I SA/Gl 103/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą B.K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości za 2007r. w kwocie [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że wnioskiem z dnia 16 czerwca 2009r. podatniczka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego w C. z uwagi na ważny interes osobisty. We wniosku strona podkreśliła, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007r. jest tak znaczna, że nie jest w stanie jej zapłacić, bez narażenia się na zagrożenie egzystencji. Organ I instancji nie uwzględnił wniosku strony uznając, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym jest zaistniałe niespodziewane zdarzenie niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że znalazł się on w sytuacji materialnej niepozwalającej mu na zapłatę należnego podatku (np. klęska żywiołowa), czego nie można stwierdzić w badanym przypadku. Nie zachodzi w sprawie przesłanka interesu publicznego, który wymaga aby należności podatkowe były regulowane w ustawowych terminach. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia zaległości podatkowej względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p przez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie spełniona została określona w tym przepisie przesłanka ważnego interesu podatnika. Nadto zarzuciła naruszenie art. 120 w zw. z art.139, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez zbyt długi okres procesowania, co skutkowało powstaniem znacznych odsetek od zaległości podatkowej. W ocenie podatniczki, nastąpiło też naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez organ podatkowy i miało istotny wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy wskazał na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest zbudowana na zasadnie tzw. uznania administracyjnego, które jednakże jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W sprawie ustalone zostało (vide. protokół o stanie majątku z dnia 27 lipca 2010 roku), że B.K. jest osobą samotną, nie mającą nikogo na utrzymaniu. Aktualnie uzyskuje dochód netto z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Zamieszkuje w mieszkaniu spółdzielczym własnościowym o pow. ok. 38 m² o przypuszczalnej wartości [...] zł. Stałe miesięczne koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego kształtują się na poziomie około [...] zł. plus wydatki związane z leczeniem w wysokości około [...] zł. oraz składka PZU w kwocie [...] zł. Ponadto uiszcza ona ratę w wysokości [...] zł. miesięcznie z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. Oświadczyła również, iż posiada zaległość z tytułu opłat RTV w wysokości ok. [...] zł. oraz dług w kwocie [...] zł. (środki pożyczone od siostry) na co jednak nie przedstawiła dowodów. Według złożonego oświadczenia nie posiada innych wartościowych składników majątkowych. Kontynuując swoje wywody organ przytoczył wyrok WSA w Krakowie, w którym stwierdzono: "kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez podatnika a przez czynniki niezależne od sposobu jego postępowania. Wymóg ten wyprowadza się z nadzwyczajnego charakteru instytucji ulgi w spłacie zaległości podatkowych, wynikającego z zasady, którą jest płacenie podatków. W związku z tym okoliczności uzasadniające jej zastosowanie również muszą charakteryzować się wyjątkowością. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania". (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 706/09, LEX nr 584656). Mając na uwadze społeczny aspekt sprawy organ stanął na stanowisku, że w badanym przypadku nie występują szczególne okoliczności przemawiające za wyjątkowym potraktowaniem tej sprawy i przyznaniem stronie wnioskowanej ulgi. Jako uzasadnienie udzielania ulg podatkowych muszą zaistnieć przesłanki szczególne i nadzwyczajne, które w niepodważalny sposób usprawiedliwiają uprzywilejowanie konkretnego podatnika wobec ogółu innych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia procedury poprzez zbyt długi czas prowadzenia postępowania oraz nierzetelnego postępowania dowodowego organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wnikliwie zebrał i prawidłowo ocenił obszerny materiał dowodowy, jak również uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny. W ocenie organu w toku postępowania wykazane zostało, iż obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007r. powstał w wyniku świadomych decyzji podjętych przez podatniczkę a nie był następstwem zdarzeń losowych. Sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] za kwotę [...] zł. przed upływem 5 lat od jego nabycia oraz złożenie przez podatniczkę świadomie w dniu 19 kwietnia 2007r oświadczenia o zamiarze wykorzystania uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe wskazują wyraźnie na zamierzone działanie. Jak z tego wynika podatniczka miała a co najmniej winna była mieć świadomość skutków prawnych jakie pociąga za sobą nie wykorzystanie w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W tym czasie strona utrzymywała się już ze świadczenia emerytalnego a mimo to doprowadziła do postania podatku w znacznej wysokości. Organ odwoławczy przyznał, że wniosek o umorzenie zaległości podatkowej zawarty został w piśmie z dnia 17 czerwca 2009 r. stanowiącym odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym wyrok WSA w Gliwicach w sprawie w tej sprawie uprawomocnił się 27 kwietnia 2010 roku. Wobec powyższego wystosowano do B. K. w dniu 18 czerwca 2010r. wezwanie do osobistego zgłoszenia się w celu spisania protokołu na okoliczność ustalenia aktualnej sytuacji materialnej podatniczki, która poinformowała z kolei, że będzie to możliwe dopiero po 20 lipca 2010r. ze względu na jej pobyt w sanatorium. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że dniu 27 czerwca 2008 r. oraz w dniu 3 grudnia 2008 r. organ podatkowy I instancji dokonał zwrotu na konto B.K. kwoty w łącznej wysokości [...] zł., wyegzekwowanej w dniu 30 maja 2007r. poprzez zajęcie rachunku bankowego w drodze postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podzielił zatem pogląd organu I instancji, że strona posiadała środki na spłatę zobowiązania ale nie zabezpieczyła ich do czasu zakończenia postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku. Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe: - przepisu prawa materialnego tj. art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi określona w tym przepisie przesłanka "ważnego interesu podatnika", czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez te organy, że skarżąca nie spełnia przesłanek do umorzenia przedmiotowej zaległości, - przepisów postępowania tj. art.120 w zw. z art.139, art.121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez zbyt długi okres procesowania w niniejszej sprawie zwłaszcza przez organ podatkowy I instancji, czego skutkiem było powstanie znacznych odsetek od zaległości podatkowej, jak również naruszenie przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.124, art.125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co oprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez wymienione organy ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało istotny wpływ na wydanie tych decyzji. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji z dnia [...] i uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu skargi strona podniosła, że ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji terminów "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Na podstawie Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie "ważnego interesu podatnika" można zinterpretować jako "mający dużą wagę, duże znaczenie, istotną sprawę dla osoby fizycznej, podlegającej na mocy ustaw podatkowych obowiązkom podatkowym". Przez "interes publiczny" według wykładni językowej należy rozumieć "sprawę dotyczącą ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny". Pojęcie "ważnego interesu podatnika", o którym mowa w art.67a §1 Ordynacji stanowi zatem klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Oznacza to, że organ korzystający z uprawnienia do umorzenia "powinien ocenić w każdym przypadku, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy – czy wzgląd na ważny interes podatnika lub interes społeczny daje podstawy do rezygnacji z wierzytelności podatkowej" (R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordvnacja podatkowa – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 1998r., str.67). Autorka skargi podniosła, iż także z orzecznictwa sądowego wynika, że każdy przypadek należy oceniać indywidualnie. Wskazała, że w wyroku z dnia 22 kwietnia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoi swoich potrzeb materialnych" Z kolei w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2000r. NSA zauważył, iż "nie można się zgodzić, że art. 67 § 1 ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie jedynie w wypadku zaistnienia klęski żywiołowej (zdarzenia losowego) Użyte w powołanym przepisie określenia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny mają charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego". Na poparcie swoich twierdzeń powołała także wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2002 r., 2 września 1999 r., 8 listopada 1995 r.( bez wskazania sygnatur - uwaga Sądu). W ocenie skarżącej zapłata przedmiotowego podatku spowoduje, iż nie będzie ona w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb materialnych. Odnoszą się do niej przesłanki opisane w orzecznictwie takie jak: - niemożność zdobycia środków na utrzymanie własne i rodziny, - wpływ obciążenia zaległym podatkiem na dalsze problemy finansowe podatnika, -konieczność ponoszenia kosztów leczenia własnej osoby czy nawet członków najbliższej rodziny, - brak możliwości zaspokojenia własnych podstawowych potrzeb materialnych - obciążenie państwa kosztami dalszego utrzymania podatnika. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że choć postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej zależy w pełni od uznania administracyjnego to zgodnie z orzecznictwem NSA "ocena, czy przesłanki umorzenia zaległości podatkowej bądź zobowiązania podatkowego istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych" (tak wyrok NSA z dnia 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te wynikają bezpośrednio z art. 191, art.187 § 1 i art.122 Ordynacji. Rozstrzygnięcie odmowne winno zostać należycie umotywowane. Zdaniem skarżącej w szczególności organ podatkowy I instancji w sposób niczym nieuzasadniony przeciągał toczące się postępowanie, powodując tym samym liczne wątpliwości co do rzetelności i wszechstronności rozpatrzenia materiału dowodowego, czym naruszył także art. 139 § 1, art.122 oraz art.191 O.p. Postępowanie organu I instancji w sposób rażący pogwałciło podstawowe zasady postępowania dowodowego stanowi obrazę art. 121 § 1 – zasadę zaufania do organów podatkowych. Końcowo skarżąca wskazała, że w 2010r. otrzymała przychód z tytułu świadczenia emerytalnego w kwocie [...] zł. brutto, a więc [...] netto. W myśl ustaleń organu podatkowego I instancji, miesięczne koszty utrzymania gospodarstwa domowego wynoszą [...] zł., do czego należy dodać około [...] zł. na zakup lekarstw. Oznacza to, że rocznie na utrzymanie gospodarstwa oraz na dbanie o własne zdrowie (a więc bez uwzględnienia wydatków na codzienną egzystencję) skarżąca wydaje ok. [...] zł. Na codzienne utrzymanie pozostaje jej zatem zaledwie [...] zł. (ok. [...] zł. na miesiąc). W ocenie strony obciążenie jej obowiązkiem spłaty zaległości podatkowej w kwocie [...] złotych (kwota [...] zł. plus [...] zł. z tytułu odsetek, które narastają) ostatecznie przesądzi o pozbawieniu jej wszystkich środków do życia a ciężar jej utrzymania niechybnie zostanie przerzucony na Państwo. Stąd też należy wyciągnąć bezsprzeczny wniosek, iż uwzględnienie wniosku podatniczki, leży w interesie publicznym, gdyż egzekucja zaległości podatkowej od skarżącej doprowadzi de facto do obciążenia budżetu państwa kosztami jej pomocy i utrzymania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. skarżąca podtrzymała wywody skargi i oświadczyła, że tytułem spłaty zaległości podatkowej dobrowolnie uiszcza do Urzędu Skarbowego kwotę [...] złotych miesięcznie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo – rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia.2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w treści art. 67 a § 1 pkt 3, istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. W badanej sprawie organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy zgodnie uznały, iż skarżąca nie spełnia żadnej z przesłanek wynikających z przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., stąd też odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi jest zasadna, albowiem tylko istnienie tych przesłanek warunkuje jej przyznanie. Podzielając pogląd, iż tylko wystąpienie przesłanek umożliwia udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy przede wszystkim nie dokonały wszechstronnej i rzetelnej oceny co do zaistnienia tychże przesłanek, opierając rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach poprzez zacytowanie tez wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – za niezasadny uznać należy pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, a sprowadzający się do konstatacji, że skoro sytuacja materialna wnioskodawczyni nie przesądza o obowiązku udzielenia ulgi, to okoliczność ta nie ma także wpływu na ocenę istnienia lub nie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". W badanej sprawie ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie ustaliły rzeczywistej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca. Nie jest bowiem ustaleniem takim wskazanie jakie dochody otrzymuje skarżąca i ile wynoszą jej stałe miesięczne koszty, bez uwzględnienia wszystkich wydatków na podstawowe i niezbędne potrzeby życiowe takie jak choćby wyżywienie czy ubranie. Z dokonanej przez Sąd analizy akt administracyjnych wynika, że B.K. jest w bardzo trudnej sytuacji materialnej, a otrzymywane dochody ledwie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Nadto wnioskodawczyni leczy się kardiologicznie. Stwierdzić wypada, że organy podatkowe nie dokonały stosownych wyliczeń dla ustalenia jaka konkretnie suma pozostaje wnioskodawczyni po odliczeniu miesięcznych kosztów jej utrzymania od otrzymywanych dochodów a jednocześnie przyjęły, że brak jest podstaw, aby umorzyć w/w zaległość. Należy także podkreślić, że organy nie dokonały oceny sytuacji materialnej podatniczki w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowej, co jest zdaniem Sądu konieczne. Wykazanie braku podstawy do udzielania ulgi nie można bowiem utożsamiać z brakiem przesłanek jej udzielenia, a to oznacza, że w tym zakresie, organ podatkowy nie korzysta z dowolności w przedmiocie oceny faktów w kontekście istnienia bądź nie istnienia przesłanek wynikających z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznaniowość wynikająca z w/w przepisu dotyczy samego jej udzielenia, a nie oceny istnienia przesłanek. Ocenę tę należy odnieść do obiektywnych kryteriów, a to oznacza, że należy uwzględnić wszystkie okoliczności kształtujące sytuację wnioskodawczyni i w oparciu o nie jednoznacznie określić, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z treści w/w przepisu. Odmowa uznania istnienia tych przesłanek wymaga uzasadnienia, ze szczegółowym wskazaniem, jakie okoliczności w konkretnej sprawie przemawiają za przyjęciem ich braku. W badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem pierwszej instancji, iż "w przedmiotowej sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi" odwołując się do ogólnych tez wynikających z orzecznictwa. W opinii Sądu – dokonana przez organy podatkowe – ocena braku przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest co najmniej przedwczesna i nie mająca oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo należy podnieść, że organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko także brakiem w niniejszej sprawie nadzwyczajnych okoliczności takich jak klęska żywiołowa, kalectwo itp. powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Odnosząc się do tego twierdzenia zasadnym jest spostrzeżenie, że po pierwsze art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje jako przesłanki umorzenia "nadzwyczajnych losowych przypadków", po drugie – jak już wcześniej podniesiono – brak jest definicji legalnej sformułowania "ważny interes podatnika". Brak zdefiniowania tych pojęć przez ustawodawcę, nawet przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu, natomiast przyjąć należy, że chodzi tu o " zwykłą " sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przytoczyły wybiórczo tezy z wyroków sądów administracyjnych, bez ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W konsekwencji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę, na co zwracano uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu trudnej sytuacji, w jakim znajduje się podatniczka. Granice swobodnego uznania wyznacza także "interes publiczny", co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatniczkę dochody należało zdaniem Sądu odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Stanowisko organów o braku przesłanki "interesu publicznego", podobnie jak przy ocenie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oparte zostało na ogólnych sformułowaniach, bez uwzględnienia okoliczności tejże sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe skupiły swoją uwagę na wyjaśnieniu pojęcia "interesu publicznego" a także podkreśleniu priorytetowego charakteru zobowiązań podatkowych oraz działaniem organów w imieniu interesu publicznego. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że decyzja o odmowie udzielenia ulgi – pomimo jej uznaniowego charakteru – została podjęta przedwcześnie. Powtórnego podkreślenia wymaga, iż dyrektywą wiodącą przepisu art. 67a §1 pkt 3 jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Z powyższych względów, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien szczegółowo określić sytuację materialną i rodzinną skarżącej, odnieść wysokość uzyskiwanych miesięcznie dochodów oraz ponoszonych wydatków do kwoty zaległości podatkowej a dopiero w dalszej kolejności w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" czy też nie. Organ prowadząc powtórnie postępowanie powinien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.