I SA/Gl 1026/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A S.A. w B. – następcy prawnego B S.A. w K. (dalej również: "skarżąca" lub "spółka") jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] (sprostowane postanowieniem z dnia [...]) określające wysokość kosztów egzekucyjnych oraz odmawiające ich zwrotu spółce. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją (nr [...]) z dnia [...] Prezydent Miasta R. (dalej również "organ pierwszej instancji") określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpoznaniu odwołania spółki od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec nieuregulowania przez spółkę zobowiązania wynikającego z ww. decyzji z dnia [...], organ pierwszej instancji w dniu [...] wystawił tytuły wykonawcze nr: [...], [...] i [...] obejmujące poszczególne raty podatku od nieruchomości za 2004 r. 2. Pismem z dnia [...] spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. 3. Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu zażalenia spółki na ww. postanowienie, postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji, uznając zarzuty za uzasadnione i umorzyło postępowanie egzekucyjne. Postanowienie Kolegium zostało uchylone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2011 r.( sygn. akt I SA/Gl 507/11), a wniesiona przez Kolegium skarga kasacyjna - oddalona wyrokiem NSA z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt II GSK 406/12. 4. Spółka pismem z dnia [...] zwróciła się do Prezydenta Miasta R. z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z egzekucją administracyjną prowadzoną w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Ponadto wniosła o przedstawienie szczegółowego rozliczenia kwot pobranych w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej. 5. Prezydent Miasta R. przedstawił spółce rozliczenie kwot pobranych, a postanowieniem z dnia [...] określił koszty egzekucyjne w łącznej w wysokości [...] zł. 6. Pismem z dnia [...] spółka wniosła o uzupełnienie ww. postanowienia przez orzeczenie, że organ egzekucyjny - Prezydent Miasta R. obowiązany jest określone w tym postanowieniu koszty egzekucyjne zwrócić spółce wraz z odsetkami za zwłokę od dnia pobrania, tj. od dnia [...] oraz jednocześnie obciążyć nimi wierzyciela. 7. Prezydent Miasta R. postanowieniem z dnia [...] odmówił spółce uzupełnienia ww. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, a Kolegium, postanowieniem z dnia [...], utrzymało je w mocy 8. WSA w Gliwicach po rozpatrzeniu skargi spółki na ww. postanowienie Kolegium wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 833/11 orzekł o jego uchyleniu. 9. Kolegium po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie Prezydenta Miasta R. z dnia [...] określające koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł, w części dotyczącej odmowy jego uzupełnienia i w tym zakresie orzekło o: 1) obciążeniu kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł wierzyciela, tj. Prezydenta Miasta R., 2) obowiązku zwrotu przez Prezydenta Miasta R. na rzecz spółki kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi od dnia ich pobrania, tj. od dnia [...]. 10. Postanowienie to zostało zaskarżone przez Prokuratora Rejonowego w R. do WSA w Gliwicach, który z kolei wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1176/12 orzekł o jego uchyleniu. Skarga kasacyjna spółki wniesiona od tego orzeczenia została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2335/13. 11. Prezydent Miasta R., postanowieniem (nr [...]) z dnia [...] (sprostowanym co do daty wydania, tj., że winno być z dnia [...]), wydanym na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej "k.p.a."), art. 17 § 1, art. 18 i art. 64c § 3 i 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. 2016, poz. 599, dalej "u.p.e.a.") określił koszty egzekucyjne powstałe na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...], [...] (winno być [...]) oraz [...] na kwotę [...] zł oraz odmówił ich zwrotu spółce. 12. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. 13. Kolegium postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na postawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 17 i art. 18 u.p.e.a., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że sposób postępowania organu pierwszej instancji w kwestii wydania postanowienia w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego ostatecznie został przesądzony w wyroku z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 833/11. Badając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy ustalił, że w wyniku prowadzonej przez Prezydenta Miasta R. egzekucji na podstawie wystawionych przez ten organ tytułów wykonawczych nr: [...], [...] i [...] zostały pobrane koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. Wskazał również, iż wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonych przez spółkę zarzutów, które dotyczyły nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek, spółka bowiem nie zgłosiła zarzutu nieistnienia zobowiązania głównego wynikającego z decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Przez wzgląd na powyższe oraz z uwagi na brzmienie art. 64 c § 3 u.p.e.a., roszczenie spółki o zwrot kosztów egzekucyjnych było zasadne tylko w zakresie prowadzenia niezgodnej z prawem egzekucji, tj. w odniesieniu do odsetek za okres od [...] do [...]. I tak, w dniu [...] spółka otrzymała zwrot kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. W ocenie Kolegium, skoro egzekucja w zakresie niezaskarżonym przez spółkę czyli w odniesieniu do należności głównej prowadzona była zgodnie z prawem, organ pierwszej instancji prawidłowo określił koszty egzekucyjne na kwotę [...] zł oraz odmówił ich zwrotu spółce. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., ponieważ dysponując decyzją stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, podmiot wykonujący funkcje wierzyciela obciążony jest prawnym obowiązkiem podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowić może przedmiot odrębnego od egzekucyjnego, właściwego postępowania administracyjnego. 14. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia Kolegium z dnia [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 k.p.a. Spółka argumentowała, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ skupił się wyłącznie na kwestii zasadności obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego lub wierzyciela na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Natomiast nie rozważył, czy nie jest zasadne dokonanie ich zwrotu na rzecz spółki na podstawie innego przepisu, a w szczególności na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a.. Oznacza to, że Kolegium nie wywiązało się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do załatwienia sprawy przewidzianego w art. 18 u.p.e.a w zw. z art. 7 k.p.a. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka przekonywała, że obciążenie wierzyciela obowiązkiem pokrycia kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. nie ogranicza się do sytuacji, w której zobowiązany nie jest w stanie ponieść ekonomicznego ciężaru tych kosztów, ale dotyczy również sytuacji, w których ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych - w szczególności obciążenie zobowiązanego tymi kosztami byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego. Sytuacja taka zachodzi w przypadku, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, w celu wykonania której wszczęto postępowanie egzekucyjne, zostałaby uchylona - co świadczyłoby o jej wadliwości i niezgodności z prawem. Spółka podniosła, że decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia [...] (winno być z [...]), w celu wykonania której zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze nr: [...], [...] i [...] i w związku z którym pobrano od spółki koszty egzekucyjne, których dotyczy spór w niniejszej sprawie, została uchylona decyzją Kolegium nr [...] z dnia [...]. W ocenie spółki, w świetle przywołanych orzeczeń NSA, okoliczność ta stanowi przesłankę obciążenia wierzyciela - na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. kosztami egzekucyjnymi pobranymi od spółki i dokonania ich zwrotu na jej rzecz. Nieuwzględnienie tej okoliczności przez Kolegium oznacza, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz art. 18 u.p.e.a. w zw. z art., 7 kpa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia jego uchylenie. 15. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, a z ostrożności o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 16 WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt 508/17) odrzucił skargę, jednak NSA, uwzględniając zażalenie spółki, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 450/17 uchylił ww. postanowienie WSA w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1176/12, z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 833/11 i z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 507/11. W wyroku z 1 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 833/11) WSA w Gliwicach stwierdził, że "w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny, wydając postanowienie w sprawie kosztów winien w zależności od przyjętego stanowiska: – albo określić wysokość kosztów egzekucyjnych i obciążyć nimi wierzyciela (art. 64c § 7) albo też, – określić wysokość kosztów i odmówić ich zwrotu (art. 64c § 7 w zw. z art. 64 c § 3). W ocenie WSA postanowienie wydane w sprawie kosztów - w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. nie może ograniczać się wyłącznie do wysokości tych kosztów w sytuacji, gdy z wniosku zobowiązanego wynika, że wniosek złożony został głównie w celu uzyskania wiedzy co do zasad ponoszenia tych kosztów. Treść wniosku determinuje zakres rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, a w przypadku wniosku, co do kosztów postępowania egzekucyjnego złożonego przez zobowiązanego, należy ocenić ten wniosek zgodnie z jego treścią. Jeżeli z wniosku wynika – a tak było w badanej sprawie – że głównym jego celem było uzyskanie postanowienia co do tego, kogo te koszty obciążają, to wydanie postanowienia tylko i wyłącznie o wysokości kosztów, narusza przepisy art. 64c § 7 u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje na postanowienie w sprawie kosztów, a nie wysokości kosztów, a to oznacza, że w jego ramach należy orzec także o zasadach ich ponoszenia." Z kolei w wyroku z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 507/11 WSA w Gliwicach zajął stanowisko, iż zasadne jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu, czyli w stosunku do należności głównej. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1176/12 WSA w Gliwicach stwierdził, iż podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia (postanowienia Kolegium z dnia [...] opisanego w pkt 9 niniejszego uzasadnienia) jest art. 64c § 3 i § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wskazał, że art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma zastosowania, gdy koszty egzekucyjne zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Koszty te ponosi wtedy wierzyciel lub organ egzekucyjny, w zależności od tego, kto spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie postępowania. W związku z powyższym WSA uznał, iż doszło do naruszenia dyspozycji art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewykazanie przesłanki spowodowania niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela, w relacji do całego postępowania. Przepis art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczy bowiem ujawnienia już po zakończonym postępowaniu egzekucyjnym i pobraniu od zobowiązanego kosztów, że postępowanie to było niezgodne z prawem. W orzecznictwie podkreśla się, iż przez określenie "okaże się" należy rozumieć takie przypadki, których niezgodność z prawem stwierdzona zostanie orzeczeniem właściwego organu. Będzie to stosowna decyzja organu bądź wyrok sądowy, które w swej treści przesądzają, że tytuł wykonawczy jest niezgodny z prawem. Zasadniczym zatem warunkiem zastosowania analizowanego przepisu jest ustalenie, w sposób niebudzący wątpliwości, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem oraz by stwierdzenie wadliwości postępowania egzekucyjnego nastąpiło już po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku oddalającym skargę kasacyjną spółki od omawianego orzeczenia (wyrok z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2335/13), podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie przesądził o ostatecznym wyniku sprawy. W uzasadnieniu wyroku stwierdził jedynie, że jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem w odniesieniu do całego prowadzonego postępowania, w rozumieniu art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co odnosi się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, będzie możliwe obciążenie kosztami egzekucji wierzyciela w całości. Jeżeli natomiast okaże się, że zasadne jest prowadzenie egzekucji w stosunku do tej części zobowiązania ujętego w tytule wykonawczym, odnośnie którego nie wniesiono zarzutu – jak orzekł Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2011 r. – obciążenie kosztami egzekucji w całości wierzyciela jest przedwczesne. Tak szczegółowa analiza wydanych w sprawie orzeczeń była konieczna, gdyż zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. WSA w Gliwicach w żadnym z powyższych orzeczeń nie wypowiedział się co do zastosowania w sprawie art. 64c § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem skarżącej, okoliczność uchylenia przez Kolegium decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...] – decyzji której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i w wykonaniu której prowadzono postępowanie egzekucyjne po uprzednim wystawieniu tytułów wykonawczych (opisanych w pkt 1 niniejszego uzasadnienia), stanowi przesłankę obciążenia wierzyciela pobranymi od spółki kosztami egzekucyjnymi na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz dokonania ich zwrotu na jej rzecz. Odnosząc się do stanowiska spółki, Sąd przyjmuje za własną ocenę prawną zawartą w orzeczeniach NSA (wyroki: z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3561/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 527/14; z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1641/13; z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13; z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2676/13; z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14), że art. 64c § 4 u.p.e.a. znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. Zdaniem Sądu, w ramach wykładni językowej analizowanego przepisu, a więc z uwzględnieniem możliwego sensu użytych w nim słów, można przyjąć, iż owa wynikająca z tego przepisu niemożność (nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego) może być także rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia [...]). Skoro w przypadku niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, co może być rezultatem, np. wad w samym tytule wykonawczym (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a.), mających często jedynie formalny charakter, istnieje wywodzony z art. 64c § 3 u.p.e.a. prawny nakaz nieobciążania zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi, to tym bardziej nakaz taki powinien istnieć w przypadku uznania za niezgodny z prawem akt administracyjny, bo tylko taka mogła być przyczyna uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, w wykonaniu którego to aktu prowadzona była egzekucja. Za takim kierunkiem rozumowania przemawia także linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowana uchwałą tego Sądu z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13 (zob. wskazane powyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego). Wprawdzie uchwała ta, a także wydane w jej następstwie wyroki dotyczyły innego nieco problemu prawnego, a mianowicie wpływu uchylenia postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, względnie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji, której nadano taki rygor, wreszcie wadliwości tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na kwestię spowodowania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, niemniej u podstaw wszystkich tych orzeczeń legło analogiczne rozumowanie, że skutkami wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (decyzji, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tytułu wykonawczego) nie może być obciążany podatnik (zobowiązany). Innymi słowy taki wadliwy, niezgodny z prawem akt administracyjny nie może powodować negatywnych dla podatnika (zobowiązanego) konsekwencji prawnych. W rozpoznawanej sprawie, w której obciążono spółkę kosztami egzekucyjnymi w sytuacji, kiedy nieostateczna decyzja z dnia [...] będąca podstawą prawną wystawionych wobec spółki tytułów egzekucyjnych została wyeliminowana z obrotu prawnego, należy uwzględnić stosowanie art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz jego wykładnię przedstawioną przez Sąd powyżej. Zasadnie skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 64c § 4 u.p.e.a. - nie powinno bowiem być tak, że negatywne skutki finansowe w postaci kosztów egzekucyjnych obciążają spółkę, skoro ww. decyzja wierzyciela okazała się wadliwa i nie funkcjonuje już w obrocie prawnym. Niezależnie od powyższego, przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt 31/14) stwierdził niekonstytucyjność przepisów stosowanych przez organ pierwszej instancji przy wydaniu postanowienia, a mianowicie orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji, oraz że art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w dniu 16 sierpnia 2016 r. w Dzienniku Ustaw z 2016 r. poz. 1244. Trybunał wywiódł, że "nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Z samej też istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego". Dalej Trybunał stwierdził, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Stan faktyczny i stan prawny rozpatrywanej sprawy dotyczy niewątpliwie przepisów, które stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, co nie powinno ujść uwadze organu odwoławczego, gdyż zaskarżone postanowienie wydane zostało już po publikacji wyroku TK. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2016 r. (w sprawie o sygn. akt II FSK 204/14), ustosunkowując się do skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14, w sposób jednoznaczny wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że pozbawienie przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia domniemania konstytucyjności rodzi po stronie sądów administracyjnych obowiązek uwzględnienia wyroku Trybunału. W piśmiennictwie przeważa pogląd, że jeżeli w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok o niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (np. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50; także M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s.15-16). Art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia w tym zakresie zawierają art. 145a k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań prawomocnie zakończonych, ale skoro nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji z tego powodu, to tym bardziej sąd powinien uwzględnić istniejący stan niekonstytucyjności (por. także wyroki NSA: z 8 listopada 2013 r., II FSK 2626/12; z 30 listopada 2013 r., II FSK 745/13; z 23 września 2014 r., II FSK 2328/14 oraz z 27 września 2016 r., II FSK 2066/14, dost. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zwrócić uwagę, że skutkiem wymienionego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego podstawy prawnej do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Podstawa do takiego postępowania organu egzekucyjnego pozostała, natomiast stosowanie tych przepisów nie może prowadzić do przekroczenia maksymalnego rozsądnego pułapu, który w pierwszej kolejności powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego nie uczyni, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 414/17). Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 100 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi.