I SA/Gl 1027/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi W. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Decyzją z dnia [...]r., nr [...] Prezydent Miasta S., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 63, art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), następnie oznaczanej w skrócie: o.p., art. 2-4 i art. 6-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej powoływanej jako: u.p.o.l., a także uchwały nr 454/XXXVI/2016 Rady Miejskiej w Sosnowcu z dnia 27 października 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2017 r. obowiązujących na terenie miasta Sosnowca (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z dnia 8 listopada 2016 r. poz. 5649), ustalił skarżącemu zobowiązanie na 2017 r. w wysokości [...]zł w podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], przyjmując do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2 x 22,66 zł = [...] zł) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m2 x 0,89 zł = [...] zł). 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że nieruchomość, której skarżący jest użytkownikiem wieczystym, podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie jest przedsiębiorcą, a nieruchomość została nabyta do jego majątku prywatnego; 2) art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm.) wobec jego błędnego zastosowania i uznania, że skarżący, poprzez wynajmowanie tej nieruchomości, prowadzi działalność gospodarczą; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w następstwie zaniechania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności pominięcia okoliczności, że nieruchomość stanowi majątek prywatny, a skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...] Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium ustaliło, że przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanym przypadku jest nieruchomość położona w S. przy ul. [...], dla której w Wydziale IV Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w S. prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Wskazało zarazem, że nieruchomość ta składa się z działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2 i działki gruntu nr [...] o powierzchni [...] m2, które w ewidencji gruntów i budynków zostały sklasyfikowane jako grunty zabudowane i zurbanizowane (tereny przemysłowe) – Ba. Pierwsza z tych działek jest zabudowana budynkiem, którego powierzchnia zabudowy wynosi [...] m2, a powierzchnia użytkowa – [...] m2. Skarżący jest właścicielem tego budynku i użytkownikiem wieczystym wspomnianych działek. Nieruchomość ta stanowi przedmiot najmu na mocy umowy zawartej w dniu 30 kwietnia 2015 r. pomiędzy skarżącym (wynajmującym) a A Sp. z o.o. (najemcą) na okres od dnia 30 kwietnia 2015 r. do dnia 30 kwietnia 2022 r. Z treści tej umowy wynika m.in., że najemca będzie używał przedmiotu umowy do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym wynajmujący wyraża zgodę na zamieszczenie na zewnątrz oraz na ścianach budynku reklam wyrobów najemcy. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia, Kolegium w pierwszej kolejności zwróciło uwagę na brzmienie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewidujące opodatkowanie gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 1a ust. 2 u.p.o.l., niemającym, jak zaznaczyło, zastosowania w niniejszej sprawie. Następnie przytoczyło treść art. 5 u.p.o.l. dotyczącego stawek opodatkowania. Zacytowało też art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l., akcentując, że zawarty w nim katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości mogą być jedynie podmioty w nim wyszczególnione. W dalszej kolejności Kolegium odnotowało, że u.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej posiadacza i w związku z tym za konieczne uznało posiłkowanie się art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej również k.c.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zarazem dostrzegło, że także art. 3 ust. 1 u.p.o.l. rozróżnia posiadanie samoistne i zależne, a z przepisu tego wynika, że posiadacz zależny jest podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Mając na względzie powyższe, Kolegium uznało, że w niniejszej sprawie podatnikiem jest skarżący jako użytkownik wieczysty gruntu i właściciel posadowionego na tym gruncie budynku. Nie jest nim natomiast posiadacz zależny tej nieruchomości (jej najemca). Kolegium wyjaśniło zarazem, że o tym, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości przesądzają powszechnie obowiązujące przepisy u.p.o.l., a normy z nich wynikające nie mogą być modyfikowane w drodze postanowień umowy cywilnoprawnej. Tym samym zawarcie takiej umowy w analizowanym przypadku pozostaje bez wpływu dla określenia podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy. Okolicznością taką nie jest również to, że na spornej nieruchomości działalność gospodarczą prowadzi najemca, a nie skarżący. Fakt ten nie ma znaczenia także dla objęcia tej nieruchomości stawką opodatkowania właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż o możliwości zastosowania tej stawki przesądza samo przeznaczenie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie to, kto działalność tę prowadzi. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, będąc reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że nieruchomość, której skarżący jest użytkownikiem wieczystym, podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy skarżący nie jest przedsiębiorcą, a nieruchomość została nabyta do jego majątku prywatnego; 2) art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wobec ich błędnej wykładni i uznania, że kwestia posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę odnosi się do najemcy nieruchomości, a nie do podatnika – użytkownika wieczystego; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w następstwie zaniechania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przyjęcie, że kwestia posiadania nieruchomości odnosi się do najemcy, a nie właściciela (użytkownika wieczystego). W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być interpretowany w oderwaniu od treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W rezultacie, o tym czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinien decydować sposób jej wykorzystywania przez podatnika (a nie podmioty, którym podatnik nieruchomość tę udostępnia). Samo wynajmowanie nieruchomości przedsiębiorcy przez podatnika niebędącego przedsiębiorcą nie jest zatem równoznaczne z posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę. Za taką interpretacją przemawia również fakt, że ustawodawca w art. 3 u.p.o.l. wyraźnie wskazał, kiedy obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu. Uznać zatem należy, że gdyby kwestia posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę miała dotyczyć nie tylko podatnika, ale również posiadacza zależnego związanego z podatnikiem umową, to z całą pewnością zostałoby to uregulowane w tym przepisie. Normy takiej jednak brak. Jej wywiedzenie przez organy orzekające w niniejszej sprawie pozostaje więc w sprzeczności z konstytucyjną zasadą określoności przepisów prawa podatkowego. W przekonaniu skarżącego w niniejszej sprawie doszło więc do nieuprawnionego uznania, że o zastosowaniu wyższej stawki podatkowej przesądza fakt przeznaczenia nieruchomości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i nieistotne jest, że działalność tę prowadzi podmiot, któremu podatnik wynajął nieruchomość. Jednocześnie nie uwzględniono okoliczności, że sam podatnik na tej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej, co, zdaniem skarżącego, skutkować powinno opodatkowaniem nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości pozostałych. Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 5. W odpowiedzi Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 6. Postanowieniem z dnia 5 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny nie jest sporny. Skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w S. przy ul. [...] (działki oznaczone numerem geodezyjnym [...] i [...]) i właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku (magazynu) – nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] (dalej nieruchomość). W rejestrze gruntów, ww. działki oznaczone są symbolem Ba - grunty zabudowane i zurbanizowane (tereny przemysłowe). Skarżący, umową najmu z dnia 30 kwietnia 2015 r. zawartą na czas określony (tj. do dnia 30 kwietnia 2022 r.), oddał najemcy – A spółka z o.o. w S. nieruchomość do używania w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Bezsporną okolicznością jest, że skarżący nie jest przedsiębiorcą. W ocenie skarżącego, o tym, czy nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., powinien decydować sposób jej wykorzystania przez skarżącego – właściciela/użytkownika wieczystego, nie zaś przez najemcę nieruchomości. Organy podatkowe prezentują zgoła odmienne stanowisko, a mianowicie ich zdaniem, przesądzające dla uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w ujęciu ww. przepisu prawa ma znaczenie to, że nieruchomość wykorzystywana jest przez najemcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej, Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 191 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna i nakierowana na wykazanie z góry założonej tezy. Wręcz odwrotnie, organy podatkowe w pierwszej kolejności ustaliły stan faktyczny sprawy, a dopiero później przyporządkowały go do normy prawnej, kierując się zasadą, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tak aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego (m.in. art. 122 O.p.) nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2564/15). Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. I tak, w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś definicji legalnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wyłączenie przewidziane w art. 1 ust. 2a u.p.o.l. nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy, w celu wyjaśnienia pojęcia posiadania, zasadnie odwołał się do przepisów kodeksu cywilnego, gdyż "posiadanie" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 336 k.c. wyróżnia dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym zaś jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład najmu (art. 659 k.c.) Prawidłowo zatem – zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości. Jest on bowiem właścicielem budynku i użytkownikiem wieczystym gruntów. Podatnikiem tym nie może być A spółka z o.o. w S. – najemca nieruchomości i posiadacz zależny. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje tylko jeden przypadek, gdy posiadacz zależny uważany jest za podatnika podatku od nieruchomości, a mianowicie w sytuacji, gdy posiadanie dotyczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Jednak stan faktyczny sprawy nie spełnia dyspozycji normy prawnej art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. - spółka z o.o. A jest najemcą nieruchomości i posiadaczem zależnym w związku z zawarciem umowy najmu nieruchomości ze skarżącym, a nie Skarbem Państwa czy też jednostką samorządu terytorialnego. Zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że oddanie przez skarżącego nieruchomości w najem – posiadanie zależne wywołuje skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych i jest - w zakresie określenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - irrelewantne na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zasadniczej kwestii – uznania nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd wyraża pogląd, iż definicja wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga, żeby to właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Wystarczającą okolicznością jest, że najemca nieruchomości - spółka z o.o. A jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując w tym celu nieruchomość. (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 925/12). Stanowisko skarżącego, że o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej powinien decydować sposób jej wykorzystania przez podatnika (a nie podmioty, którym podatnik nieruchomość udostępnia) nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do takiej tezy nie upoważnia powołany wcześniej art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości m.in. od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (lit. a), budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b). Prawidłowo zatem organy podatkowe określiły wysokość podatku od nieruchomości, powołując się na stosowaną uchwałę Rady Miasta S. dotyczącą wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2017 r. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., orzekł jak w sentencji wyroku.