I SA/Gl 1032/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. G.-M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania pani D. G.-M. od decyzji Burmistrza Miasta Ż. z dnia [...] r. Nr ewid. [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2005 działając na podstawie art. 17, 18, 21 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych /t. jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856/, art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9, poz. 84 z 2002 r. ze zm./, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ utrzymało w całości w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe na rok 2005 obejmuje: budynek mieszkalny i przynależne piwnice w tym budynku, budynek gospodarczy oraz grunt o powierzchni [...] ha. Wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy podatkowe oraz wyjaśnił, że w dniu [...] 2003 r. przy udziale pracowników Urzędu Miejskiego w Ż., w obecności podatniczki, przeprowadzono kontrolę przedmiotowej nieruchomości ustalając, że budynek gospodarczy jest budynkiem, w którym przechowywane są rzeczy właściciela tj. opony samochodowe, okna, deski i inne przedmioty. W protokole stwierdzono, że budynek nie służy działalności rolniczej. Protokół został podpisany przez podatniczkę. Następnie organ odwoławczy zacytował przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazał, że przedmiotowy budynek gospodarczy położony jest na działce o powierzchni [...] m2 – czyli na gruntach, nie spełniających wymogów wynikających z ustawowej definicji gospodarstwa rolnego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała na niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem z powodu błędnej podstawy prawnej i naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124 oraz 126 Ordynacji podatkowej domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi pani D. G.-M. podała, że organ odwoławczy powołuje w uzasadnieniu swojej decyzji dowód z postępowania w roku 2003 by wykazać, że budynek nie służy działalności rolniczej. Wyjaśniła, że ustalony w toku postępowania za 2003 r. stan tego budynku obecnie nie jest aktualny, czego organ pierwszej instancji nie badał w niniejszym postępowaniu. Podniosła również, że w decyzjach dotyczących przedmiotowej nieruchomości za lata wcześniejsze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że istnieją podstawy prawne do uznania gruntów w Ż. za grunty gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym w związku z istnieniem gospodarstwa rolnego w "A". Stwierdziła, że organ odwoławczy nie dopatrzył się ewidentnego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji /bak podstawy prawnej i uzasadnienia/. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i dodatkowo wskazując, że podatniczka nie wypełniła obowiązku opisanego w art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie złożyła wykazu lub informacji o ewentualnych zmianach. W piśmie z dnia [...] 2005 r. podatniczka podała, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przypadek zmiany sposobu użytkowania budynku albo gruntu mającej wpływ na wysokość opodatkowania. Budynek gospodarczy zawsze służył do prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa [...] zaś ustalenia z wizji lokalnej z [...] 2003 r. nie świadczą bynajmniej o wykorzystywaniu budynku w sposób inny niż dla celów prowadzonej działalności rolniczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./. Przedmiotem sporu stron była kwestia zasadności opodatkowania budynku gospodarczego położonego na gruncie o powierzchni nie przekraczającej 1 hektara, a więc powierzchni mniejszej niż wynikającej z ustawowej definicji gospodarstwa rolnego. Zdaniem organów podatkowych okoliczność ta wyklucza zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 4 lit.b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 4 ze zm./. Wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Pojęcie "gospodarstwo rolne" definiuje natomiast przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t. jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm./ wskazując, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów – sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza – o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nie posiadającej osobowości prawnej. Grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego mogą stanowić własność lub współwłasność, być w posiadaniu lub współposiadaniu czy w użytkowaniu wieczystym lub współużytkowaniu wieczystym określonych w ustawie podmiotów. Jeżeli grunty opisane w art. 1 ustawy o podatku rolnym stanowią własność /współwłasność/ lub znajdują się w posiadaniu /współposiadaniu/ danej osoby /jednostki/ i jednocześnie spełniają ustawowo określoną normę obszarową /hektar, hektar przeliczeniowy/ to tworzą gospodarstwo rolne, w rozumieniu art. 2 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, niezależnie od woli danego podmiotu czy organu podatkowego. O kwalifikacji gruntów jako wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowiących gospodarstwo rolne decydują przesłanki ustawowe określone w art. 2 ustawy o podatku rolnym bez względu na mające położenie czy sposób ich ewidencyjnego wyodrębnienia. Dlatego też należy zgodzić się z poglądem, że w sytuacji, gdy współwłaściciel lub właściciel gospodarstwa rolnego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jest równocześnie właścicielem /współwłaścicielem/ gruntów wymienionych w art. 1 tej ustawy, o powierzchni mniejszej niż 1 ha /1 ha przeliczeniowy/ to grunty te należy uznać za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, a więc za grunty gospodarstwa, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uznanie, że grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym nie są gruntami gospodarstwa rolnego wymaga ustalenia, że grunty stanowiące własność lub współwłasność podatnika mają łącznie powierzchnię mniejszą niż wymagana ustawą o podatku rolnym. Położenie tych gruntów na obszarze więcej niż jednej gminy nie ma znaczenia dla stwierdzenia, że stanowią grunty gospodarstwa rolnego. Wskazanie, iż budynek gospodarczy położony jest na działce o powierzchni mniejszej niż 1 ha przy ustaleniu, że stanowi ona grunty opisane w art. 1 ustawy o podatku rolnym nie jest wystarczające do uznania, że grunty te nie spełniają wymogów wynikających z ustawowej definicji gospodarstwa rolnego o ile podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem /posiadaczem/ innych gruntów mogących tworzyć /łącznie z tą działką/ lub tworzących gospodarstwo rolne. Jak wynika akt sprawy okoliczność ta nie została zbadana i oceniona w toku prowadzonego postępowania mimo, że organ odwoławczy posiadał wiedzę o tym, że skarżąca była /jest/ współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. W szczególności organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego, bez dokonania odmiennych ustaleń faktycznych, przedmiotową działkę, z uwagi na jej obszar, uznał za niespełniającą wymogów opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro w swojej decyzji z dnia [...] r. /k. 1 akt/ stwierdził, iż warunek ten został spełniony w związku z istnieniem gospodarstwa rolnego, którego strona była współwłaścicielem. Takim postępowaniem organ odwoławczy naruszył zasady ogólne uregulowane w art. 120 – 124 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim zasadę pogłębionego zaufania do organów podatkowych zawartą w art. 121 tej ustawy. Należy bowiem podzielić stanowisko, że "zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach odwoławczych, na tle tego samego stanu faktycznego w tej samej sprawie bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany powoduje, że może nastąpić uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów" /teza wyroku NSA z dnia 20 czerwca 1985 r. sygn. akt SA/Gd 78/85/. Działanie na podstawie przepisów prawa polega również na tym by w sposób prawidłowy ustalić jaka norma prawna obowiązuje w ustalonym stanie faktycznym sprawy a zasada przekonywania wyraża się w tym by wytłumaczyć stronie dlaczego organ uznał dany przepis za niewłaściwy ze wskazaniem wszystkich wchodzących w grę przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy i przy rozważeniu zaistniałych, w tym podniesionych przez stronę, okoliczności. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powinien więc zebrać dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie prawa faktów, a następnie dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Oceniając czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy kieruje się określonymi regułami i normami prawa procesowego. Ocena ta nie może być dowolna lecz oparta na przekonujących podstawach zawartych w uzasadnieniu decyzji. "Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący /art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej/, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści /art. 122 Ordynacji podatkowej/" – patrz wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r sygn. akt I SA/Ka 559/99/. Skoro w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dokonał jednostronnej oceny zebranego materiału dowodowego ograniczając się do ustalenia powierzchni przedmiotowego gruntu i nie dokonując żadnych ustaleń co do tego czy podatniczka posiada inne grunty mogące tworzyć gospodarstwo rolne to tym samym twierdzenie o niespełnieniu warunków zwolnienia podatkowego budynku z opodatkowania było dowolne, a w istocie przedwczesne. Dopiero udowodnienie, że grunt ten nie był elementem gospodarstwa rolnego podatniczki przy jednoczesnym wykazaniu, że w danym roku podatkowym, położony na nim budynek gospodarczy, nie służył wyłącznie działalności rolniczej mogło stanowić podstawę do opodatkowania tej nieruchomości /budynku gospodarczego/. Nie można również uznać za prawidłowe dokonywanie ustaleń faktycznych dotyczących zwolnienia od podatku nieruchomości za dany rok podatkowy na podstawie czynności przeprowadzonej w latach wcześniejszych i na potrzeby innego postępowania podatkowego. O tym czy dany budynek gospodarczy wykorzystywany jest wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej decyduje stan faktyczny istniejący w konkretnym roku podatkowym. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona prawidłowych ustaleń co do charakteru gruntu, na którym usadowiony jest przedmiotowy budynek, a w szczególności czy jest to grunt gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym oraz w sposób stanowczy wykaże czy budynek gospodarczy służył wyłącznie działalności rolniczej w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosując przy tym niezbędne środki dowodowe wskazane w ustawie Ordynacja podatkowa /np. zeznań świadków, oględzin czy przesłuchania strony/. Dopiero tak zebrany lub uzupełniony materiał dowodowy podda wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej /nie dowolnej/ oceny dowodów. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku, a na mocy art. 152 tej ustawy jak w pkt 2 orzeczenia.