – uważana za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby inną kwalifikację przedmiotu opodatkowania, niż jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, w tym znaczeniu, że obowiązek podatkowy powstaje przez sam fakt posiadania nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona zysk posiadaczowi, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu utrzymania jej w stanie zdatnym do użytku, a także na pewnym poziomie estetycznym (por. wyrok NSA z 9 marca 1994 r., SA/Gd 1200/93, Wspólnota 1994/35, str. 18). Podatek od nieruchomości nie nawiązuje więc w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów czy budynków stanowi ich powierzchnia, a nie jest ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Poza sporem pozostaje kwestia obliczenia przez organ powierzchni budynku przeznaczonej na określone cele. Jak wynika z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie. Ustawodawca przy tym nie dokonał rozróżnienia rodzajów posiadania, co pozwala na wniosek, że o związku z działalnością gospodarczą nieruchomości decyduje zarówno fakt, iż jest ona przedmiotem posiadania samoistnego, jak i zależnego art. 336 kodeksu cywilnego). Posiadanie według kodeksu cywilnego jest szczególnym stanem faktycznym, który polega na faktycznym władztwie rzeczą. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (por. orzeczenie SN z 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66, OSPiKA 10/67, poz. 234, oraz tak samo S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. C. II. Własność i inne prawa rzeczowe, Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 499). Nie ulega wątpliwości, iż Z. B., jako przedsiębiorca, a jednocześnie najemca przedmiotu opodatkowania, spełnia w/w kryteria pozwalające uznanie go za posiadacza nieruchomości. Prowadzi w przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, na co zresztą zwracają uwagę sami skarżący. Weryfikacji wymaga również, czy w przypadku spornej nieruchomości można mówić o istnieniu przesłanki negatywnej, wyłączającej opodatkowanie przedmiotu opodatkowania w wysokości przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której to przesłance mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine (tj. czy nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych). Odnotować należy, że ustawodawca użył powyższego zwrotu, posługując się funktorem koniunkcji "i" ("... nie jest i nie może być wykorzystywana..."). Oznacza to, że tylko w wypadku łącznego spełnienia obu wskazanych stanów faktycznych nieruchomość będzie opodatkowana wg innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem sam fakt nie prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w ramach posiadanej przez niego nieruchomości, ale dodatkowo brak możliwości prowadzenia takiej działalności "ze względów technicznych". Ustawa nie definiuje pojęcia przyczyn technicznych. W literaturze podkreśla się, iż ustawodawcy z całą pewnością chodziło nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale te związane z przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot (por. np. M. Rusinek, LEX/el 2003). W rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie zachodzi. Nie ma bowiem przeszkód, by przedsiębiorca prowadził w przedmiocie opodatkowania działalność gospodarczą. Konkludując należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo oceniły rodzaj przeznaczenia nieruchomości dla potrzeb zastosowania stawki podatku od nieruchomości. Sporna część budynku jest wykorzystywana na działalność gospodarczą, a uchwała rady gminy w sprawie stawek podatkowych nie różnicuje tychże stawek w odniesieniu do pewnych specyficznych rodzajów aktywności gospodarczej. Decyzja organu odwoławczego podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).