I SA/Gl 1030/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A SE w H. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 144 §3 w związku z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2015.613 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" w H. (dalej podatnik lub spółka), na postanowienie Burmistrza Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia oprocentowania nadpłaty na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc lipiec 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO podało, że przedmiotem sporu nie była kwestia samego zarachowania oprocentowania nadpłaty lecz wyliczona kwota oprocentowania, a w zasadzie termin od którego oprocentowanie powinno być naliczone. Kolegium przytoczyło treść art. 76 § 1 i art. 76 a § 1 O. p. stwierdzając, że wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł nie jest kwestionowana. Nadpłata ta w całości została zwrócona w dniu [...] r. w związku ze stwierdzeniem z dniem [...] r. jej istnienia w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. Natomiast podatnik pismem z dnia [...] r. zażądał zwrotu oprocentowania od tak stwierdzonej nadpłaty. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił zwrotu tego oprocentowania zaś rozpoznając odwołanie SKO decyzją z dnia [...] r. uchyliło tę decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzając, że brak jest podstaw prawnych do wydania decyzji o stwierdzeniu oprocentowania nadpłaty, gdyż oprocentowanie nadpłaty nie jest indywidualną i konkretną sprawą podatkową, lecz jednym z elementów sprawy ich zaliczenia wraz z nadpłatą na poczet bieżących zdarzeń podatkowych. Kolegium wyjaśniło, że wnioskiem z dnia [...] r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2009. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2004 – 2006. Powołało stanowisko WSA w Gliwicach zajęte m.in. w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 905/07 oraz treść uchwały NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt FPS 8/03. Wskazało, że organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. określił sporne zobowiązanie podatkowe, zaś decyzja ta w trybie odwoławczym została uchylona przez SKO, a postępowanie w sprawie umorzone wobec ustalenia, że Spółka "A" oddział w Polsce, jako oddział spółki europejskiej nie posiada osobowości prawnej i z tej przyczyny nie może być następcą prawnym "B" S.A. Z uwagi na to rozstrzygnięcie organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia "A" w H. spornego podatku za 2005 r. i decyzją z dnia [...] r. określił to zobowiązanie. Decyzja ta została uchylona decyzją SKO z dnia [...] r., zaś organ podatkowy wydał kolejną decyzję w sprawie z dnia [...]r., którą po raz kolejny Kolegium uchyliło decyzją z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2005 r. Orzeczenie to było wynikiem uwzględnienia treści uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. W związku w powyższym organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] r. podjął zawieszone postępowanie w sprawie nadpłaty i decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość nadpłaty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wpłaconego podatku a kwotą podatku skorygowaną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł. Nadpłata została w całości zwrócona w dniu [...] r., gdyż podatnik nie posiadał żadnej zaległości podatkowej, ani bieżących zobowiązań podatkowych. SKO stwierdziło, że zaliczenie oprocentowania dokonano na poczet zobowiązania za miesiąc lipiec 2015 r. uznając, że zarzuty co do naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a O. p. są nieuzasadnione, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem SKO początkowy bieg terminu naliczania oprocentowania biegł od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005, czyli w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O. p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 r. wskazało, że ustalenie nadpłaty związane było z uchyleniem przez SKO decyzją z dnia [...] r. decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r. Data wydania tej decyzji rozpoczyna bieg terminu zwrotu nadpłaty, tym samym 30 dniowy termin do zwrotu nadpłaty upłynął z dniem [...] r. Według Kolegium w sprawie nie zaistniała sytuacja opisana w art. 77 § 3 ani w art. 77 § 4 O. p., gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone. Następnie przytoczyło treść art. 77 § 1 pkt 1 O. p. w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r. (kiedy powstała nadpłata) i w 2015 r. (kiedy wydane było postanowienie o zarachowaniu spornego oprocentowania), po czym stwierdziło, że kwestię oprocentowania nadpłat reguluje art. 78 O. p. cytując treść § 1, § 2 i § 3 pkt 2 tego przepisu i podnosząc, że tylko w przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego a zwrotu dokonano w terminie oprocentowanie nie przysługuje. Zdaniem SKO określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" oznacza, że zmiana decyzji lub jej uchylenie musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego pierwszej instancji, zaś sytuacja taka w sprawie nie miała miejsca, gdyż uchylenie decyzji określającej sporne zobowiązanie i umorzenie postępowania było wynikiem zmiany stanowiska NSA odnośnie interpretacji przepisu art. 70 z związku z art. 208 O. p. Kolegium zauważyło, że poza sporem było, iż nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatnika, co miało miejsce w dniu [...] r. Organ pierwszej instancji, co prawda nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, jednakże nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż zwrot nadpłaty nastąpił z dniem [...] r. Z tego zatem powodu oprocentowanie przysługuje od dnia uchylenia wskazanej decyzji, tj. od dnia [...] r. do dnia [...] r. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O. p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przedmiotowej sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty, art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit a O. p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie do określenia początku biegu okresu, za który powinno być naliczone oprocentowanie od nadpłaty oraz do ustalenia terminu zwrotu nadpłaty, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O. p., poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej określającej początek biegu okresu za jaki przysługuje uprawnienie do oprocentowania nadpłaty. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę skarżąca podsumowała stan faktyczny sprawy, przedstawiła stanowisko SKO, a następnie własne stanowisko stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nadpłata wynika z faktu, iż Spółka omyłkowo nadpłaciła podatek od nieruchomości za lata 2004 – 2006 na podstawie złożonych przez siebie deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata. Zatem sporna nadpłata nie powstała w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też w wyniku uchylenia lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji przez sąd administracyjny. Z tej przyczyny, zdaniem skarżącej, nie miały zastosowania w sprawie przepisy art. 77 § 1 pkt 1 lit. a – d oraz art. 77 § 1 pkt 3 O. p., a w konsekwencji także i przepisy art. 78 § 3 pkt 1 O. p. Z uchylonej decyzji określającej wynikało, że prawidłowa była pierwotna deklaracja podatkowa, a nie jej korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca na podstawie tej decyzji nie była zobowiązana do zapłaty podatku i podatku tego nie wpłaciła. Nie można zatem twierdzić, że to uchylenie decyzji określającej skutkowało powstaniem nadpłaty. Dlatego też według skarżącej doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O. p. Następnie skarżąca przytoczyła treść art. 78 § 3 pkt 3, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 lit. a i b O. p. oraz art. 75 § 3 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O. p. stwierdzając, że w sprawie znajduje zastosowanie pierwszy z powołanych przepisów, gdyż dotyczy on sytuacji, w której podatnik podatku od nieruchomości składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji za ten podatek. W ocenie skarżącej w sprawie należało zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O. p., zgodnie z którym oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po spełnieniu dwóch przesłanek, tj. decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się podatnik. Skarżąca zaznaczyła, że od momentu złożenia wniosku do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę upłynęło prawie 5 lat, oraz że nie przyczyniła się w żaden sposób do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ponadto zdaniem skarżącej wydając zaskarżone postanowienie SKO naruszyło art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 O. p. poprzez zastosowanie nieprawidłowych przepisów określających początek okresu, za jaki oprocentowanie od nadpłaty jest należne. Podsumowując strona stwierdziła, że sporne oprocentowanie powinno być naliczone od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją przedmiotowego podatku tj. od dnia [...] r, do dnia zwrotu nadpłaty Spółce tj. do dnia [...] r. dodatkowo skarżąca zauważyła, że w dniu [...] r. SKO wydało postanowienie w postępowaniu o analogicznym stanie faktycznym wskazując na zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O. p. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko o jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn w niej niewskazanych. Zasadniczym przedmiotem spornym sprawy była kwestia terminu zwrotu nadpłaty i jej oprocentowania w przypadku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania podatkowego w skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w sposób opisany w art. 21 § 1 pkt 1 O. p. w sytuacji, gdy podatek określony w tej decyzji został uiszczony wcześniej na podstawie deklaracji podatkowej, zaś podatnik przed wszczęciem postępowania podatkowego złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, który rozpoznany został po umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia spornego podatku poprzez wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę przy czym podatnik po jej zwrocie zażądał zwrotu oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. Po odmowie zwrotu oprocentowania powstałej nadpłaty SKO uchyliło wydaną w tej sprawie decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzając, że oprocentowanie nadpłaty nie jest konkretną i indywidulaną sprawą podatkową, lecz jednym z elementów sprawy zaliczenia wraz z nadpłatą na poczet bieżących zobowiązań podatkowych i należy ją rozstrzygnąć postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. Dlatego też mimo obowiązku zwrotu nadpłaty, z uwagi na brak zaległości czy bieżących zobowiązań podatkowych podatnika w dacie tego zwrotu, organ podatkowy po upływie prawie 6 miesięcy od daty zwrotu nadpłaty wydał postanowienie o zaliczeniu oprocentowania kwoty nadpłaty uznając, że do jej zwrotu doszło w sposób opisany w art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 O. p. Zgodnie z treścią art. 76 § 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)". "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio" (art. 76 a § 1 O. p.). "Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2: 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76 a § 2 O. p.). Stosownie do treści art. 73 § 1 pkt 1 O. p. nadpłata powstaje (...) z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej niż należna. Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O. p.). Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O. p.). Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty," (art. 78 § 3 pkt 1 O. p.). Punkt 2 tego paragrafu stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – od dnia wydania decyzji (...) o uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki (...) uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O. p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; natomiast zgodnie z pkt 6 lit. a) tego artykułu – w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) – w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Oprocentowanie tak powstałej nadpłaty oblicza się zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 O. p., który przewiduje, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 O. p. – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli: a) nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; b) decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; c) nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji za lata 2004 – 2009. Po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2004 – 2006 organ podatkowy określił podatnikowi sporne zobowiązanie (za 2005 r.), decyzją która następnie została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., a postępowanie w sprawie umorzono. Po ponownym wszczęciu postępowania w tej sprawie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił przedmiotowe zobowiązanie, zaś decyzja ta została uchylona decyzją z dnia [...] r. Ponowna decyzja wymiarowa z dnia [...] r. decyzją SKO z dnia [...] r. została uchylona, a postępowanie umorzono z uwagi na przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego. Następnie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatnikowi wysokość nadpłaty i w dniu [...] r. zwrócił ją w całości podatnikowi. Już po zwrocie nadpłaty podatnik złożył wniosek z dnia [...] r. o zwrot oprocentowania od tak stwierdzonej nadpłaty, zaś organ podatkowy decyzją z dnia [...] r. odmówił temu żądaniu, a SKO decyzją z dnia [...] r, uchyliło decyzję organu podatkowego i umorzyło postępowanie w sprawie uznając, że o oprocentowaniu nadpłaty należy orzec poprzez wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia oprocentowania na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe podatnika, co też organ podatkowy uczynił wydając odpowiedniej treści postanowienie a SKO postanowienie to utrzymało w mocy wydając rozstrzygnięcie będące przedmiotem skargi. Powyższe oznacza, że w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia spornego podatku toczyło się już postępowanie z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, przy czym wraz z wnioskiem podatnik złożył skorygowaną deklarację podatkową. Postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją SKO uchylającą decyzję wymierzającą ten podatek i umarzającą postępowanie w tej sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za badany rok podatkowy. Następnie organ podatkowy rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty określił podatnikowi jej wysokość stanowiącą różnicę między kwotą wpłaconego podatku a kwotą skorygowaną w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym organ podatkowy orzekał w trybie art. 75 § 2 lit. b i § 3 O. p. a nie dokonał zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i § 3 O. p. Skoro zaś nadpłata ta nie została zwrócona na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę, to nie mogła zostać zwrócona z uwagi na wydanie decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nadpłata określona decyzją o jej stwierdzeniu nie jest i nie może być nadpłatą wynikającą z uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, gdyż są to nadpłaty różnego rodzaju, powstałe w inny sposób i przy zastosowaniu odmiennych procedur. O ile więc nadpłata stwierdzona została decyzją wydaną w tym przedmiocie na wniosek podatnika, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 przy zastosowaniu art. 75 § 3 O. p., to do nadpłat takich stosuje się przepisy art. 77 § 1 pkt 6 O. p. i to niezależnie od tego, czy w okresie między wniesieniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożeniem korekty, a wydaniem w tej sprawie decyzji toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego tworzącego nadpłatę, w toku którego nie doszło do wydania ostatecznej decyzji określającej taki podatek. Nie można jednocześnie dokonywać zwrotu nadpłaty na podstawie decyzji stwierdzającej jej istnienie i stosować do tak powstałej kwoty zasad jej oprocentowania odnoszących się do nadpłat zwracanych z innych przyczyn, w tym z uwagi na uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaty na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit b i § 3 O. p., to tym samym nie mógł stosować przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O. p., a tym samym wypowiadać się o przewidzianych tam przesłankach oprocentowania nadpłaty. Nie mógł przez to obliczyć oprocentowania za okres od dnia uchylenia decyzji określającej wysokość spornego zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty. Sąd zauważa, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu kwota zwrócona podatnikowi powinna obejmować sumę nadpłaty (art. 77 O. p.) i jej oprocentowanie (art. 78 O. p.). Oprocentowanie wynika wprost z nadpłaty i jest świadczeniem akcesyjnym, ubocznym w stosunku do nadpłaty, które powstaje z mocy samego prawa, zaś jego powstanie łączy się z zaistnieniem danej nadpłaty. Oprocentowanie powinno być wyliczone i zwrócone w ramach postępowań dotyczących konkretnej nadpłaty czy to w sytuacji jej faktycznego zwrotu czy też w przypadku jej zaliczenia na poczet bieżących (zaległych) zobowiązań podatkowych. O ile podatnik nie posiada takich zobowiązań nadpłata podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem. Należy przy tym zauważyć, że oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje m.in. do dnia zwrotu nadpłaty, a więc do dnia wskazanego w art. 77 b § 2 O. p. Tym samym oprocentowanie powinno być wypłacone w dniu zwrotu nadpłaty i wyliczone do tego dnia. O ile to nie nastąpi, podatnikowi przysługuje żądanie zwrotu oprocentowania, które należy traktować jako żądanie zwrotu nadpłaty, do którego należy stosować odpowiednio przepis art. 80 O. p. Sąd nie podziela poglądu prezentowanego przez organ odwoławczy co do niemożności wypłaty oprocentowania łącznie ze zwrotem nadpłaty, czy też braku możliwości żądania jego wypłaty po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i jej zwrocie. Oprocentowanie to odrębna od nadpłaty kwota, która podlega wypłacie tak samo jak nadpłata, o ile nie trzeba jej zaliczyć na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Przyjęcie za słuszne stanowiska organu odwoławczego oznaczałoby w istocie, iż prawo do zwrotu oprocentowania przysługiwałoby wyłącznie w sytuacji przewidzianej w art. 76 § 1 O. p., co nie wynika z przepisów dotyczących takiego zwrotu. Zwrot należnego oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, o ile zaistnieją opisane przepisem przesłanki i o tym czy następuje faktyczny zwrot oprocentowania czy też jego zaliczenie w trybie art. 76 § 1 O. p. decyduje stan faktyczny i prawny istniejący w dacie powstania prawa do takiego zwrotu. Z uwagi na zakres rozstrzyganej sprawy (zaliczenie na poczet zdarzeń podatkowych) Sąd nie był władny oceniać prawidłowości postępowania w sprawie żądania zwrotu oprocentowania i umorzenia postępowania w tamtej sprawie. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie uznały, że należy stosować przepisy odnoszące się do zwrotu nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji, zamiast dotyczące jej zwrotu w wyniku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, to tym samym doszło do naruszenia prawa materialnego w tym art. 77 § 1 pkt 2 i 6 oraz art. 78 § 3 pkt 3 O. p. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto organy podatkowe naruszyły przepisy procedury nie przeprowadzając odpowiedniego postępowania w zakresie przesłanek opisanych w powołanych przepisach co do daty, od której należy liczyć przedmiotowe oprocentowanie i jego zasadność. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2016. 718 ze zm.) i przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2011r. Nr 31, poz. 153), orzekł jak w sentencji. mr