I SA/Gl 1033/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 2401-IEW1.4253.16.2024.12 UNP: 2401-24-155564 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i maj 2018 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, Dyrektor) z dnia 18 czerwca 2024 r., nr 2401-IEW1.4253.16.2024.12 UNP: 2401-24-155564 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z dnia 12 stycznia 2024 r. nr [...] wydane wobec F Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, strona, spółka) dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i maj 2018 r. 2. Postępowanie przed organami administracji. 2.1. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzją z dnia 17 listopada 2023 r., sprostowaną postanowieniem z dnia 29 grudnia 2023 r., Naczelnik określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz kwoty podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, podlegające wpłacie na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za miesiące styczeń, 2018 r., marzec 2018r. oraz maj 2018 r. w kwotach odpowiednio: 304.296,00 zł, 244.942,00 zł oraz 239.505,00 zł. 2.2. Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2024 r. Naczelnik nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 17 listopada 2023 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za miesiące: styczeń, marzec i maj 2018 r W uzasadnieniu Naczelnik wskazał na wstępie, iż łączna kwota ustalonego w decyzji zobowiązania wynosi 788.843,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 1 grudnia 2023 r., postanowienie prostujące zaś w dniu 29 grudnia 2023 r. W dniu 15 grudnia 2023 r. złożone zostało odwołanie od ww. decyzji, które wpłynęło do organu w dniu 22 grudnia 2023 r. Decyzja nie jest ostateczna. Następnie Naczelnik zwrócił uwagę na przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, zawarte w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.). + Zdaniem Naczelnika w sprawie zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Spółka, jak ustalono, nie posiada majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Nie posiada środków transportu, zaś aktywa trwałe spółki wynoszą, według sprawozdania finansowego za 2022 r. jedynie 1.112,50 zł. Strona nie dysponuje zatem obecnie majątkiem ruchomym i nieruchomym o wartości odpowiadającej ustalonej w decyzji wysokości należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową bądź zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, co stanowi o zrealizowaniu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. 2.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jego uchylenie w całości. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz uprawdopodobnionym jest, że zobowiązanie podatkowe w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie zostanie wykonane, podczas gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że spółka posiada wystarczający majątek na wykonanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w tym w szczególności majątek, na którym można ustanowić zastaw skarbowy i organ nie uprawdopodobnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez spółkę wykonane. Spółka ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na: - przekroczeniu granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz uprawdopodobnienia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez spółkę wykonane; - pominięcie możliwości dobrowolnego wykonania przez spółkę ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, w szczególności z postępowania spółki wynika, że nie zachodziły podstawy aby przyjąć, że uprawdopodobnionym jest, iż spółka nie wykona dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik spółki akcentował, że organ całkowicie pominął fakt, iż zgodnie ze sprawozdaniem finansowym na koniec 2022 r. spółka posiadała aktywa w postaci zapasów w kwocie 3.256.176,83 zł. Zapasy w znaczącej mierze, tj. o wartości 2.892.644,41 zł stanowią towary w postaci granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych znajdujące się w magazynie spółki, co potwierdza załączony do zażalenia wyciąg ze stanów magazynowych spółki na dzień 31 grudnia 2022 r. Przedmiotowe towary stanowią ruchomości i stanową realne aktywa spółki o określonej wartości. Mogą zatem być one przedmiotem zastawu skarbowego, gdyż zgodnie z art. 41 § 1 O.p. zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika rzeczach ruchomych. Ponieważ wartość zapasów znacząco przekracza kwotę potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji (wartość zapasów w postaci towarów wynosi 2.892.644,41 zł) i jednocześnie towary te stanowią ruchomości, to spółka posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości potencjalnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy. Jednocześnie ustanowienie zastawu skarbowego na przedmiotowych towarach korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia. Pełnomocnik spółki podnosił, że organ zdaje się celowo pomijać ww. okoliczność, aby uprawdopodobnić forsowaną przez siebie tezę o braku majątku spółki o wystarczającej wartości, tym bardziej, że kwestia stanów magazynowych spółki była przez Naczelnika analizowana na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu przybliżonego zobowiązania podatkowego z dnia 29 września 2022 r. o nr [...]. Dlatego zdaniem pełnomocnika nie doszło do spełnienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Jeżeli tak, to bezprzedmiotowa staje się analiza, czy doszło do spełnienia warunku z art. 239b § 2 O.p. Tym niemniej, w ocenie pełnomocnika, w szczególności spółka wykazała, że posiada majątek będący rzeczowymi składnikami majątkowi o znacznej wartości. Na koniec 2022 r. posiadała zapasy w postaci towarów będących granulatem do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych a wartość tych towarów wynosiła 2.892.644,41 zł, zatem znacząco przekraczała kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. W konsekwencji, nieprawdziwym jest twierdzenie organu, jakoby jedynym majątkiem spółki były zgłoszone rachunki bankowe. Ponadto, przedmiotowe towary stanowią realne aktywa spółki o określonej wartości. Stanowią więc część majątku spółki, którym może ona swobodnie dysponować a w razie ich sprzedaży uzyskuje w ich miejsce ekwiwalent w postaci gotówki. Z kolei zobowiązania krótkoterminowe spółki mają w większości charakter wewnątrzgrupowy, stąd warunki ich spłaty mogą zostać dostosowane do faktycznych możliwości spółki, w szczególności może to nastąpić po wydaniu decyzji ostatecznej i zapłacie podatku z niej wynikającego. Nie są to w szczególności zobowiązania wymagalne lub zobowiązania w odniesieniu do których istnieje pierwszeństwo zaspokojenia przed zobowiązaniami podatkowymi spółki (także takimi, które miałyby powstać w efekcie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej). Pełnomocnik stwierdził ponadto, że Naczelnik dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, gdyż w sposób dowolny i wybiórczy dokonał analizy materiału dowodowego, biorąc pod uwagę to, że majątek trwały spółki jest niewielki, całkowicie zaś pomijając możliwość dobrowolnego wykonania przez spółkę zobowiązania w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2.4. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. a po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, że przesłanki te w niniejszej sprawie zostały zrealizowane. W tych ramach organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym przypadku znalazły zastosowanie uregulowania art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Jak bowiem ustalono, strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości według stanu na dzień 11 stycznia 2024 r. wynika, że spółka nie była właścicielem nieruchomości. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców sporządzonego na ten sam dzień natomiast wynika, że w ww. dacie spółka nie była właścicielem środków transportu. Ponadto, ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że kapitał własny spółki wynosił: 1.976.750,02 zł za 2021 r., 2.451.100,55 zł za 2022 r., niemniej aktywa trwałe stanowiły odpowiednio: 1.557,50 zł (w tym rzeczowe aktywa trwałe 1.557,50) za 2021 r. oraz 7.115,46 zł (w tym rzeczowe aktywa trwałe 1112,50 zł) za 2022 r. Dyrektor wskazał też, że przeanalizował również sprawozdanie finansowe spółki za 2023 r., które sporządzono w dniu 28 lutego 2024 r. i opublikowano po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego. Aktywa trwałe posiadały wartość 667,50 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe wynosiły 667,50 zł, natomiast kapitał własny kształtował się na poziomie 2.308.691,60 zł. Organ odwoławczy ustalił też, że w styczniu 2023 r. spółka dokonała zakupu środków trwałych na kwotę 12.198,00 zł (według deklaracji VAT-7). W konsekwencji na dzień wydania postanowienia spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jest tak dlatego, że zaległość podatkowa spółki to nie tylko zabezpieczone rygorem należności, ale również inne należności w podatku od towarów i usług na kwotę ogółem 3.440.688,00 zł (zaległość bez odsetek). Organ odwoławczy powołał się także na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/GI 1320/10 Odnośnie drugiej przesłanki, dotyczącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Dyrektor wskazał, iż na bardzo wysokim poziomie występowały w spółce zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, tj.: 5.140.332,79 zł za 2021 r., 7.196.999,94 zł za 2022 r. Z kolei zysk netto kształtował się na poziomie: 1.089.276,47 zł za 2021 r. oraz 474.350,53 zł za 2022 r. Z dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego spółki wynika, że na koniec 2022 r. spółka posiadała: 1) pożyczkę od F1 SPA Włochy w kwocie 70.580,00 zł; 2) nieuregulowane zobowiązania do F1 SPA Włochy – w wysokości 2.115.311,10 zł; 3) nieuregulowane zobowiązania do F1 Włochy w kwocie 2.356.720,32 zł; 4) pożyczkę od F2 Włochy w kwocie 851.111,83 zł. Ponadto, w celu potwierdzenia ww. okoliczności, organ odwoławczy zbadał sprawozdanie finansowe spółki za 2023 r. sporządzone w dniu 28 lutego 2024 r. i opublikowane po wydaniu postanowienia Naczelnika oraz deklaracje CIT-8. Dyrektor zwrócił uwagę, że zobowiązania krótkoterminowe spółki jeszcze wzrosły do kwoty 7.921.752,78 zł, natomiast rachunek zysków i strat zakończył się stratą netto (-)142.408,95 zł. Jeżeli chodzi o transakcje z jednostkami powiązanymi, to nieuregulowane zobowiązania do F1 Włochy zwiększyły się do kwoty 4.164.730,54 zł, a pożyczka od F2 Włochy w kwocie 851.111,83 zł nie została już wykazana w części VI dodatkowych informacji i objaśnień. Wartości pozostałych pożyczek i zobowiązań kształtują się na identycznym poziomie. Ponieważ spółka jest dodatkowo obciążona zaległościami podatkowymi na kwotę 3.630.331,00 zł (należność główna i odsetki) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2018 r., zasadnym staje się przypuszczenie, iż strona może nie wykonać zobowiązania objętego rygorem i wynoszącego prawie 800.000,00 zł ze względu na stopniowo obniżające się dochody niewystarczające na pokrycie posiadanych zaległości i bardzo duże obciążenia prowadzonej działalności pożyczkami i zobowiązaniami, a także inne obciążające już spółkę zaległości. Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w zażaleniu organ odwoławczy zaakcentował, e są one niezasadne. Przede wszystkim powołany przez spółkę majątek (aktywa w postaci zapasów) podlega łatwej utracie lub upłynnieniu. Fakt posiadania na koniec 2022 r. znacznych zapasów nie dawał więc pewności, że w dacie wymagalności zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji spółki. Zastaw skarbowy, którym strona sugerowała objęcie tych zapasów, przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 17.800,00 zł. Z dołączonego do zażalenia stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2022 r. nie sposób jednoznacznie przyjąć, że mamy do czynienia z majątkiem, który może być przedmiotem zastawu skarbowego. Dyrektor argumentował, że kod granulatu w produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych jest istotny z punktu widzenia jakości i właściwości materiału, ale nie identyfikuje jego konkretnej partii, a w przypadku zastawu konieczne jest podanie numeru partii, numeru seryjnego lub innego numeru ułatwiającego identyfikację ruchomości, co ma duże znaczenie dla jego efektywności (szczególnie w przypadku towarów będących półproduktami), gdyż zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu (zgodnie z art. 46 § 1 O.p.). Przedmiot ten musi więc być oznaczony tak, aby można go było zidentyfikować u każdorazowego właściciela bez żadnych wątpliwości. Ponadto na podstawie takiego zestawienia nie sposób określić wartości minimalnej takiej identyfikowalnej partii, o której mowa w art. 41 O.p., stanowiącej warunek ustanowienia zastawu. Stan zapasów towarów na koniec 2022 r. nie jest zatem miarą obiektywną dla potrzeb zaspokojenia należności publicznoprawnych, a ponadto możliwość jego upłynnienia w drodze sprzedaży może być ograniczona. W zakresie zarzutu pominięcia przez Naczelnika zgromadzonych na rachunkach bankowych środków pieniężnych Dyrektor zwrócił uwagę, iż fakt posiadania tych środków nadzień 31 grudnia 2022 r. nie gwarantował, że w dacie wymagalności zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji spółki. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Rozstrzygnięcie Naczelnika nie zawiera też znamion naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jak podkreślił organ odwoławczy, odstąpienia od nadania rygoru nie może też uzasadniać fakt, że spółka zadeklarowała dobrowolne wykonanie zobowiązania. W sytuacji, gdy złożyła ona odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 17 listopada 2023 r., jej wykonalność odsuwa się w czasie. Nie ma przy tym pewności, czy ze względu na rozmiar naliczonych tą decyzją zobowiązań i rodzaj stwierdzonych uchybień (zebrany materiał dowodowy ujawnił sztuczny charakter transakcji przeprowadzanych przez spółkę w obrocie granulatem do produkcji tworzyw sztucznych), w momencie, w którym stanie się ona wykonalna, strona będzie również dysponować środkami pieniężnymi na ich uregulowanie. Nie bez znaczenia są wysokie kwoty zobowiązań wobec kontrahentów, jakie strona wykazała w sprawozdaniach finansowych, czy wreszcie strata z działalności za rok 2023 i obniżający się względem lat poprzednich, dochód za ten okres. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. Na powyższe postanowienie organu odwoławczego z dnia 18 czerwca 2024r. skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ust.1 pkt 2 u.p.t.u., na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz uprawdopodobnionym jest, że zobowiązanie podatkowe w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zostanie wykonane, podczas gdy stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżąca posiada wystarczający majątek na wykonanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w tym w szczególności majątek, na którym można ustanowić zastaw skarbowy; organ nie uprawdopodobnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej w zakresie uznania, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy oraz w zakresie uprawdopodobnienia, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; pominięcie możliwości dobrowolnego wykonania przez skarżącą ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy wynika, że nie zachodziły podstawy do przyjęcia że uprawdopodobnionym jest, iż skarżąca nie wykona dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organu podatkowego ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności rozstrzygnięcia oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, co doprowadziło do bezzasadnego stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przesłanki do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; - art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do postanowienia pierwszoinstancyjnego i utrzymanie go w mocy pomimo oczywistego naruszenia przez Naczelnika wskazanych w zażaleniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika oraz o umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego. Wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zwrócił uwagę, iż organ całkowicie pominął fakt, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym na koniec 2022 r. spółka posiadała aktywa w postaci zapasów w kwocie 3.256.176,83 zł. Zapasy w znacznej mierze, tj. o wartości 2.892.644,41 zł stanowią towary w postaci granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych i znajdują się w magazynie skarżącej, co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy wyciąg ze stanów magazynowych spółki na dzień 31 grudnia 2022 r. Ponadto, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym na koniec 2023 r. skarżąca posiadała aktywa w postaci zapasów w kwocie 4.669.026,55 zł. Zapasy te w znacznej mierze, tj. o wartości 4.305.494,13 zł stanowią również towary w postaci granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych znajdujące się w magazynie spółki, co potwierdza wyciąg ze stanów magazynowych skarżącej na dzień 31 grudnia 2023 r. Przedmiotowe towary, jako ruchomości, stanową realne aktywa spółki o określonej wartości. Mogą być one przedmiotem zastawu skarbowego, zgodnie z art. 41 § 1 O.p. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył ponadto, że ani przepisy O.p., ani jakiekolwiek przepisy wykonawcze wydane do niej nie uzależniają możliwości ustanowienia zastawu skarbowego od tego, czy dana ruchomość może podlegać łatwej utracie lub upłynnieniu. W tym zakresie organ tworzy reguły, które w żaden sposób nie znajdują odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto, nawet jeżeli skarżąca posiadałaby inny majątek o znacznej wartości (w szczególności nieruchomości lub ruchomości w postaci aktywów trwałych), to stan ich posiadania i tak nie dawałby pewności, że w dacie wymagalności zobowiązań taki majątek nadal pozostawałby w dyspozycji skarżącej. Ze względu na zmienne uwarunkowania gospodarcze do dnia wymagalności zobowiązań podatkowych skarżąca mogłaby podjąć decyzję o zbyciu takiego majątku. W konsekwencji, stanowisko organu dzielące w istocie składniki majątkowe na takie, które podlegają "łatwej utracie lub upłynnieniu" oraz na takie, które temu nie podlegają, jest nieuzasadnione. Ponadto, pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z organem, jakoby granulat tworzyw sztucznych nie mógł być przedmiotem zastawu skarbowego. Zwrócił uwagę, że jak wskazuje się w piśmiennictwie, przedmiotem zastawu skarbowego mogą być rzeczy ruchome i zbywalne prawa majątkowe. Rzeczami ruchomymi są takie przedmioty materialne (fizykalne części przyrody), które nie stanowią jednocześnie nieruchomości w rozumieniu art. 46 k.c. Cechą charakterystyczną rzeczy ruchomej jest ich fizyczna przenoszalność. Przedmiotem zastawu skarbowego nie mogą być rzeczy ruchome wyjęte z obrotu, jak też rzeczy, które nie posiadają wartości majątkowej w obiegu. Pełnomocnik skarżącej skonkludował, że jedynymi warunkami, aby dany składnik majątku mógł być przedmiotem zastawu skarbowego jest to, aby: składnik majątku był ruchomością; rzecz ruchoma nie była wyjęta z obrotu; rzecz ruchoma posiadała wartość majątkową w obiegu. Ponadto przedłożone w toku postępowania wykazy zapasów magazynowych mają na celu zobrazowanie, jakie są wartości stanów magazynowych skarżącej w postaci granulatu. W efekcie, granulat tworzyw sztucznych może być przedmiotem zastawu skarbowego. Zaznaczył jednocześnie, że nawet w sytuacji, w której granulat należałoby kwalifikować jako rzecz oznaczoną co do gatunku, nie wyklucza to ustanowienia na granulacie zastawu skarbowego. Przepisy O.p. dotyczące zastawu skarbowego nie dzielą bowiem rzeczy ruchomych na rzeczy oznaczone co do tożsamości oraz rzeczy oznaczone co do gatunku. Powołując się na doktrynę prawa cywilnego stwierdził, że przedmiotem zastawu mogą być zarówno rzeczy oznaczone co do tożsamości, jak i co do gatunku, takie jak np. surowce i półfabrykaty. Zarzucił też, że nie jest jasne, na jakiej podstawie Dyrektor wysuwa tezę, iż możliwość upłynnienia granulatu w drodze sprzedaży może być ograniczona. Pełnomocnik nie zgodził się następnie ze stanowiskiem Dyrektora, zgodnie z którym na ocenę spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. ma wpływ wysokość "rzekomej zaległości podatkowej" wynikającej z decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług. W tym zakresie wskazał, że po pierwsze, Naczelnik nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności tylko w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jako ewentualną zaległość podatkową można traktować wyłącznie kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po drugie, decyzja ma charakter nieostateczny. Oznacza to, że nie podlega ona wykonaniu w zakresie określonego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., co wynika wprost z art. 239a O.p. Jeżeli zatem decyzja nie podlega wykonaniu, to skarżąca nie posiada zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ewentualna zaległość podatkowa powstanie po stronie skarżącej dopiero w momencie doręczenia decyzji ostatecznej wydanej przez organ drugiej instancji i utrzymującej decyzję Naczelnika w mocy. Po trzecie, kwota zobowiązania podatkowego wynikająca z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę została zabezpieczona przez Naczelnika w ramach postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji, brak jest uzasadnienia dla stanowiska Dyrektora, że nie tylko łączna wysokość rzekomej zaległości podatkowej wynikającej z decyzji objętej rygorem, ale też łączna wysokość wszystkich rzekomych zaległości ciążących na spółce potwierdza, że nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że kwota określonego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - grudzień 2018 r. została już zapłacona przez spółkę (zabezpieczona przez Naczelnika) w ramach postępowania zabezpieczającego. Odnośnie kwestii prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego pełnomocnik skarżącej zaznaczył, iż zysk netto spółki za 2021 r. i 2022 r. wykazuje stabilną sytuację finansową. Spółka w obu tych latach osiągnęła zysk, a okoliczność osiągnięcia mniejszego zysku za rok 2022 w porównaniu do roku 2021 w żaden sposób nie świadczy o jej pogarszającej się kondycji finansowej. Świadczy to tylko o tym, że w 2022 r. spółka na sprzedaży towarów osiągnęła niższą marżę, co jest spowodowane spadkiem cen surowców, którymi skarżąca handluje. Dalej jednak, pomimo obniżenia się marżowości, skarżąca była w stanie osiągnąć stabilny zysk netto. Pełnomocnik stwierdził dalej, że spółka prowadzi normalne relacje handlowe z podmiotami powiązanymi, tak samo jak prowadzi je ze swoimi innymi kontrahentami. Zarzucił, że organ stara się wyolbrzymić wysokość posiadanych przez spółkę zobowiązań, aby uprawdopodobnić słuszność stawianej przez siebie tezy o uprawdopodobnieniu niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wskazywał, iż zarówno wzrost zobowiązań, w tym wobec jednostek powiązanych oraz zakończenie roku 2023 ze stratą netto, wywołane zostały nie brakiem zyskowności na prowadzonych operacjach gospodarczych (wykazuje ona zysk operacyjny zgodnie z rachunkiem zysków i strat za 2023 r.), a są one wynikiem konieczności pozyskania środków na zaspokojenie "domniemanych zobowiązań podatkowych" w odniesieniu do rozliczeń VAT za rok 2018 i koniecznością naliczania odsetek dla celów rachunkowych. Ponadto, deklaracje CIT-8 za lata 2018 - 2023 świadczą o stabilności finansowej spółki. Po osiągnięciu straty w 2019 r. skarżąca do 2023 r. wykazywała co roku dochód. Niezależnie od tego, analiza wyniku podatkowego spółki za lata 2018 - 2023 nie jest właściwa dla oceny możliwości zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego. Roczne zeznania podatkowe CIT-8 prezentują jedynie wynik podatkowy skarżącej za poszczególne lata, tj. dochód obliczony jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodu. Wykazywanie dochodu lub straty w rocznych zeznaniach podatkowych świadczy wyłącznie o tym, że wystąpiła nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania (w przypadku wygenerowania dochodu) bądź wystąpiła nadwyżka kosztów uzyskania przychodu nad przychodami (w przypadku wygenerowania straty). Nie oznacza to jednak, że spółka posiada tylko i wyłącznie środki pieniężne równe uzyskanym dochodom lub ich całkowity brak w przypadku poniesienia straty. Skarżąca w swojej działalności operacyjnej obraca znacznie większymi środkami pieniężnymi, aniżeli wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego, które służą wygenerowaniu zysku (dochodu). Pełnomocnik podkreślił, że środki te w każdej chwili mogą zostać przeznaczone na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika nie jest jasnym, dlaczego Dyrektor przy ocenie spełnienia przesłanki braku uprawdopodobnienia wykonania zobowiązania podatkowego pomija kapitał własny spółki za lata 2021 - 2023. Organ odwoławczy przywołuje stan kapitałów własnych skarżącej za lata 2021 - 2023 jedynie przy ocenie spełnienia przesłanki posiadania wystarczającego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, pomijając te dane przy ocenie uprawdopodobnienia wykonania zobowiązania podatkowego. Takie postępowanie organu, zdaniem pełnomocnika skarżącej, jest pozbawione logiki i świadczy o braku zrozumienia, jaki charakter posiadają kapitały własne spółki. Zestawiając zaś kapitały własne skarżącej za lata 2021 – 2023 należy w ocenie pełnomocnika stwierdzić, że ich stan w każdym roku znacząco przewyższał kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Następnie pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że Dyrektor całkowicie pomija możliwość dobrowolnego wykonania ewentualnego dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, jak również dotychczasowy sposób postępowania spółki, która należy do międzynarodowej grupy dystrybucyjnej tworzyw sztucznych, prowadzi rzeczywistą działalność, a w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego we wszystkich aspektach współpracowała z organem podatkowym. Dalej pełnomocni podniósł, iż Dyrektor w sposób dowolny i wybiórczy przeanalizował stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy, aby za wszelką cenę uprawdopodobnić słuszność swojego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie organu jest niepoprawne merytorycznie i nosi znamiona niestaranności. Działanie organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych a wydane przez Dyrektora postanowienie w istocie stanowi wyraz kierowania się przez ten organ jedynie celem fiskalnym. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącej wskazywał, że w dniu 16 grudnia 2024 r. prokurator Prokuratury Rejonowej K. - [...] w K. wydał postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko P.L. - prezesowi zarządu skarżącej spółki. Prokurator nie dopatrzył się w jego działaniu (jak i w działaniu samej spółki) znamion czynu zabronionego w kontekście ujmowania przez spółkę w rozliczeniach z tytułu VAT faktur zakupowych dokumentujących dostawy granulatu do produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych realizowanych przez firmy W sp. z o.o. oraz S (dostawy te były realizowane w 2019 r., nie są więc przedmiotem skargi) w okresie od 8 stycznia 2018 r. do 25 września 2019 r. Jak podkreślił pełnomocnik, w uzasadnieniu tego postanowienia prokurator bezpośrednio wskazał, że P.L. (a zatem sama spółka) dochowała należytej staranności w transakcjach dokonywanych z W i S i nie mógł wiedzieć, że na poprzednich etapach dostawy towaru istniały nieprawidłowości noszące znamiona obrotu karuzelowego. W konsekwencji, spółka nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Z uwagi na to, nie było zdaniem pełnomocnika podstaw do wydania przez Naczelnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2018 r. a także do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz do nadania przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.4. W piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2025 r. Dyrektor podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko i zaznaczył, że w niniejszym postępowaniu przedmiotem sporu jest prawidłowość wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności a nie kwestia prawidłowości decyzji wymiarowej. Ponadto, postępowanie prowadzone na podstawie przepisów prawa karnego jest postępowaniem odrębnym od procedury podatkowej i przyświecają mu inne cele. Organ odwoławczy dodał na marginesie, że sąd administracyjny (a pośrednio także organy podatkowe) wiążą tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Dodatkowo, na postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa przysługuje Naczelnikowi – jako instytucji państwowej zawiadamiającej – prawo wniesienia zażalenia na podstawie art. 306 § 1a pkt 2 k.p.k. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Spór w sprawie dotyczy zasadności nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 4.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 239b O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przesłanki określone w przywołanym art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie już jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarazem warunkiem koniecznym jest również uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Podkreślenia wymaga, że zaistnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 komentowanej ustawy organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w jej art. 239b § 2 wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2016 r. I FSK 1160/12). W świetle powyższego nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu. spełnione zostały łącznie przesłanki: po pierwsze zaistniała jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. a po drugie, organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do pierwszej przesłanki, zasadnie organ odwoławczy uznał, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości według stanu na dzień 11 stycznia 2024 r. wynika, że spółka nie była właścicielem nieruchomości. Z wydruku z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców sporządzonego na ten sam dzień natomiast wynika, że w ww. dacie spółka nie była właścicielem środków transportu. Ponadto, ze sprawozdania finansowego za 2022 r. wynika, że kapitał własny spółki wynosił: 1.976.750,02 zł za 2021 r., 2.451.100,55 zł za 2022 r., niemniej aktywa trwałe stanowiły odpowiednio: 1.557,50 zł (w tym rzeczowe aktywa trwałe 1.557,50) za 2021 r. oraz 7.115,46 zł (w tym rzeczowe aktywa trwałe 1112,50 zł) za 2022 r. Dyrektor wskazał też, że przeanalizował również sprawozdanie finansowe spółki za 2023 r., które sporządzono w dniu 28 lutego 2024 r. i opublikowano po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego. Aktywa trwałe posiadały wartość 667,50 zł, w tym rzeczowe aktywa trwałe wynosiły 667,50 zł, natomiast kapitał własny kształtował się na poziomie 2.308.691,60 zł. Organ odwoławczy ustalił też, że w styczniu 2023 r. spółka dokonała zakupu środków trwałych na kwotę 12.198,00 zł (według deklaracji VAT-7). W konsekwencji słuszne jest stanowisko, że spółka nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaległość podatkowa spółki to nie tylko zabezpieczone rygorem należności, ale również inne należności w podatku od towarów i usług na kwotę ogółem 3.440.688,00 zł (zaległość bez odsetek) Powyższe potwierdza wyrok tut. Sądu z dnia 22 listopada 2010 r. III SA/GI 1320/10), zgodnie z którym pojęcie "wysokości zaległości podatkowej" należy tak rozumieć, że odnosi się ono nie tylko do zaległości podatkowej wynikającej z danej decyzji, której organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności, ale do sumy wszystkich istniejących na dzień wydawania stosownego postanowienia zaległości podatkowych strony, czy to wynikających z decyzji określających zobowiązanie podatkowe, czy też z tytułu zadeklarowanego, a nie zapłaconego podatku". Przyjęcie takiego rozumienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. oznacza więc, że nie tylko łączna wysokość zaległości wynikającej z decyzji objętej rygorem, ale też łączna wysokość wszystkich zaległości, ciążących na spółce potwierdza, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. 4.6. Odnośnie się do przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, Dyrektor zasadnie wskazał, iż na bardzo wysokim poziomie występowały w spółce zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, tj.: 5.140.332,79 zł za 2021 r., 7.196.999,94 zł za 2022 r. Z kolei zysk netto kształtował się na poziomie: 1.089.276,47 zł za 2021 r. oraz 474.350,53 zł za 2022 r. Co potwierdzają dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego spółki wynika, że na koniec 2022 r. opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W sprawozdaniu finansowym spółki za 2023 r. sporządzonym w dniu 28 lutego 2024 r. i opublikowanym po wydaniu postanowienia Naczelnika. Wynika z niego, że zobowiązania krótkoterminowe spółki jeszcze wzrosły do kwoty 7.921.752,78 zł, natomiast rachunek zysków i strat zakończył się stratą netto (-)142.408,95 zł. Jeżeli chodzi o transakcje z jednostkami powiązanymi, to nieuregulowane zobowiązania do F1 Włochy zwiększyły się do kwoty 4.164.730,54 zł, a pożyczka od F2 Włochy w kwocie 851.111,83 zł nie została już wykazana w części VI dodatkowych informacji i objaśnień. Wartości pozostałych pożyczek i zobowiązań kształtują się na identycznym poziomie. Zdaniem Sądu zasadne jest twierdzenie, że skoro spółka jest dodatkowo obciążona zaległościami podatkowymi na kwotę 3.630.331,00 zł (należność główna i odsetki) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2018 r., zasadnym staje się przypuszczenie, iż strona może nie wykonać zobowiązania objętego rygorem i wynoszącego prawie 800.000,00 zł ze względu na stopniowo obniżające się dochody niewystarczające na pokrycie posiadanych zaległości i bardzo duże obciążenia prowadzonej działalności pożyczkami i zobowiązaniami, a także inne obciążające już spółkę zaległości. Dalej wskazać należy, że powołany przez spółkę majątek (aktywa w postaci zapasów) podlega łatwej utracie lub upłynnieniu. Fakt posiadania na koniec 2022 r. znacznych zapasów nie dawał więc pewności, że w dacie wymagalności zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji spółki. Zastaw skarbowy, którym strona sugerowała objęcie tych zapasów, przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej 17.800,00 zł. Z dołączonego do zażalenia stanu magazynowego na dzień 31 grudnia 2022 r. nie sposób jednoznacznie przyjąć, że mamy do czynienia z majątkiem, który może być przedmiotem zastawu skarbowego. Ponadto zasadnie Dyrektor podniósł, że kod granulatu w produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych jest istotny z punktu widzenia jakości i właściwości materiału, ale nie identyfikuje jego konkretnej partii, a w przypadku zastawu konieczne jest podanie numeru partii, numeru seryjnego lub innego numeru ułatwiającego identyfikację ruchomości, co ma duże znaczenie dla jego efektywności (szczególnie w przypadku towarów będących półproduktami), gdyż zastaw skarbowy jest skuteczny wobec każdorazowego właściciela przedmiotu zastawu (zgodnie z art. 46 § 1 O.p.). Przedmiot ten musi więc być oznaczony tak, aby można go było zidentyfikować u każdorazowego właściciela bez żadnych wątpliwości. Ponadto na podstawie takiego zestawienia nie sposób określić wartości minimalnej takiej identyfikowalnej partii, o której mowa w art. 41 O.p., stanowiącej warunek ustanowienia zastawu. Stan zapasów towarów na koniec 2022 r. nie jest zatem miarą obiektywną dla potrzeb zaspokojenia należności publicznoprawnych, a ponadto możliwość jego upłynnienia w drodze sprzedaży może być ograniczona. Ponadto fakt posiadania tych środków nadzień 31 grudnia 2022 r. nie gwarantował, że w dacie wymagalności zobowiązań majątek ten nadal będzie w dyspozycji spółki. Ponadto odstąpienia od nadania rygoru nie może też uzasadniać fakt, że spółka zadeklarowała dobrowolne wykonanie zobowiązania. W sytuacji, gdy złożyła ona odwołanie od decyzji wymiarowej z dnia 17 listopada 2023 r., jej wykonalność odsuwa się w czasie. Ze względu na rozmiar naliczonych tą decyzją zobowiązań i rodzaj stwierdzonych uchybień (zebrany materiał dowodowy ujawnił sztuczny charakter transakcji przeprowadzanych przez spółkę w obrocie granulatem do produkcji tworzyw sztucznych), w momencie, w którym stanie się ona wykonalna, strona będzie również dysponować środkami pieniężnymi na ich uregulowanie. Nie bez znaczenia są wysokie kwoty zobowiązań wobec kontrahentów, jakie strona wykazała w sprawozdaniach finansowych, czy wreszcie strata z działalności za rok 2023 i obniżający się względem lat poprzednich, dochód za ten okres. Natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r. II FSK 2882/15). Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż organ nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Zobligowany jest wskazać fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje, a zatem ma obowiązek uprawdopodobnić możliwość niewykonania zobowiązania. W przedmiotowej sprawie niniejszemu wymogowi uczyniono zadość, badając m.in. kondycję majątkowo- finansową strony. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Reasumują nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p. 4.7. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca nie wykazała, aby doszło do przepisów prawa procesowego nakierowanych na wzruszenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego ocenę prawną, tj. naruszenie art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady zaufania. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. W przedmiotowej sprawie, wbrew zarzutom skargi, podjęto wszelkie niezbędne działania oraz zbadano dostępny materiał dowodowy, dokonując w sposób wyczerpujący jego oceny, w stopniu pozwalającym na wydanie rozstrzygnięcia. Prawidłowo ustalony stan faktyczny i jego ocena prawna, zdaniem Sądu, uzasadniały zastosowanie ww. przepisów art. 239b O.p., albowiem zasadnie Dyrektor wywiódł, iż ziściły się przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w rozpoznawanej sprawie. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 4.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.